بخشنامه ۲۰۰/۱۴۰۰/۶۳ سازمان امور مالیاتی

بخشنامه 200/1400/63 مورخ 28 آذر 1400 سازمان امور مالیاتی در خصوص اصلاح بخشنامه شماره 200/98/44 به شرح ذیل می باشد :

به پیوست تصویر دادنامه شماره 140009970905810279 مورخ 28 اردیبهشت 1400 هیات عمومی دیوان عدالت اداری مبنی بر ابطال عبارت ” شخص حقوق بگیر از بند یک بخشنامه شماره 200/98/44 مورخ 14 مرداد 1398 و ابطال عبارت حق بیمه انواع بیمه های عمر  و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود از ابتدای تذکر یک بخشنامه مذکور ( از تاریخ صدور بخشنامه ) ، تصویر دادنامه شماره 140009970905811415 مورخ 2 شهریور 1400 هیات موصوف مبنی بر ابطال عبارت کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می توانند صرفا با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه … از بند یک بخشنامه مزبور و تصویر دادنامه شماره 140009970905811416 مورخ 2 شهریور 1400 هیات ذکر شده در خصوص ابطال تذکر یک بخشنامه اشاره شده جهت اجرا ارسال می گردد با توجه به دادنامه های مذکور، ضمن حذف تذکر یک بخشنامه یادشده ، بند یک آن به شرح ذیل اصلاح می گردد :

1 – حق بیمه های پرداختی بابت بیمه درمان و انواع بیمه های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر و افراد تحت تکفل موضوع ماده 137 قانون مالیات های مستقیم ، با ارائه اسناد و مدارک از درآمد مشمول مالیات حقوق آن ها قابل کسر می باشد .

پرداخت کنندگان حقوق می توانند با کسر سهم حق بمه درمان و انواع بیمه های عمر و زندگی پرداختی از درآمد مشمول مالیات حقوق بگیران و قید میزان آن در فهرست های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط مالیات متعلقه را محاسبه و پرداخت نمایند .

رای شماره ۲۷۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری

رای شماره ۲۷۹ هیات عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور (که کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی را به شخص حقوق‌بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است) از تاریخ تصویب

تاریخ دادنامه: ۱۴۰۰/۲/۲۸     شماره دادنامه: ۲۷۹    شماره پرونده: ۹۸۰۲۴۳۱

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی: آقای بهمن زبردست

موضوع شکایت و خواسته: ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش کار: شاکی به موجب دادخواستی ابطال قسمتی از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” به استحضار می‌رساند در ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مقرر شده «حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» از سیاق جمله چنین بر میآید که «حق بیمه پرداختی» «بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی» کلاً یک حکم داشته و به یکسان «از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌گردد.» پس اگر در بند ۱ بخشنامه مورد اعتراض «کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل» از «درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه‌گر» پذیرفته شده، بالتبع «حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر» در بند ۱ بخشنامه و عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» در تذکر ۱ بند۳ بخشنامه موجبات تضییع حقوق حقه حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می پردازند را فراهم نموده و اجازه کسر این حق بیمه افراد تحت تکفل حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیاتش را نداده، آن رامنحصر به کسر حق بیمه عمر و زندگی «شخص حقوق بگیر» نموده است. لذا جهت رفع مغایرت این حکم بخشنامه با متن مصرح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم، نخست از آن مقام عالی درخواست  ابطال این حکم بخشنامه شامل حذف و ابطال عبارت «شخص حقوق بگیر» از ابتدای سطر دوم بند ۱ بخشنامه و نیز حذف و ابطال عبارت «حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود» از ابتدای تذکر ۱ بند ۳ بخشنامه را دارم. همچنین در صورت موافقت آن مقام عالی با این ابطال جهت جلوگیری از تضییع حقوق حقوق بگیرانی که حق بیمه عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفلشان می پردازند، درخواست اعمال ماده ۱۳ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری و ابطال این موارد را از زمان صدور بخشنامه مورد اعتراض دارم. ”

متن مقرره مورد شکایت به شرح زیر است:

” مخاطبان/ ذینفعان: امور مالیاتی شهر و استان تهران ـ ادارات کل امور مالیاتی

موضوع: کسر هزینه‌ها  و انواع بیمه‌های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات

نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ که بر اساس ماده ۱۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم‌الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور، بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد:

۱ـ کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآم ـ د مشمول مالیات حقوق بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی و سازمانخدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال قانونی است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تامین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد ۳، ۷، ۲۸ و ۲۹ قانون تامین اجتماعی و کارفرمایان بیمه شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر موسسات بیمه گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرستهای حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط و مالیات متعلق را محاسبه نمایند. چنانچه پرداخت‌کنندگان حقوق برای حقوق بگیران خود با موسسات بیمه‌ایرانی اقدام به انعقاد قرارداد انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تکمیل نموده و ماهیانه سهم حق بیمه مربوط به حقوق بگیر را از حقوق وی کسر و به موسسات بیمه پرداخت نمایند در این صورت نیز مجاز هستند ضمن درج میزان حق بیمه پرداختی سهم حقوق بگیر در فهرستهای حقوق و ارائه گواهی موسسه بیمه به اداره امور مالیاتی مربوط نسبت به کسر حق بیمه پرداختی از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان اقدام نمایند.

۲ـ مرجع اقدام در خصوص احتساب و کسر هزینه‌های مذکور در ماده یاد شده همچنین حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه درمانی تکمیلی که حقوق بگیر شخصاً نسبت به انعقاد قرارداد و پرداخت حق بیمه اقدام می‌نماید از درآمد مشمول مالیات حقوق بگیران، اداره امور مالیاتی دریافت‌کننده مالیات بر درآمد حقوق آنان خواهد بود و حقوق بگیران می‌توانند پس از پایان سال انجام هزینه با ارائه گواهی و اسناد و مدارک تایید شده مربوط به هزینه‌های مذکور در یک سال مالیاتی از اداره امور مالیاتی دریافت‌کننده مالیات حقوق استفاده از تسهیلات مقرر در ماده ۱۳۷ را درخواست نمایند.

۳ـ کسر هزینه‌ها حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی مذکور در ماده یاد شده از مودیان فصل مالیات و درآمد مشاغل و سایر منابع مالیاتی که مالیات آنان به صورت سالانه محاسبه می‌شود به عهده اداره امور مالیاتی محل تسلیم اظهارنامه منبع مالیاتی مربوط خواهد بود که در این صورت متقاضیان می‌توانند اسناد و مدارک مربوط به موارد مزبور را پس از پایان سال انجام هزینه تحویل اداره امور مالیاتی موصوف نمایند.

تذکر۱ـ حق بیمه انواع بیمه‌های عمر و زندگی بابت افراد تحت تکفل مشمول مقررات این ماده نخواهد بود و صرفاً حق بیمه پرداختی بابت پوشش خطر اصلی انواع بیمه‌های عمر و زندگی موضوع بندهای (الف، ب، ج، د) ماده ۲ آیین‌نامه پیوست قابل کسر از درآمد مشمول مالیات است و حق بیمه‌های پرداختی مازاد جهت پوشش و تکمیلی خطرات اضافی یا پوشش تکمیلی بیمه‌های مزبور موضوع تبصره‌های اصلاحی موضوع آیین‌نامه شماره ۶۸/۳ پیوست قابل کسر نمی‌باشد.

تذکر۲ـ لازم به ذکر است در صورتی که ضمن رسیدگی به درخواست استفاده از تسهیلات این ماده از طرف حقوق بگیران در اجرای بند ۲ فوق، همچنین رعایت مفاد بخشنامه شماره ۲۰۰/۱۹۴۹۴ ـ ۱۳۹۰/۸/۲۱ در خصوص سایر اشخاص حقیقی، مالیاتی قابل استرداد باشد، اضافه پرداختی مالیات در اجرای مواد ۲۴۲ و ۲۴۳ قانون مالیاتهای مستقیم حسب مورد مسترد خواهد شد. بخشنامه شماره ۲۱۱/۴۳۸۵/۱۹۴۱۸ـ ۱۳۸۳/۱۱/۷ لغو می‌گردد. ـ رئیس سازمان امور مالیاتی کشور”

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی سازمان امور مالیاتی کشور به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۳۲۷۲۶/د ـ ۱۳۹۸/۷/۷ توضیح داده است که:

“براساس ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم اصلاحی مصوب ۱۳۹۴/۴/۳۱ هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی می‌باشد. همچنین ماده مذکور حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی ایرانی به موسسات بیمه‌ایرانی بابت بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی را نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات مودی دانسته است. به‌موجب بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان به عنوان مصداق ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم فاقد اشکال تلقی گردیده است. با توجه به اینکه هزینه حق بیمه پرداختی مربوط به بیمه‌های درمانی تکمیلی اعم از بیمه تکمیلی مؤدی و یا افراد تحت تکفل، از مصادیق هزینه‌های درمانی می‌باشد و قانونگذار با هدف عدم اخذ مالیات از درآمدهای درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل وی، در ماده ۱۳۷ صراحتاً به پذیرش هزینه‌های درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل اشاره نموده است، بنابراین هزینه‌های مذکور باید از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر گردد و در این خصوص تفاوتی میان حق بیمه درمانی مؤدی و افراد تحت تکفل وجود ندارد. نظر به هدف قانونگذار در ماده ۱۳۷ مبنی بر حمایت از مؤدیان دارای هزینه‌های درمانی، کسر وجوه پرداختی بابت حق بیمه‌های درمانی تکمیلی مؤدی و افراد تحت تکفل از درآمد مشمول مالیات، موجب ترغیب مودیان به استفاده از بیمه درمانی مذکور می‌شود و هزینه‌های درمانی مودی را کاهش می‌دهد. این امر از کاهش درآمد مشمول مالیات مؤدی و کاهش درآمدهای مالیاتی ممانعت خواهد نمود.

با توجه به اینکه به موجب تبصره ۲ ماده ۲ آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه قبول هزینه معالجات در بیمه نامه‌های زندگی ممنوع است بنابراین بیمه درمانی به حساب نمی آید و همچنین بیمه‌های عمر و زندگی بیمه اختیاری بوده و نوعی سرمایه‌گذاری محسوب می‌گردد، لذا بیمه یاد شده ارتباطی به هزینه‌های درمانی ندارد، بدیهی است کسر حق بیمه پرداختی بابت بیمه عمر و زندگی افراد تحت تکفل که در حکم سرمایه‌گذاری برای ایشان است از درآمد مشمول مالیات مودی مغایر با مفاد ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم می‌باشد. با توجه به موارد فوق به لحاظ عدم مغایرت بخشنامه مورد شکایت با قانون و مقررات رسیدگی و رد شکایت مورد استدعاست.”

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۲/۲۸ با حضور معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات‌ معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌‌دار است، می‌باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تفاوتی قائل نشده است، بنابراین عبارات مورد شکایت از بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ رئیس کل سازمان امور مالیاتی کشور به شرح مندرج در گردش کار از آن جهت که کسر حق بیمه‌های عمر و زندگی از درآمد مشمول مالیات مؤدی را به شخص حقوق بگیر محدود کرده و افراد تحت تکفل وی از حکم قانونگذار مستثنی شده است، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و مواد ۱۳ و ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ از تاریخ تصویب ابطال می‌شوند.

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

معاون قضایی دیوان عدالت اداری ـ مهدی دربین

رأی شماره ۱۴۱۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

رأی شماره ۱۴۱۵ هیأت عمومی دیوان عدالت اداری با موضوع ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق‌بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور

تاریخ دادنامه : ۱۴۰۰/۶/۲       شماره دادنامه: ۱۴۱۵      شماره پرونده : ۹۹۰۲۶۶۸

مرجع رسیدگی: هیأت عمومی دیوان عدالت اداری

شاکی : آقای شاهین امیرقاسمی

موضوع شکایت و خواسته : ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور

گردش‌کار : شاکی به موجب دادخواستی ابطال عبارت «کارفرمایان بیمه‌شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌‌توانند صرفاً از کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه» در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور را خواستار شده و در جهت تبیین خواسته اعلام کرده است که:

” بیمه تأمین اجتماعی به عنوان یک بیمه پایه شناخته شده در جامعه است که ماهیت اجباری دارد و هدف آن ارائه بخشی از خدمات عمومی دولت در حوزه تأمین رفاه اجتماعی است که منابع آن از مالیات جدا شده و در قالب بیمه اجباری از حقوق شاغلان کسر می‌گردد. حق بیمه پرداختی هر کارگر (منظور کارکنان تحت پوشش تأمین اجتماعی است) معادل ۳۰% حقوق وی است که ۲۳% آن توسط کارفرما و ۷% دیگر را کارگر پرداخت می‌کند. کل مبلغ بیمه پرداختی سهم کارفرما ۲۳% به عنوان هزینه‌های جاری در دفاتر ثبت و از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر می‌‌شود. در حقیقت از مبلغ پرداختی سهم شرکت به سازمان تأمین اجتماعی مالیاتی کسر نمی‌شود. از سهم بیمه پرداختی کارگران ۷% به سازمان تأمین اجتماعی بر طبق بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور که بعد از آرای هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شماره دادنامه ۵۹۱ ـ ۱۳۹۸/۴/۱۱ صادر گردیده است، فقط بخشی از آن که بابت درمان است قابل کسر از درآمد مشمول مالیات دانسته شده است و باقیمانده به عنوان درآمد کارگر مشمول مالیات می‌شود. بر طبق بند (ج) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم حق بیمه سهم کارکنان و کارفرما دریافتی سازمان تأمین اجتماعی از پرداخت مالیات معاف است و همان طور که در بند اول شرح شکایت نیز ذکر شده است منابع مالی سازمان تأمین اجتماعی از مالیات جدا شده است ولی سازمان امور مالیاتی کشور قبل از پرداخت سهم بیمه کارگر به سازمان تأمین اجتماعی که جنبه مستمر و اجباری دارد مالیات آن را به عنوان درآمد کارگر کسر می‌کند. لذا با توجه به موارد ذکر شده از هیأت عمومی دیوان عدالت اداری خواهشمند است که نسبت به تصحیح بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ سازمان امور مالیاتی کشور رأی مقتضی صادر نماید به طوری که در سطر پنجم بند ۱ بخشنامه فوق‌الذکر جمله «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» حذف شده و به جای آن جمله « با کسر حق بیمه پرداختی حقوق بگیران بیمه شده» جایگزین گردد. “

  در پی اخطار رفع نقصی که از طرف دفتر هیأت عمومی و هیأتهای تخصصی دیوان عدالت اداری برای شاکی ارسال شده بود، وی به موجب نامه مورخ ۱۳۹۹/۱۱/۱۸، ابطال بند ۱ از بخشنامه مورد اعتراض را خواستار شده بود.

  متن مقرره مورد اعتراض به شرح زیر است:

نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای  مستقیم به موجب اصلاحیه مورخ ۱۳۹۴/۴/۳۱ که بر اساس ماده ۲۸۱ آن از ابتدای سال ۱۳۹۵ لازم‌الاجرا می‌باشد و جایگزین شدن عبارت «انواع بیمه‌های عمر و زندگی» به جای عبارت «بیمه عمر» در ماده مذکور بدین وسیله ضمن ارسال آیین‌نامه شماره ۶۸ مصوب شورای عالی بیمه در خصوص بیمه‌های زندگی و اصلاحات بعدی آن مقرر می‌دارد:

۱ـ کسر حق بیمه‌های پرداختی درمانی حقوق بگیر و افراد تحت تکفل و حق بیمه پرداختی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی شخص حقوق بگیر از درآمد مشمول مالیات حقوق بیمه ‌ شدگان سازمان تأمین اجتماعی و سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌‌گر که پرداخت حقوق آنان معمولاً به صورت ماهیانه صورت می‌پذیرد توسط کارفرمایان ذیربط و با ارائه اسناد مربوط فاقد اشکال است. کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه موضوع مواد ۳، ۷، ۲۸ و ۲۹ قانون تأمین اجتماعی و کارفرمایان بیمه‌ شدگان سازمان خدمات درمانی و سایر مؤسسات بیمه‌گر ایرانی نیز می‌توانند با کسر کل سهم حق بیمه پرداختی درمانی حقوق بگیران بیمه شده خود از درآمد مشمول مالیات حقوق آنان و قید میزان آن در فهرست‌های حقوق تسلیمی به اداره امور مالیاتی ذیربط، مالیات متعلق را محاسبه نمایند. “

در پاسخ به شکایت مذکور، مدیرکل دفتر حقوقی و قراردادهای مالیاتی (وزارت امور اقتصادی و دارایی) به موجب لایحه شماره ۲۱۲/۲۰۶۱۱/ص ـ ۱۳۹۹/۱۲/۱۷ توضیح داده است که:

” در خصوص پرونده کلاسه ۹۹۰۲۶۶۸ و به شماره پرونده ۹۹۰۹۹۸۰۹۰۲۲۰۱۲۷۹ موضوع دادخواست آقای شاهین امیرقاسمی به خواسته اصلاح عبارت «صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴، موارد زیر را اعلام می‌دارد:

الف ـ ایراد شکلی مربوط به خواسته شاکی: پس از ابلاغ اخطار رفع نقص به شاکی در اجرای بند ۳ ماده ۸۱ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری، ایشان موضوع درخواست خود را اصلاح عبارتی از بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ عنوان کرده است، لیکن اصلاح مصوبات دولتی از مصادیق مقرر در بند ۱ ماده ۱۲ قانون پیش گفته از حیث موارد صلاحیت و وظایف هیأت عمومی دیوان عدالت اداری به شمار نمی‌آید از این روی درخواست نامبرده در هیأت عمومی دیوان قابل رسیدگی نمی‌باشد.

 ب ـ توضیح درباره مستندات قانونی بند ۱ بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴: بر اساس ماده ۸۳ قانون مالیاتهای مستقیم «درآمد مشمول مالیات حقوق عبارت است از حقوق (مقرری یا مزد یا حقوق اصلی) و مزایای مربوط به شغل اعم از مستمر یا غیرمستمر قبل از وضع کسور و پس از کسر معافیتهای مقرر در این قانون». به‌موجب مفاد ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم: «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مودی بابت معالجه خود و یا همسر، اولاد، پدر، مادر، برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی …، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مودی کسر می‌‌گردد…»

با توجه به مراتب فوق از آنجا که در ماده ۱۳۷ یاد شده به کسر حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران اشاره شده است، بنابراین صرفاً حق بیمه مذکور قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق خواهد بود و به صراحت ماده ۸۳ صدرالذکر سایر کسورات که در قانون معافیتی برای آن پیش‌بینی نشده است، قابل کسر از درآمد مشمول مالیات حقوق نمی‌باشد. ضمناً با توجه به اصل ۵۱ قانون اساسی جمهوری اسلامی ایران که مقرر می‌دارد: «هیچ نوع مالیات وضع نمی‌شود مگر به موجب قانون. موارد معافیت و بخشودگی و تخفیف مالیاتی به موجب قانون مشخص می‌شود.» کسر کل حق بیمه پرداختی کارکنان از درآمد مشمول مالیات (مازاد بر حق بیمه درمان)، نیازمند تصویب آن از سوی مرجع قانون‌گذاری می‌باشد. خاطر نشان می‌گردد مقررات بند (ج) ماده ۱۳۹ قانون مالیاتهای مستقیم صرفاً ناظر بر اعمال معافیت بر درآمد صندوق‌های بازنشستگی سازمان بیمه خدمات درمانی و سازمان تأمین اجتماعی و صندوق بیمه اجتماعی کشاورزان، روستاییان و عشایر بوده و فاقد حکم خاص در خصوص مالیات بر درآمد حقوق می‌باشد. مندرجات صدر بخشنامه مورد اشاره (۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴) نیز به صراحت گویای این نکته است که مقررات بخشنامه مذکور با امعان نظر به اصلاح ماده ۱۳۷ قانون مالیاتهای مستقیم مصوب ۱۳۶۶/۱۲/۳ تدوین شده است. با توجه به توضیحات یاد شده و عدم قابلیت رسیدگی به درخواست اصلاح بخشنامه در هیأت عمومی دیوان عدالت اداری اتخاذ تصمیم شایسته مبنی بر رد درخواست نامبرده مورد استدعاست. “

هیأت عمومی دیوان عدالت اداری در تاریخ ۱۴۰۰/۶/۲ با حضور رئیس و معاونین دیوان عدالت اداری و رؤسا و مستشاران و دادرسان شعب دیوان تشکیل شد و پس از بحث و بررسی با اکثریت آراء به شرح زیر به صدور رأی مبادرت کرده است.

رأی هیأت عمومی

به موجب ماده ۱۳۷  قانون مالیاتهای مستقیم : «هزینه‌های درمانی پرداختی هر مؤدی بابت معالجه خود یا همسر و اولاد و پدر و مادر و برادر و خواهر تحت تکفل در یک سال مالیاتی‌ به شرط اینکه اگر دریافت‌‌کننده مؤسسه درمانی یا پزشک مقیم ایران باشد دریافت وجه را گواهی نماید و چنانچه به تأیید وزارت بهداشت، درمان و ‌آموزش پزشکی به علّت فقدان امکانات لازم معالجه در خارج از ایران صورت گرفته است پرداخت هزینه مزبور به گواهی مقامات رسمی دولت ‌جمهوری اسلامی ایران در کشور محل معالجه یا وزارت بهداشت، درمان و آموزش پزشکی رسیده باشد، همچنین حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی بابت انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی کسر می‌گردد. در مورد معلولان و بیماران خاص و صعب‌العلاج علاوه بر هزینه‌های مذکور هزینه مراقبت و توانبخشی آنان نیز قابل کسر از درآمد مشمول مالیات‌ معلول یا بیمار یا شخصی که تکفل او را عهده‌‌دار است، می‌باشد.» نظر به اینکه به موجب حکم این ماده در مورد کسر حق بیمه پرداختی هر شخص حقیقی‌ به مؤسسات بیمه‌ایرانی از درآمد مشمول مالیات مؤدی، قانونگذار در مقام بیان میان انواع بیمه‌های عمر و زندگی و بیمه‌های درمانی تفاوتی قائل نشده است و هیأت عمومی دیوان عدالت اداری نیز به موجب رأی شماره ۲۷۹ ـ ۱۴۰۰/۲/۲۸ خود این امر را مورد تأیید قرار داده، بنابراین عبارت «کارفرمایان بیمه شدگان سازمان تأمین اجتماعی می‌توانند صرفاً با کسر سهم حق بیمه درمان پرداختی حقوق بگیران بیمه شده از حق بیمه… » در بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۸/۴۴ ـ ۱۳۹۸/۵/۱۴ سازمان امور مالیاتی کشور که پذیرش حق بیمه پرداختی (به عنوان کسر از مأخذ مالیات) را منحصر به حق بیمه درمان کرده، خلاف قانون و خارج از حدود اختیار بوده و مستند به بند ۱ ماده ۱۲ و ماده ۸۸ قانون تشکیلات و آیین دادرسی دیوان عدالت اداری مصوب سال ۱۳۹۲ ابطال می‌شود .

رئیس هیأت عمومی دیوان عدالت اداری ـ حکمتعلی مظفری

بخشنامه: 200/98/44

بخشنامه 200/98/44 که با بخشنامه 200/1400/63 مورخ 28 آذر 1400 اصلاح گردید

کسر هزینه ها و انواع بیمه های عمر و زندگی و درمانی از درآمد مشمول مالیات

شماره: 200/98/44

تاریخ: 1398/05/14

بخشنامه