استاندارد بیست و نه حسابداری درخصوص فعالیتهای ساخت املاک می باشد .
برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :
این
استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای
حسابداری“ مطالعه و
بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد تجویز روشهای حسابداری درآمد و مخارج مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک است. موضوع اصلی این استاندارد، شناخت و تخصیص درآمدها و مخارج فعالیتهای ساخت املاک در دوره‌های مالی انجام این فعالیتهاست.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد باید برای حسابداری فعالیتهای ساخت املاک بکار گرفته شود.
3 . این استاندارد در مورد واحدهای تجاری که به فعالیتهای ساخت املاک مشغول هستند، صرف‌نظر از اینکه این عملیات جزء فعالیتهای اصلی آنها باشد یا خیر، کاربرد دارد.
4 . این استاندارد، برای ساخت املاک که با هدف استفاده توسط واحد تجاری انجام میشود، کاربرد ندارد.
5 . با توجه به ماهیت و ویژگیهای فعالیتهای ساخت املاک، حسابداری عملیات شهرک‌سازی اعم از مسکونی، صنعتی یا تجاری نیز بر اساس الزامات این استاندارد انجام میشود.
تعاریف
6 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
- ارزش نسبی فروش : نسبت ارزش فروش هر واحد ساختمانی به ارزش فروش مجموع واحدهای ساختمانی یک پروژه یا نسبت ارزش فروش هر پروژه به ارزش فروش مجموع پروژه‌ها.
- ارزش فروش : بهای فروش برآوردی جاری یک واحد ساختمانی در وضعیت نهایی قابل فروش آن، در هر مقطع زمانی.
- پروژه : تمام یا بخشی از واحدهای ساختمانی مورد اجرا در یک مکان جغرافیایی مشخص که یک مرکز انباشت مخارج را تشکیل می‌دهد.
- فعالیتهای ساخت املاک : مجموعه فعالیتهایی است که برای طراحی و احداث املاک برای فروش ضروری است. تحصیل زمین برای احداث و فروش ساختمان و یا آماده سازی و فروش زمین، به طور کلی یا جزئی، بخشی از این فعالیت است.
- واحد ساختمانی : یک واحد مسکونی، تجاری یا صنعتی، یا زمینی که برای فروش، احداث یا آماده میشود.
ماهیت فعالیتهای ساخت املاک
7 . واحد تجاری ممکن است فعالیتهای ساخت املاک را در یک مکان جغرافیایی مشخص یا در مکانهای متعدد انجام دهد. برای مثال ممکن است فعالیت ساخت املاک شامل احداث یک برج 20 طبقه، یک برج 35 طبقه، یک مرکز تجاری و چندین واحد ویلایی در قطعه زمینی مشخص باشد. در این صورت هر یک از موارد یاد شده یک پروژه و قطعه زمین مذکور یک مکان جغرافیایی مشخص محسوب می‌گردد. در سایر موارد، تشخیص مکان جغرافیایی مشخص بنا بر قضاوت مدیریت صورت می‌گیرد.
8 . ویژگی اصلی فعالیتهای ساخت املاک این است که در بیش از یک دوره مالی انجام میشود. این امر ناشی از مراحل اخذ مجوز از سازمانهای مربوط و نیز ماهیت عملیات ساختمانی است. فعالیتهایی که قبل از شروع احداث واحدهای ساختمانی صورت می‌گیرد، ممکن است شامل تغییر کاربری زمین، تفکیک و قطعه‌بندی زمین، طراحی و تهیه نقشه فنی، ارزیابی اثرات زیست محیطی، آزمایش خاک و تأیید نقشه‌ها باشد.
9 . ماهیت فعالیتهای ساخت به‌گونه‌ای است که ما‌به‌ازای فروش آن ممکن است در زمانهای متفاوت و به مبالغ مختلف دریافت شود. واحدهای ساختمانی ممکن است در آغاز پروژه، یا طی انجام عملیات ساختمانی یا پس از تکمیل آن فروخته شود. همچنین فروش واحدهای ساختمانی ممکن است با مشوقهای متفاوت مثل اعطای وام، تخفیف در هزینه مالی و نصب لوازم اضافی از قبیل دکوراسیون و کابینت رایگان، همراه باشد. ماهیت فرایند فروش پیامدهایی برای شناخت و اندازه‌گیری درآمد، هزینه‌ها و داراییهای ناشی از فعالیتهای ساخت املاک دارد.
10 . در فعالیتهای ساخت املاک، مخارج ساخت املاک اهمیت زیادی دارد و مستلزم بکارگیری سیستمی خاص برای تخصیص مخارج مشترک و سایر مخارج مربوط است.
زمینهای نگهداری شده برای ساخت املاک
11 . در برخی شرایط واحدهای تجاری سازنده املاک، قطعات وسیع زمین دارند که فعالیتهای ساخت در مقاطع مختلف در آنها انجام میشود. در نتیجه، توجه به نحوه طبقه‌بندی و اندازه‌گیری این‌گونه زمینها، ضروری است. افزون بر این، اگر چه فعالیتهای ساخت در یک قطعه زمین وسیع به تدریج انجام میشود اما ممکن است زیرساختهای عمومی آن مانند جاده‌های دسترسی و پلها برای کل زمین، ایجاد شود.
12 . زمین نگهداری شده برای فعالیتهای ساخت املاک، چنانچه هیچ نوع فعالیت ساخت بر روی آن انجام نشده باشد و انتظار نمی‌رود فعالیتهای ساخت طی چرخه عملیاتی معمول واحد تجاری تکمیل شود، باید به عنوان دارایی غیرجاری طبقه‌بندی شود، مشروط بر اینکه با توجه به استاندارد حسابداری شماره 14 با عنوان ”نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری“ صورتهای مالی واحد تجاری، مشمول طبقه‌بندی داراییها و بدهیها به جاری و غیرجاری باشد.
13 . زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید به بهای تمام شده پس از کسر هر گونه کاهش ارزش انباشته انعکاس یابد. تعیین زیان کاهش ارزش این گونه زمینها تابع استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“ است.
مخارج ساخت املاک
14 . مخارج ساخت املاک باید دربرگیرنده تمام مخارجی باشد که به طور مستقیم به فعالیتهای ساخت قابل انتساب است یا بتوان آن را بر مبنایی منطقی به چنین فعالیتهایی تخصیص داد.
15 . مخارج فعالیتهای ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف. مخارج تحصیل زمین،
ب . مخارج مستقیم فعالیتهای ساخت املاک، و
ج . مخارج مشترک قابل انتساب به فعالیتهای ساخت املاک.
16 . مخارج تحصیل زمین شامل بهای خرید زمین، حق‌الزحمه کارشناسی، حق ثبت، کارمزد خرید، هزینه‌های نقل و انتقال و سایر مخارج تحصیل زمین است. مخارج قبل از تحصیل زمین به محض تحمل در سود و زیان منظور می‌گردد، مگر اینکه چنین مخارجی به طور مستقیم با فعالیتهای بعدی ساخت املاک مرتبط باشد که در آن صورت به عنوان جزئی از بهای تمام شده ساخت املاک محسوب میشود.
17 . مخارج مستقیم مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک از جمله می‌تواند شامل مخارج مواد و مصالح، مخارج دستمزد مستقیم، مخارج انجام شده توسط پیمانکاران و حق‌الزحمه کارشناسی باشد.
18 . طبق استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، تمام مخارج تأمین مالی تحمل شده فقط طی دوره‌هایی که فعالیتهای لازم جهت آماده‌سازی واحدهای ساختمانی برای استفاده مورد نظر در حال انجام است، به بهای تمام شده دارایی منظور میشود. این فعالیتها شامل مواردی از قبیل تهیه نقشه‌ها و فرایند اخذ تأییدیه‌ها و مجوزهای لازم از سازمانهای دولتی نیز می‌باشد که ماهیت اجرایی و فنی دارند و در‌مرحله قبل از احداث بنا انجام میشود.
19 . مخارج مشترکی که می‌تواند به فعالیتهای ساخت املاک تخصیص یابد، شامل موارد زیر است:
الف. مخارج قابل تخصیص به پروژه‌های جاری و آتی ساخت املاک که در یک مکان جغرافیایی مشخص واقع شده‌اند، مانند مخارج زیربنایی مشترک (نظیر جاده‌های اختصاصی) و اختصاص فضای لازم برای ساخت اماکن تفریحی و آموزشی در بخشی از زمینی که واحد تجاری قصد دارد طی چندین فاز یا پروژه در آن فعالیتهای ساختمانی انجام دهد، و
ب . مخارج قابل تخصیص به تمام پروژه‌های درجریان ساخت واقع در مکانهای جغرافیایی مختلف نظیر مخارج کارکنان دفتر فنی واقع در اداره مرکزی.
این مخارج با بکارگیری ارزش نسبی فروش پروژه‌هایی که از این مخارج منتفع شده یا انتظار می‌رود منتفع شوند یا سایر روشهای مناسب، تخصیص می‌یابد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت بکار گرفته شود.
20 . مخارج قابل انتساب به فعالیتهای ساخت دربرگیرنده مخارج احتمالی از قبیل مخارج مرتبط با تعهدات مربوط به رفع نواقص است (به استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی مراجعه شود).
21 . مخارجی که به طور آشکار به فعالیتهای ساخت املاک قابل انتساب نباشد در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی میشود. مخارج اداری، عمومی و فروش، نمونه‌هایی از این‌گونه مخارج است.
22 . مخارج ساخت باید براساس روشهای زیر به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها تخصیص یابد:
الف. روش شناسایی ویژه (از قبیل مخارج مستقیم ساخت)،
ب . روش ارزش نسبی فروش در صورتی که شناسایی ویژه امکان‌پذیر نباشد، یا
ج . سایر روشهای مناسب در صورتی که ارزش نسبی فروش عملی نباشد. روش انتخاب شده برای تخصیص باید به طور یکنواخت بکار گرفته شود.
درآمد و هزینه‌های ساخت املاک
23 . درآمد ساخت املاک باید شامل موارد زیر باشد:
الف. بهای فروش مورد توافق در قرارداد، و
ب . هرگونه مبلغ ناشی از تغییر در دامنه کار تعریف شده در قرارداد.
24 . همواره احتمال تغییر در مشخصات، نقشه ساختمان یا مدت قراردادهای فروش پروژه ساخت املاک وجود دارد که می‌تواند به افزایش یا کاهش درآمد ساخت املاک منجر گردد. تغییر، زمانی در درآمد ساخت املاک منظور میشود که:
الف. پذیرش تغییر و مبلغ ناشی از آن توسط مشتری محتمل باشد، و
ب . مبلغ ناشی از تغییر را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
25 . درآمد ساخت املاک باید تنها برای واحدهای ساختمانی فروخته شده، در صورت احراز معیارهای بند 26، شناسایی شود.
26 . شناسایی درآمد باید از زمانی آغاز شود که تمام معیارهای زیر احراز گردد:
الف. فروش واحد ساختمانی با انجام اقداماتی از قبیل امضای قرارداد محرز شده باشد،
ب . فعالیتهای ساختمانی آغاز شده باشد،
ج . ماحصل پروژه را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، و
د . حداقل 20 درصد از بهای فروش وصول شده باشد.
27 . ماحصل پروژه را میتوان در صورت احراز تمام شرایط زیر به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد:
الف. مجموع درآمد حاصل از پروژه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
ب . جریان ورودی منافع اقتصادی آتی مرتبط با پروژه به واحد تجاری محتمل باشد،
ج . مخارج لازم برای تکمیل پروژه و همچنین درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، و
د . مخارج قابل انتساب به پروژه را بتوان به روشنی تعیین و به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
28 . هرگاه ماحصل پروژه را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد:
الف. درآمد واحدهای ساختمانی فروخته شده باید تنها تا میزان مخارج تحمل شده برای ساخت آن واحدها که بازیافت آن محتمل است، شناسایی گردد، و
ب . مخارج ساخت واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود.
29 . هرگونه زیان مورد انتظار پروژه (شامل مخارج رفع نقص) باید بلافاصله به سود و زیان دوره منظور شود.
30 . در مراحل اولیه پروژه ساخت املاک، غالباً شرایط به صورتی است که ماحصل پروژه را نمی‌توان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد. در چنین شرایطی ممکن است رعایت الزامات بند 28 مناسب‌تر باشد. در مواردی که ماحصل پروژه را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، نباید سودی شناسایی شود. همچنین ممکن است مخارج ساخت پروژه از کل درآمد آن، فزونی یابد. در چنین مواردی، هر گونه مازاد برآورد شده مخارج ساخت پروژه نسبت به درآمد آن طبق مفاد بند 29 بلافاصله به سود و زیان دوره منظور میشود.
31 . مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در دوره شناخت درآمد واحدهای یاد شده، به عنوان هزینه شناسایی شود.
32 . فرایند شناسایی مخارج ساخت قابل انتساب به واحدهای ساختمانی فروخته شده به عنوان هزینه، به تطابق هزینه‌ها و درآمدها منجر میشود. برای تعیین مخارج قابل انتساب، واحد تجاری روشی را انتخاب می‌کند که وضعیت را به مناسبترین نحو ممکن منعکس می‌نماید. این روش به طور یکنواخت بکار گرفته میشود.
33 . مبلغ درآمدها و هزینه‌های ساخت املاک در صورت احراز معیارهای بند 26 باید باتوجه به درصد تکمیل پروژه در تاریخ ترازنامه تعیین شود.
34 . شناخت درآمدها و هزینه‌ها با توجه به درصد تکمیل پروژه، روش درصد پیشرفت کار نامیده میشود. در این روش، درآمد ساخت املاک و هزینه‌های مربوط، متناسب با درصد تکمیل شناسایی میشود تا درآمدها، هزینه‌ها و سود یا زیان مربوط به کارهای انجام شده گزارش گردد. این روش اطلاعات مفیدی در مورد میزان فعالیت ساخت و عملکرد دوره ارائه می‌کند.
35 . درصد تکمیل را میتوان به روشهای مختلفی تعیین کرد. واحد تجاری، باید روشی را بکار گیرد که کار انجام شده را به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کند. این روشها، باتوجه به ماهیت فعالیت ساخت، می‌تواند شامل موارد زیر باشد:
الف. نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی ساخت،
ب . ارزیابی کار انجام شده توسط کارشناسان حرفه‌ای مستقل، یا
ج . درصد کار فیزیکی انجام شده.
36 . چنانچه درصد تکمیل براساس مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه تعیین گردد، تنها آن بخش از مخارج ساخت که منعکس‌کننده کار انجام شده است در مخارج تحمل شده تا تاریخ ترازنامه منظور می‌گردد. نمونه‌هایی از مخارجی که به کار انجام شده مربوط نمی‌شود شامل بهای تمام شده زمین، مصالح پای کار، مخارج تأمین مالی منظور شده به حساب پروژه و پیش‌پرداخت به پیمانکاران است.
37 . در صورت رفع ابهاماتی که مانع از برآورد ماحصل پروژه به‌گونه‌ای اتکاپذیر شده است، درآمدها و هزینه‌های پروژه باید طبق بند 33 شناسایی شود.
38 . مخارج ساخت املاک که به هزینه منظور نشده است باید به عنوان دارایی شناسایی و به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود.
تغییر در برآوردها
39 . برآورد درآمدها و مخارج و همچنین تخصیص مخارج باید در پایان هر دوره مالی بازنگری شود. آثار تغییر در برآوردهای حسابداری باید براساس استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالی“ به حساب منظور گردد.
40 . به دلیل وجود ابهامات ذاتی در فعالیتهای ساخت املاک، اندازه‌گیری دقیق درآمد و مخارج امکان‌پذیر نیست. استفاده از برآوردهای معقول در تهیه صورتهای مالی ضروری است و اتکاپذیری‌آنها را خدشه‌دار نمی‌کند. آثار ناشی از تجدیدنظر در برآورد درآمدها و مخارج قابل‌انتساب به فعالیتهای ساخت املاک باید به پروژه‌های فعلی و در صورت لزوم به پروژه‌های آتی تخصیص یابد.
فسخ معامله فروش
41 . درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده مربوط به واحدهای ساختمانی فروخته شده باید در زمان ابطال یا فسخ معامله فروش، بی‌درنگ برگشت داده شود.
42 . خسارات دریافتنی از پیمانکاران (به دلیل تأخیر در تکمیل) و خسارات پرداختنی به مشتریان (به دلیل تأخیر در تحویل) باید به صورت جداگانه در صورت سود و زیان ارائه شود.
مشوقهای فروش
43 . چنانچه مشوقهای فروش یا تضمینهایی برای انجام فروش توسط واحد تجاری سازنده پیشنهاد شود، تعهد ناشی از آن براساس استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی به حساب منظور میشود. مخارج مرتبط با این گونه اقلام نظیر تضمین بازده سرمایه‌گذاری خریداران برای دوره مشخص، به حساب بهای تمام شده پروژه منظور میشود.
44 . سایر مخارج تحمل شده توسط واحد تجاری سازنده املاک به منظور تبلیغ فروش واحدهای ساختمانی به عنوان هزینه دوره شناسایی میشود.
واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش
45 . موجودی واحدهای ساختمانی تکمیل شده آماده برای فروش باید به اقل بهای تمام شده و خالص ارزش فروش منعکس شود.
46 . واحدهای ساختمانی تکمیل شده‌ای که به‌منظور افزایش قیمت، اجاره یا استفاده توسط واحد تجاری نگهداری میشود، براساس استانداردهای مربوط به حساب منظور می‌گردد.
افشا
47 . واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف. روش تعیین درصد تکمیل پروژه،
ب . درآمد و هزینه‌های شناسایی شده ساخت املاک در صورت سود و زیان،
ج . برآورد مبلغ مخارج لازم برای تکمیل پروژه‌های در جریان، و
د . صورت تطبیق مبلغ دفتری مخارج شناسایی شده به عنوان دارایی در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
1 . مخارج انباشته ساخت املاک در اول دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
2 . مخارج تحمل شده ساخت املاک طی دوره، با تفکیک مبلغ دفتری زمین،
3 . مخارج انباشته ساخت املاک که در صورت سود و زیان به عنوان هزینه شناسایی شده است، به تفکیک دوره جاری و دوره‌های گذشته، و
4 . واگذاری یا انتقال به طبقه دیگری از داراییها یا سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.
48 . در مورد زمین نگهداری شده برای ساخت املاک باید موارد زیر افشا شود:
الف. بهای تمام شده و کاهش ارزش انباشته (در صورت وجود) در ابتدا و انتهای دوره،
ب . صورت تطبیق مبلغ دفتری در ابتدا و انتهای دوره که موارد زیر را نشان دهد:
1 . اضافات،
2 . واگذاری،
3 . انتقال به داراییهای جاری به عنوان مخارج ساخت املاک،
4 . زیان کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده در صورت سود و زیان طی دوره (در صورت وجود)، و
5 . سایر تغییرات.
49 . موارد زیر نیز باید در صورتهای مالی افشا شود:
الف. هر گونه محدودیت در رابطه با مالکیت زمین و میزان آن، و
ب . زمینها و پروژه‌های ساخت املاک که وثیقه بدهیهاست.
تاریخ اجرا
50 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع میشود لازم‌الاجرا است.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
51
. استاندارد بین‌المللی حسابداری جداگانه‌ای
برای فعالیتهای ساخت املاک وجود ندارد. در پیوست استاندارد بین‌المللی حسابداری
شماره 18 شناخت
درآمد، شناسایی درآمد فروش املاک
مشروط به تکمیل کارهای عمده است. از این رو، استاندارد حسابداری شماره
29 با پیوست استاندارد بین‌المللی حسابداری یاد شده مغایرت دارد.
مثال توضیحی
این مثال جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره 29 محسوب نمی‌شود.
هدف از ارائه این مثال، تشریح نحوه اجرای برخی از الزامات این استاندارد می‌باشد. در این مثال نحوه شناخت درآمد، نحوه تخصیص مخارج و به هزینه بردن آن، و ارائه اقلام مرتبط با فعالیتهای ساخت املاک در صورتهای مالی برای یک دوره سه ساله تشریح شده است. در این مثال فرض بر این است که واحد تجاری می‌تواند داراییها و بدهیهای خود را به جاری و غیرجاری طبقه‌بندی کند.
شرکت ساختمانی تهران‌گستر در سال 0×13 دو قطعه زمین به بهای تمام‌شده 20 میلیارد ریال تحصیل نمود. شرکت درنظر دارد عملیات ساختمانی را در قطعه اول در سال 1×13 و در قطعه دوم در سال 5×13 آغاز کند. مساحت قطعه اول 30 هکتار و بهای خرید آن 10 میلیارد ریال است و شرکت مبلغ 2 میلیارد ریال برای تغییر کاربری این زمین از کشاورزی به مسکونی در ابتدای سال 1×13 پرداخت کرده است. عملیات ساختمانی قطعه اول در دو فاز به شرح زیر انجام خواهد شد:
1 . فاز ” الف“ اختصاص 10 هکتار برای ساخت 100 واحد خانه ویلایی دوبلکس، به قیمت هر واحد 300 میلیون ریال، و
2 . فاز ” ب“ اختصاص 15 هکتار برای ساخت 50 واحد مسکونی ویلایی به قیمت هر واحد 500 میلیون ریال برای هر واحد.
پنج هکتار باقیمانده از قطعه اول برای ساخت اماکن تفریحی
ورزشی و سایر زیرساختهای مشترک اختصاص یافته و تمام مخارج آن به مبلغ یک میلیارد
ریال در سال 1×13 تحمل شده است.
عملیات ساختمانی در فروردین 1×13 آغاز و در سال 3×13 به اتمام رسید. سایر اطلاعات به شرح زیر است:
الف – سال 1×13
| شرح | فاز” الف“ (100 واحد) | فاز ” ب“ (50 واحد) |
| 1- واحدهای فروش‌رفته تا تاریخ ترازنامه | 40 | 30 |
| 2- درصد مبلغ قابل‌دریافت طبق قراردادهای فروش | 35% | 35% |
| 3- درصد مبلغ دریافت‌شده از مشتریان نسبت به مبلغ قابل دریافت | 90% | 90% |
| 4- مخارج تحمل شده ساخت (غیر از زمین و مخارج مشترک) تا این تاریخ: | ||
| مخارج مستقیم – میلیون ریال | 000ر4 | 000ر3 |
| مخارج غیرمستقیم تخصیص‌یافته – میلیون ریال | 000ر2 | 000ر1 |
| 5- برآورد مخارج آتی ساخت جهت تکمیل: | ||
| مخارج مستقیم – میلیون ریال | 000ر8 | 000ر6 |
| مخارج غیرمستقیم- میلیون ریال | 000ر2 | 000ر1 |
ب – سال 2×13
| شرح | فاز” الف“ (100 واحد) | فاز ” ب“ (50 واحد) |
| 1- واحدهای فروش‌رفته از ابتدای پروژه تا تاریخ ترازنامه | 80 | 50 |
| 2- درصد مبلغ قابل‌دریافت طبق قراردادهای فروش | 70% | 70% |
| 3- درصد مبلغ دریافت شده از مشتریان نسبت به مبلغ قابل‌دریافت | 90% | 90% |
| 4- مخارج تحمل شده ساخت (غیر از زمین و مخارج مشترک) تا این تاریخ: | ||
| مخارج مستقیم – میلیون ریال | 250ر8 | 200ر6 |
| مخارج غیرمستقیم تخصیص‌یافته – میلیون ریال | 000ر3 | 000ر2 |
| 5- برآورد مخارج آتی ساخت جهت تکمیل: | ||
| مخارج مستقیم – میلیون ریال | 000ر2 | 500ر1 |
| مخارج غیرمستقیم – میلیون ریال | 750ر1 | 800 |
ج – سال 3×13
| شرح | فاز”الف“ (100 واحد) | فاز ”ب“ (50 واحد) |
| 1- واحدهای فروش‌رفته از ابتدای پروژه تا تاریخ ترازنامه | 90 | 50 |
| 2- درصد مبلغ قابل‌دریافت طبق قراردادهای فروش | 100% | 100% |
| 3- درصد مبلغ دریافت شده از مشتریان نسبت به مبلغ قابل‌دریافت | 90% | 90% |
| 4- مخارج تحمل شده ساخت (غیر از زمین و مخارج مشترک) – میلیون ریال | 500ر15 | 000ر10 |
مبلغ مخارج ساخت، درآمد، هزینه‌ها و سود شناسایی‌شده در صورتهای مالی برای هرسال به شرح زیر می‌باشد:
1 . تخصیص مخارج مشترک
مخارج مشترک:
| ارقام به میلیون ریال | |
| زمین اماکن مشترک (هکتار ) (2 میلیارد + 10 میلیارد) | 000ر2 |
| مخارج زیرساختها | 000ر1 |
| جمع مخارج | 000ر3 |
تخصیص مخارج مشترک با استفاده از روش ارزش نسبی فروش:
| فاز | ارزش نسبی فروش | مخارج مشترک تخصیص یافته (روند شده) | |
| میلیون ریال | میلیون‌ریال | ||
| فاز ” الف“ | 000ر30 | 600ر1 | |
| فاز ” ب“ | 000ر25 | 400ر1 | |
| 000ر55 | 000ر3 |
2 . محاسبه درصد تکمیل و مبلغ درآمد و هزینه‌های ساخت املاک که در صورت سود و زیان باید شناسایی شود.
- سال 1×13
| شرح | فاز” الف“ | فاز ” ب“ |
| میلیون ریال | میلیون ریال | |
| مخارج انباشته ساخت املاک: | ||
| · – مخارج مرتبط با تحصیل زمین | 000ر4 | 000ر6 |
| · – مخارج مشترک | 600ر1 | 400ر1 |
| مخارج مستقیم و غیرمستقیم تحمل شده تا تاریخ ترازنامه | 000ر6 | 000ر4 |
| 600ر11 | 400ر11 | |
| مخارج آتی جهت تکمیل | 000ر10 | 000ر7 |
| کل بهای تمام‌شده برآوردی | 600ر21 | 400ر18 |
| بهای تمام‌شده برآوردی هر واحد(تعداد واحدهای هر فاز ÷ کل بهای تمام شده برآوردی) | 216 | 368 |
| کل بهای تمام‌شده برآوردی واحدهای فروش‌رفته: | ||
| · – فاز ” الف“ (216 × 40) | 640ر8 | – |
| · – فاز ” ب“ (368 × 30) | 040ر11 | |
| کل ارزش فروش واحدهای فروش‌رفته: | ||
| · – فاز ” الف“ (300 × 40) | 000ر12 | – |
| · – فاز ” ب“ (500 × 30) | – | 000ر15 |
| 1) محاسبه درصد تکمیل – درصد تکمیل فاز ”الف“ 43% = 100 × · 000ر4 – 600ر11 · 000ر4 – 600ر21 · – درصد تکمیل فاز ”ب“ 44% = 100 × · 000ر6 – 400ر11 · 000ر6 – 400ر18 | ||
| فاز” الف“ | فاز ” ب“ | |
| میلیون ریال | میلیون ریال | |
| · 2) درآمد و هزینه‌های دوره به شرح زیر است: | ||
| درآمد: درصد تکمیل × کل ارزش فروش واحدهای فروش‌رفته | 160ر5 | 600ر6 |
| هزینه‌ها: درصد تکمیل × کل بهای تمام‌شده برآوردی واحدهای فروش‌رفته | (715ر3) | (858ر4) |
| 445ر1 | 742ر1 |
- سال 2×13
| شرح | فاز ”الف“ | فاز ”ب“ |
| میلیون‌ریال | میلیون‌ریال | |
| مخارج انباشته ساخت املاک: | ||
| · – مخارج مرتبط با تحصیل زمین | 000ر4 | 000ر6 |
| · – مخارج مشترک | 600ر1 | 400ر1 |
| · – مخارج مستقیم و غیرمستقیم تحمل شده تا تاریخ ترازنامه | 250ر11 | 200ر8 |
| 850ر16 | 600ر15 | |
| مخارج آتی جهت تکمیل | 750ر3 | 300ر2 |
| کل بهای تمام شده برآوردی | 600ر20 | 900ر17 |
| بهای تمام شده برآوردی هر واحد(تعداد واحدهای هر فاز ÷ کل بهای تمام شده برآوردی) | 206 | 358 |
| کل بهای تمام شده برآوردی واحدهای فروش رفته – میلیون‌ریال: | ||
| · – فاز ” الف“ (206 × 80) | 480ر16 | – |
| · – فاز ” ب“ (358 × 50) | – | 900ر17 |
| کل ارزش واحدهای فروش رفته: | ||
| · – فاز ” الف“ (300 × 80) | 000ر24 | – |
| · – فاز ” ب“ (500 × 50) | – | 000ر25 |
| 1 ) محاسبه درصد تکمیل · – درصد تکمیل فاز ”الف“ 77% = 100 × · 000ر4 – 850ر16 · 000ر4 – 600ر20 | ||
| · – درصد تکمیل فاز ”ب“ 81% = 100 × · 000ر6 – 600ر15 · 000ر6 – 900ر17 | ||
| فاز ”الف“ | فاز ”ب“ | |
| میلیون ریال | میلیون ریال | |
| · 2 ) درآمد و هزینه‌های دوره به شرح زیر است: | ||
| درآمد قابل شناسایی تا تاریخ ترازنامه | 480ر18 | 250ر20 |
| (کل ارزش فروش واحدهای فروش رفته × درصد تکمیل) | ||
| درآمد شناسایی شده در دوره قبل | (160ر5) | (600ر6) |
| 320ر13 | 650ر13 | |
| هزینه‌های قابل شناسایی: | ||
| درصد تکمیل × کل بهای تمام شده برآوردی واحدهای‌فروش‌رفته | 690ر12 | 499ر14 |
| هزینه‌های شناسایی شده در دوره قبل | (715ر3) | (858ر4) |
| 975ر8 | 641ر9 |
- سال 3×13
| شرح | فاز ”الف“ | فاز ”ب“ |
| میلیون ریال | میلیون ریال | |
| مخارج انباشته ساخت املاک: | ||
| · – مخارج مرتبط با تحصیل زمین | 000ر4 | 000ر6 |
| · – مخارج مشترک | 600ر1 | 400ر1 |
| · – مخارج مستقیم و غیرمستقیم تحمل شده تا تاریخ ترازنامه | 500ر15 | 000ر10 |
| 100ر21 | 400ر17 | |
| بهای تمام شده واقعی هر واحد | 211 | 348 |
| کل ارزش فروش واحدهای فروش رفته: | ||
| · – فاز ” الف“ (300 × 90) | 000ر27 | – |
| · – فاز ” ب“ (500 × 50) | – | 000ر25 |
| کل بهای تمام شده واقعی واحدهای فروش رفته: | ||
| · – فاز ”الف“ (211 × 90) | 990ر18 | – |
| · – فاز ”ب“ (348 × 50) | – | 400ر17 |
| درآمد و هزینه‌های دوره به شرح زیر است: | ||
| درآمد قابل شناسایی تا تاریخ ترازنامه: | ||
| · – کل ارزش فروش واحدهای فروش رفته | 000ر27 | 000ر25 |
| · – درآمد شناسایی شده در دوره‌های قبل | (480ر18) | (250ر20) |
| 520ر8 | 750ر4 | |
| هزینه‌های قابل شناسایی: | ||
| · – کل مخارج واقعی واحدهای فروش رفته | 990ر18 | 400ر17 |
| · – کل هزینه‌های شناسایی شده در دوره‌های قبل | (690ر12) | (499ر14) |
| 300ر6 | 901ر2 |
خلاصه مبالغ درآمد و هزینه‌ها و سود شناسایی شده در طی سه سال مالی به شرح زیر می‌باشد:
| شرح | 1×13 | 2×13 | 3×13 | نتایج واقعی تحقق یافته |
| میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | |
| درآمد | 760ر11 | 970ر26 | 270ر13 | 000ر52 |
| هزینه‌ها | (573ر8) | (616ر18) | (201ر9) | (390ر36) |
| سود | 187ر3 | 354ر8 | 069ر4 | 610ر15 |
نحوه انعکاس در صورتهای مالی سال 1×13:
ترازنامه ارقام به میلیون ریال
| 1×13 | |
| داراییهای غیر جاری : | |
| زمین نگهداری شده برای ساخت املاک | 000ر10 |
| داراییهای جاری : | |
| مخارج ساخت املاک | 427ر14 |
| حسابهای دریافتنی تجاری – مشتریان | 945 |
| حسابهای دریافتنی تجاری – مبلغ قابل بازیافت قراردادها* | 310ر2 |
صورت سود و زیان ارقام به میلیون ریال
| 1×13 | |
| درآمد ساخت املاک | 760ر11 |
| هزینه‌های ساخت املاک | ( 573ر8) |
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی ارقام به میلیون ریال
| 1×13 | |
| مخارج ساخت املاک | |
| مخارج تحمل شده طی سال جاری | |
| · – زمین | 000ر10 |
| · – مخارج ساخت | 000ر13 |
| 000ر23 | |
| مخارج شناسایی شده به عنوان هزینه در صورت سود و زیان | ( 573ر8) |
| 427ر14 |
- * مبلغ قابل بازیافت قراردادها:
| کل درآمد شناسایی شده | 760ر11 |
| مبالغ دریافتی و دریافتنی | ( 450ر9) |
| مبالغ قابل بازیافت قراردادها | 310ر2 |
نحوه انعکاس در صورتهای مالی سال 2×13:
ترازنامه ارقام به میلیون ریال
| 2×13 | 1×13 | |
| داراییهای غیر جاری : | ||
| زمین نگهداری شده برای ساخت املاک | 000ر10 | 000ر10 |
| داراییهای جاری: | ||
| مخارج ساخت املاک | 261ر5 | 427ر14 |
| حسابهای دریافتنی تجاری ـ مشتریان | 485ر2 | 945 |
| حسابهای دریافتنی تجاری ـ مبلغ قابل بازیافت قراردادها* | 430ر4 | 310ر2 |
صورت سود و زیان ارقام به میلیون ریال
| 2×13 | 1×13 | |
| درآمد ساخت املاک | 970ر26 | 760ر11 |
| هزینه‌های ساخت املاک | ( 616ر18) | ( 573ر8) |
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی ارقام به میلیون ریال
| 2×13 | 1×13 | |
| مخارج ساخت املاک | ||
| مخارج تحمل شده تا ابتدای سال | ||
| · – زمین | 000ر10 | – |
| · – مخارج ساخت | 000ر13 | – |
| 000ر23 | – | |
| اضافه میشود: مخارج ساخت تحمل شده طی سال جاری | ||
| · – زمین | – | 000ر10 |
| · – مخارج ساخت | 450ر9 | 000ر13 |
| 450ر32 | 000ر23 | |
| کسر میشود:مخارج شناسایی شده به عنوان هزینه در صورت سود و زیان | ||
| · – سال قبل | 573ر8 | – |
| · – سال جاری | 616ر18 | 573ر8 |
| 261ر5 | 427ر14 |
- * مبلغ قابل بازیافت قراردادها:
| کل درآمد شناسایی شده | 970ر26 |
| مبالغ دریافتی و دریافتنی | ( 540ر22) |
| مبالغ قابل بازیافت قراردادها | 430ر4 |
نحوه انعکاس در صورتهای مالی سال 3×13:
ترازنامه ارقام به میلیون ریال
| 3×13 | 2×13 | |
| داراییهای غیر جاری : | ||
| زمین نگهداری شده برای ساخت املاک | 000ر10 | 000ر10 |
| داراییهای جاری : | ||
| مخارج ساخت املاک | – | 261ر5 |
| واحدهای ساختمانی تکمیل شده فروش نرفته | 110ر2 | – |
| حسابهای دریافتنی تجاری – مشتریان | 770ر1 | 485ر2 |
| حسابهای دریافتنی تجاری – مبلغ قابل بازیافت قراردادها | – | 430ر4 |
صورت سود و زیان ارقام به میلیون ریال
| 3×13 | 2×13 | |
| درآمد ساخت املاک | 270ر13 | 970ر26 |
| هزینه‌های ساخت املاک | ( 201ر9) | ( 616ر18) |
یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی ارقام به میلیون ریال
| 3×13 | 2×13 | |
| مخارج ساخت املاک | ||
| مخارج تحمل شده تا ابتدای سال : | ||
| · – زمین | 000ر10 | 000ر10 |
| · – مخارج ساخت | 450ر22 | 000ر13 |
| 450ر32 | 000ر23 | |
| اضافه میشود: مخارج تحمل شده طی سال جاری | ||
| · – مخارج ساخت | 050ر6 | 450ر9 |
| 500ر38 | 450ر32 | |
| کسر می شود: مخارج شناسایی شده به عنوان هزینه در صورت سود و زیان | ||
| · – سالهای قبل | 189ر27 | 573ر8 |
| · – سال جاری | 201ر9 | 616ر18 |
| 110ر2 | 261ر5 | |
| انتقال به واحدهای ساختمانی تکمیل شده فروش نرفته | ( 110ر2) | – |
| – | 261ر5 |
استاندارد حسابداری شماره 29
فعالیتهای ساخت
املاک
پیوست شماره 2
مبانی نتیجه‌گیری
این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره 29 محسوب نمی‌شود.
پیشینه
1 . پیش از تدوین این استاندارد، واحدهای تجاری که به فعالیتهای ساخت املاک مشغول بودند با وجود رویه پیش‌بینی شده در پیوست استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی ، از روشهای متفاوتی جهت شناخت درآمد و تخصیص مخارج فعالیتهای ساخت املاک استفاده می‌کردند. به همین دلیل کمیته تدوین استانداردهای حسابداری (کمیته) در شهریور 1382 انجام کارهای تحقیقاتی لازم را برای بررسی ضرورت تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای ساخت املاک در دستور کار مدیریت تدوین استاندارد قرار داد. برای اجرای این پروژه کارشناسان و گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها، فعالیتهای زیر را انجام دادند:
- الف. بررسی میدانی روشهای حسابداری شرکتهایی که در زمینه ساخت املاک فعالیت می‌کنند. این بررسی در قالب سه گروه شرکتهای شهرکهای صنعتی، شرکتهای عمران شهرهای جدید و سایر شرکتهای فعال در ساخت املاک صورت گرفت.
- ب . مطالعه تطبیقی استانداردهای حسابداری تدوین شده توسط مراجع حرفه‌ای معتبر دنیا.
- ج . بررسی تحقیقات انجام شده در زمینه حسابداری فعالیتهای ساخت املاک.
- د . تشکیل جلساتی با مدیران شرکتهای فعال در ساخت املاک و همچنین حسابرسان مستقل این شرکتها.
- ﻫ . تشکیل جلسات متعدد گروه کارشناسی برای جمع‌بندی نتایج تحقیقات و مطالعات انجام شده و تدوین پیش‌نویس استاندارد فعالیتهای ساخت املاک.
2 . کمیته براساس نتایج مطالعات انجام شده و با توجه به استانداردهای حسابداری موجود شامل استاندارد حسابداری شماره 32 مالزی با عنوان فعالیتهای ساخت املاک، استاندارد حسابداری شماره 66 آمریکا با عنوان حسابداری فروش املاک و استاندارد حسابداری شماره 67 آمریکا با عنوان حسابداری مخارج و عملیات اولیه اجاره پروژه‌های املاک، تدوین استاندارد حسابداری شماره 29 با عنوان فعالیتهای ساخت املاک را در دستور کار قرار داده و پس از بحث و تبادل نظر در جلسات متعدد، متن پیشنهادی را تصویب کرد.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری فعالیتهای ساخت املاک
3 . کمیته به دلایل زیر تدوین استاندارد حسابداری مربوط به فعالیتهای ساخت املاک را ضروری تشخیص داد:
- الف. تقاضای شرکتهای ساختمانی برای تجدیدنظر در روش شناخت درآمد،
- ب . تنـوع روشهـای تخصیص مخارج مشترک و سایـر مخارج مربـوط به فعالیتهای ساخت املاک،
- ج . ماهیت خاص فعالیتهای ساخت املاک که بیش از یک دوره مالی به طول می‌انجامد و معمولاً در اوایل شروع پروژه با پیش‌فروش همراه است، و
- د . وجود تفاوت در نحوه افشای اطلاعات در صورتهای مالی.
ماهیت فعالیتهای ساخت املاک
4 . واحدهای تجاری سازنده املاک ممکن است به تمام فعالیتهای ساخت املاک یا برخی از آنها از قبیل برنامه‌ریزی، طراحی و احداث بنا بپردازند. این واحدها ممکن است فقط در حوزه ساخت املاک مسکونی، تجاری یا صنعتی و یا در تمام حوزه‌های ذکر شده فعالیت کنند. واحدهای تجاری سازنده املاک ممکن است زمینهایی را در مقیاس بزرگ خریداری و پس از آماده‌سازی، آنها را در قطعات کوچک برای مصارف مختلف نظیر ساخت واحدهای مسکونی یا تجاری واگذار نمایند.
5 . کمیته پس از انجام بررسیهای لازم در رابطه با واحدهای تجاری سازنده املاک به این نتیجه رسید که فعالیتهای ساخت املاک دارای ماهیت یک صنعت خاص است و ارائه استاندارد جداگانه موجب ارتقای کیفیت و قابلیت مقایسه صورتهای مالی واحدهای تجاری مرتبط با این فعالیتها میشود.
مخارج ساخت املاک
6 . برای تخصیص مخارج ساخت به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها روشهای متفاوتی وجود دارد که میتوان به روش شناسایی ویژه، روش ارزش نسبی فروش و روشهای مبتنی بر مساحت اشاره نمود.
7 . مزیت روش شناسایی ویژه این است که مخارج فعالیتهای ساخت املاک نظیر مخارج مستقیم ساخت به صورت دقیق و درست به هر یک از واحدهای ساختمانی یا پروژه‌ها تخصیص می‌یابد و در نتیجه در این روش انجام برآورد یا ذهنیت‌گرایی به حداقل می‌رسد. مشکل روش مزبور این است که جهت تخصیص مخارج مشترک نمی‌توان از آن استفاده کرد.
8 . مزیت روش ارزش نسبی فروش این است که تخصیص تمام مخارج فعالیتهای ساخت املاک خصوصاً مخارج مشترک را امکان‌پذیر می‌سازد. البته استفاده از این روش مستلزم دسترسی به ارزش فروش برآوردی واحدهای ساختمانی است و در برخی موارد واحدهای تجاری در تعیین ارزش فروش برآوردی واحدهای ساختمانی با محدودیتهایی نظیر عدم وجود مظنه‌های بازار مواجه می‌باشند. استفاده از این روش سبب تطابق بهتر هزینه‌های ساخت با درآمدهای ناشی از فعالیتهای ساخت می‌گردد.
9 . روشهای مبتنی بر مساحت، امکان تخصیص تمام مخارج فعالیتهای ساخت املاک را برای واحدهای ساختمانی فراهم می‌سازند. اما تخصیص مخارج بدون در نظرگرفتن ارزش واحدهای ساختمانی انجام میشود و ممکن است تخصیص مخارج به طور منطقی صورت نگیرد. این شیوه تخصیص ممکن است تصویر نادرستی از بهای تمام شده واحدهای ساختمانی ارائه نماید. افزون بر این ممکن است تطابق هزینه‌ها با درآمدهای ناشی از فعالیتهای ساخت به نحو درستی صورت نگیرد.
10 . کمیته پس از بحث و تبادل نظر درخصوص روشهای تخصیص مخارج به این نتیجه رسید که اولویت را به روش شناسایی ویژه بدهد. استفاده از این روش در رابطه با مخارج مستقیم ساخت عملی است. برای مخارجی نظیر مخارج مشترک که امکان استفاده از روش شناسایی ویژه وجود ندارد روش ارزش نسبی فروش، به عنوان مناسبترین روش شناخته شد و در اولویت بعدی جهت تخصیص مخارج قرار گرفت. در صورتیکه استفاده از روشهای ذکر شده جهت تخصیص مخارج، عملی نباشد واحدهای تجاری مجازند که از سایر روشهای تخصیص نظیر روشهای مبتنی بر مساحت استفاده نمایند.
شناخت درآمد فعالیتهای ساخت املاک
11 . ماهیت فعالیتهای ساخت املاک به گونه‌ای است که درآمد ناشی از آنها ممکن است در زمانهای متفاوت و به مبالغ مختلفی دریافت شود. فروش واحدهای ساختمانی ممکن است در آغاز پروژه، در طی عملیات ساختمانی یا پس از تکمیل عملیات ساختمانی صورت گیرد. باتوجه به این موضوع روشهای مختلفی جهت شناخت درآمد فعالیتهای ساخت املاک وجود دارد که اصلی‌ترین آنها روش کار تکمیل شده و روش درصد پیشرفت کار است.
مزایای اصلی روشها
12 . مزایای اصلی روش کار تکمیل شده برای شناخت درآمد مربوط به فعالیتهای ساخت املاک به شرح زیر است:
- الف. شناخت درآمد و اندازه‌گیری بهای تمام شده واحدهای ساختمانی در این روش از قابلیت اتکای بالایی برخوردار است.
- ب . استفاده از روش کار تکمیل شده امکان مدیریت سود را در واحدهای تجاری کاهش می‌دهد.
13 . مزایای اصلی بکارگیری روش درصد تکمیل برای شناخت درآمد مربوط به فعالیتهای ساخت املاک به شرح زیر است:
- الف. شناخت درآمد با استفاده از روش درصد تکمیل اطلاعات مربوط‌تری برای تصمیم‌گیری استفاده‌کنندگان مختلف ارائه می‌دهد، و
- ب . روش درصد تکمیل تصویر بهتری از عملکرد مدیریت در سالهای مختلف ارائه می‌کند.
14 . کمیته پس از انجام بررسیهای لازم و با توجه به ماهیت فعالیتهای ساخت املاک و مزایای روش درصد تکمیل، به این نتیجه رسید که واحدهای تجاری در صورت احراز تمام معیارهای زیر، از این روش استفاده نمایند:
- الف. فروش واحدهای ساختمانی با انجام اقداماتی از قبیل امضای قرارداد محرز شده باشد،
- ب . فعالیتهای ساختمانی آغاز شده باشد،
- ج . ماحصل فعالیتهای ساخت را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر برآورد کرد، و
- د . حداقل 20 درصد از بهای فروش وصول شده باشد.
بند ” د“ برای جلوگیری از شناخت درآمد از طریق انعقاد قراردادهای صوری توسط واحد قید شده است. بر اساس این معیار باید حداقل 20 درصد از بهای فروش واحدهای ساختمانی وصول شده باشد تا واحد تجاری بتواند شناخت درآمد را آغاز نماید. در صورتی که حداقل 20 درصد از مبلغ فروش وصول نگردیده باشد نمی‌توان درآمد را شناسایی نمود. در صورتی که بکارگیری روش درصد تکمیل عملی نباشد میتوان از روش کار تکمیل شده استفاده کرد. اگر نتوان ماحصل فعالیتهای ساخت املاک را به‌گونه‌ای اتکاپذیر برآورد نمود در آن صورت درآمد ساخت املاک تا میزان مخارج تحمل شده قابل بازیافت ساخت املاک شناسایی می‌شوند.
تعیین درصد تکمیل
15 . استفاده از روش درصد تکمیل جهت شناخت درآمد مستلزم تعیین درصد تکمیل فعالیتهای ساخت املاک می‌باشد. روشهای تعیین درصد تکمیل عبارتند از:
- الف. نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه به کل مخارج برآوردی ساخت،
- ب . ارزیابی کار انجام شده توسط کارشناسان حرفه‌ای مستقل یا
- ج . درصد کار فیزیکی انجام شده.
16 . بکارگیری روش نسبت مخارج تحمل شده برای کار انجام شده تا تاریخ ترازنامه از سایر روشها رایج‌تر است و به قضاوت کمتری نیاز دارد. در این روش بهای تمام شده زمین، مخارج تأمین مالی و پیش پرداخت به پیمانکاران، در محاسبه درصد تکمیل منظور نمی‌گردد، زیرا منجر به شناخت غیر واقعی درآمد خواهد شد.
17 . محاسبه درصد تکمیل براساس ارزش کار انجام شده مستلزم وجود بازار فعالی جهت تعیین ارزش کار انجام شده می‌باشد. در بسیاری موارد جهت تعیین ارزش کار انجام شده، بازار فعالی وجود ندارد و در نتیجه، ارزشهای تعیین شده از قابلیت اتکای کمتری برخوردار می‌باشد.
18 . درصد کار فیزیکی انجام شده در هر دوره بیانگر میزان پیشرفت کار فیزیکی می‌باشد و می‌تواند به‌عنوان مبنایی جهت تعیین درصد تکمیل بکار رود. تأکید این روش بر عامل زمان می‌باشد، درنتیجه معیار مناسب‌تری را جهت شناخت درآمد و هزینه فعالیتهای ساخت املاک فراهم می‌کند. معایب این روش، شامل عدم توجه به ارزش کار انجام شده یا مخارج کار انجام شده، مشکلات مربوط به تعیین مقدار کار فیزیکی انجام شده، و صرف هزینه قابل توجه جهت تعیین میزان کار انجام شده می‌باشد.
19 . کمیته پس از بحث و بررسی در باره مزایا و معایب هر یک از روشهای تعیین درصد تکمیل به این نتیجه رسید که هر سه روش را جهت تعیین درصد تکمیل مجاز بشمارد.
