بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۱۹۵۷/ د سازمان امور مالیاتی در مورخ 15 مهر 1404 با هدف ایجاد رویه واحد برای رسیدگی به اعتراض مؤدیان نسبت به اوراق تشخیص مالیات صادره از حسابرسی سیستمی، در چارچوب ماده ۲۳۸ قانون مالیاتهای مستقیم و آیین‌نامه اجرایی ماده ۲۱۹، با تأکید بر بررسی مستندات، رعایت واقعیت فعالیت مؤدی، و جلوگیری از اعمال نظرات غیرمستند.
بخش اول: اقلام درآمدی و هزینه‌ای
| محور |
توضیح |
| اعتراض به درآمدهای مشمول مالیات |
بررسی معافیتها، نرخ صفر، نرخ مقطوع، و درآمدهای غیرمشمول با اسناد مؤدی و تطبیق با مواد ۵۹، ۱۰۵، ۱۰۶، ۱۴۳، تبصره ۲ ماده ۱۴۷ |
| افزایش درآمد در گزارش سیستمی |
بررسی تراکنشهای بانکی، سامانه‌های اطلاعاتی، و محدودسازی اظهار نظر تا سقف درآمد محاسبه‌شده سیستمی |
| اشتباه محاسباتی |
امکان صدور برگ اصلاحی سیستمی با همکاری معاونت فناوری و دفتر حسابرسی |
| اعتراض به هزینه‌ها و بهای تمام‌شده |
بررسی اسناد مرتبط با مواد ۱۴۷، ۱۴۸، ۱۳۸، ۱۴۳ مکرر و پذیرش هزینه‌ها تا سقف اظهارشده مؤدی |
| در غیاب اسناد معتبر |
استفاده از نسبت سود فعالیت‌های مشابه یا نسبتهای اعلام‌شده توسط سازمان برای محاسبه هزینههای مرتبط با درآمد افزوده‌شده |
بخش دوم: کتمان درآمد و هزینههای غیرواقعی
| محور |
توضیح |
| کتمان درآمد و پذیرش آن توسط مؤدی |
مؤدی می‌تواند نسبت به عدم محاسبه هزینههای مرتبط اعتراض کند؛ رسیدگی با اسناد یا نسبتهای سود مشابه انجام میشود |
| در غیاب اسناد معتبر |
استفاده از نسبت سود ناویژه یا نسبت فعالیت مشاغل مشابه برای محاسبه بهای تمام‌شده و هزینه‌ها |
| اثبات کتمان یا هزینه غیرواقعی |
مشمول جریمه غیرقابل بخشش ماده ۱۹۲ قانون مالیاتهای مستقیم |
| اعتراض به کل گزارش سیستمی |
رسیدگی باید مطابق مفاد بخش‌های (الف)، (ب) و (ج) انجام شود |
| استفاده از نسبت فعالیت |
باید با واقعیت فعالیت مؤدی و ماهیت اقتصادی تطبیق داده شود؛ صرفاً اتکا به نسبتهای عمومی مجاز نیست |
نقاط قوت
- شفاف‌سازی فرآیند رسیدگی ماده ۲۳۸
- تقویت حق دفاع مؤدی با الزام بررسی اسناد
- محدودسازی اختیارات سازمان در تحمیل درآمد یا هزینههای غیرمستند
- الزام به بررسی اطلاعات سامانه‌های رسمی و تطبیق با واقعیت فعالیت
چالش‌ها
- اتکا به نسبتهای سود مشاغل مشابه ممکن است با واقعیت مؤدی تطابق نداشته باشد
- اثبات غیرواقعی بودن هزینه‌ها نیازمند دقت بالا و اسناد متقن
- جریمه ماده ۱۹۲ غیرقابل بخشش است و ممکن است فشار زیادی بر مؤدی وارد کند
- احتمال تفسیر متفاوت در هیأت‌های حل اختلاف در موارد پیچیده
این بخشنامه گامی مهم در جهت عدالت مالیاتی و شفافیت فرآیند دادرسی است. مؤدیان باید با دقت اسناد خود را نگهداری کنند، از ثبت هزینههای غیرواقعی پرهیز کنند، و در صورت اعتراض، به‌صورت مستند و دقیق اقدام نمایند. استفاده از نسبتهای سود باید با واقعیت اقتصادی تطبیق داده شود تا از تضییع حقوق مؤدی جلوگیری شود.
بخشنامه شماره ۲۰۰/۵۱۹۵۷/ د
تاریخ 15 مهر 1404
با توجه به اینکه به موجب بند (الف) ماده (۲۹) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون مالیاتهای مستقیم مصوب تیرماه ۱۳۹۴ و اصلاحات و الحاقات بعدی آن سازمان امور مالیاتی کشور میبایست بر اساس معیارها و شاخصهای تعیین شده اظهارنامههای مالیاتی را برای حسابرسی انتخاب و چنانچه حسب اطلاعات اقتصادی کسب شده در رابطه با ،مودیان تعیین درآمد مشمول مالیات و مالیات امکان پذیر باشد، نسبت به حسابرسی سیستمی اظهارنامه اقدام و گزارش و برگ تشخیص مربوطه را بصورت سیستمی صادر نماید؛ فلذا به منظور اتخاذ رویه واحد و رفع ابهامات موجود در رسیدگی مجدد در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیات های مستقیم و همچنین رسیدگی در مراحل دادرسی مالیاتی موضوع ق.م.م نسبت به موارد اعتراضی مودی در خصوص اوراق تشخیص مالیات ناشی از حسابرسی سیستمی مقرر می دارد:
الف . اقلام درآمدی
۱- چنانچه مودی نسبت به اقلام درآمدی مبنای صدور برگ تشخیص مالیات معترض باشد به شرح ذیل مورد رسیدگی مجدد قرار گیرد:
۱-۱- در حالتی که درآمد/ فروش محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی با درآمد/ فروش ابرازی مودی در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی مطابقت داشته لیکن مودی ادعا میکند تمام یا برخی از درآمدهای مذکور معاف از پرداخت مالیات و یا مشمول مالیات با نرخ صفر و یا از جمله درآمدهایی است که مالیات آن با نرخ مقطوع محاسبه و یا درآمدهای غیر مشمول مالیات مانند سود سهام سود افزایش ارزش سرمایه گذاری، تجدید ارزیابی داراییهای ثابت میباشد در این حالت مسئول مسئولان مربوط در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مذکور و یا هیاتهای حل مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (۲۲۹) قانون فوق با اخذ دفاتر یا اسناد یا مدارک مربوطه، حسب مورد نسبت به موضوع اعتراض رسیدگی و در صورت احراز واقعیت امر با رعایت مقررات مربوط به نحوه اعمال معافیتها و نرخ صفر مالیاتی و مقررات مربوط به درآمدهای با نرخ مالیاتی مقطوع از جمله مواد (۵۹)، (۱۴۳)، (۱۰۵)، (۱۰۶) و انطباق هزینه های مربوط به این درآمدها با مفاد تبصره (۲) ماده (۱۴۷) قانون اقدام مقتضی به عمل آورند.
۱-۲- در حالتی که درآمد فروش محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی از درآمد/ فروش ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی بیشتر باشد و مودی نسبت به مبالغ اضافه شده به درآمد/فروش معترض باشد، در این موارد مسئول / مسئولان مربوط در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مورد نظر و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (۲۲۹) قانون موصوف با اخذ دفاتر یا اسناد یا مدارک مربوطه و با رعایت مفاد بند (۱) و بند ( ۲-۲) ماده ۴۴ آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون و دستورالعمل مربوطه و در مواردی که مبنای محاسبه در آمد فروش اطلاعات تراکنشهای بانکی مودی بوده است با رعایت بخشنامه های صادره در این خصوص بالاخص دستورالعمل نحوه بررسی و رسیدگی به اطلاعات پولی و مالی واصله از جمله تراکنشهای بانکی به شماره ۲۰۰/۹۹/۱۶ مورخ ۱۳۹۹/۱/۳۱ نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و پس از احراز واقعیت امر حسب مورد نسبت به رد، تعدیل یا تایید مبانی محاسبه درآمد/فروش اقدام نمایند.
تذکر1 :
در بررسی اعتراض مودی نسبت به درآمد فروش محاسبه شده در حسابرسی سیستمی، مشاهده فرم قواعد و محاسبات رسیدگی سیستمی اطلاعات واصله از جمله اطلاعات بارگذاری شده در سامانه های مالیاتی شامل سامانه مودیان سامانه مواد ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر سامانه ،ستاره سامانه مجد مربوط به اطلاعات حسابهای بانکی) و سایر سامانه ها از قبیل سامانه جامع تجارت ایران و سامانه ثبت الکترونیکی معاملات نفتی (ثامن) و بارنامه ها و … مورد بررسی و بازنگری قرار گیرد.
تذکر ۲ :
در اجرای این بند چنانچه رسیدگی مراجع مذکور منجر به درآمد فروش بیشتر از مبلغ محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی مستند به اسناد و مدارک مثبته گردد، صرفا تا میزان فروش درآمد محاسبه شده ناشی از حسابرسی سیستمی حق اظهار نظر دارند و نسبت به مازاد درآمد مازاد حسب مقررات مواد (۱۵۶) و (۲۲۷) قانون مالیاتهای مستقیم می بایست نسبت به صدور بر برگ تشخیص مالیات متمم اقدام نمود.
تذکر ۳:
در اجرای بندهای (۱-۱) و (۱-۲) فوق چنانچه احراز شود محاسبه درآمد فروش در گزارش رسیدگی سیستمی ناشی از اشتباه محاسبه میباشد مسئول / مسئولین مربوط وفق مقررات ماده (۳۰) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون حسب مورد اقدام مینماید. در این خصوص معاونت فناوریهای مالیاتی با همکاری دفتر حسابرسی سیستمی و مدیریت ریسک باید امکان صدور برگ تشخیص اصلاحی بصورت سیستمی را برای مسئولین ذیربط فراهم آورد.
ب اقلام هزینه ای یا کاهنده درآمد مشمول مالیات
۱- چنانچه مودی نسبت به بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته مرتبط با درآمد/فروش محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی، اعم از ابرازی یا محاسبه شده اعتراض دارد مسئول مربوط در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (۲۲۹) قانون با اخذ دفاتر یا اسناد یا مدارک مربوطه و با رعایت بندهای (۱) و (۲-۱) ماده (۴۴) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون و دستورالعمل مربوطه و عند اللزوم مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات قانون مالیاتهای مستقیم و سایر مقررات مرتبط با چگونگی پذیرش هزینه های ابرازی از جمله مواد ۱۴۷ و ۱۴۸ و مواد ۱۳۸ و ۱۴۳ مکرر و …) نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و پس از احراز واقعیت ،امر، حسب مورد نسبت به پذیرش بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته ابرازی در اظهارنامه تسلیمی مطابق مقررات یا افزایش بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته در برگ گزارش رسیدگی سیستمی در حدود اسناد و مدارک ارائه و رسیدگی شده موثر در محاسبات و حداکثر تا مبلغ بهای تمام شده ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی مطابق مقررات مرتبط با درآمد فروش کالا و خدمات مربوطه اقدام مینماید.
تذکر4 :
در اجرای این بند، در مواردی که در نتیجه رسیدگیهای سیستمی درآمد/ فروش محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی از درآمد فروش ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی بیشتر باشد و عدم ابراز بهای تمام شده و هزینه های مرتبط با درآمد اضافه شده در اظهارنامه تسلیمی احراز شود مبلغ بهای تمام شده و هزینه مربوط به درآمد اضافه شده با رعایت مفاد بند (۴) ماده (۴۴) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون مالیاتهای مستقیم متناسب با نسبت سود فعالیت مشاغل مشابه در سامانه های عملیاتی سازمان و یا نسبتی که هر ساله توسط سازمان با توجه به اطلاعات موجود در پایگاه اطلاعاتی سازمان و اطلاعات سایر مراجع مربوط، حداکثر تا پانزدهم مردادماه هر سال برای سال قبل با تایید رئیس کل سازمان تعیین میشود از ماخذ درآمد اضافه شده مورد تایید در رسیدگی در اجرای ماده (۲۳۸) و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی در هزینه ها و بهای تمام شده و محاسبه درآمد مشمول مالیات قابل احتساب خواهد بود.
۲- چنانچه مودی نسبت به سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش محاسبه شده در گزارش حسابرسی سیستمی اعم از ابرازی یا محاسبه شده شامل هزینههای حقوق و دستمزد هزینه های عمومی اداری و فروش، هزینه های مالی و سایر هزینه ها معترض می باشد مسئول / مسئولان مربوط در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (۲۲۹) قانون با اخذ دفاتر و اسناد و
مدارک مربوطه با رعایت مفاد بندهای (۱) و (۲-۳) ماده (۴۴) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون و دستورالعمل مربوطه و عنداللزوم مقررات فصل هزینه های قابل قبول و استهلاکات قانون مالیاتهای مستقیم و سایر قوانین مرتبط با چگونگی پذیرش هزینه های ابرازی از جمله ماده ۱۳۸ مکرر، ماده ۱۴۳ مکرر و …) نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و در صورت احراز واقعیت امر حسب مورد نسبت به پذیرش هزینه های ابرازی در اظهارنامه تسلیمی مطابق مقررات یا افزایش مبلغ هزینه های محاسبه شده در بر رگ گزارش رسیدگی سیستمی در حدود اسناد و مدارک ارائه و رسیدگی شده موثر در محاسبات و حداکثر تا مبلغ هزینه های ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی مطابق مقررات مرتبط با درآمد فروش کالا و خدمات مربوطه اقدام می نماید.
تذکر5 :
در بررسی اعتراض مودی نسبت به بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته و سایر هزینه های محاسبه شده در حسابرسی ،سیستمی اطلاعات واصله از جمله اطلاعات بارگذاری شده در سامانه های مالیاتی شامل سامانه مودیان سامانه مواد ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر، سامانه بارنامه ها یا سایر سامانه ها از قبیل سامانه جامع تجارت ایران و سامانه ثبت الکترونیکی معاملات نفتی (ثامن) مورد بررسی و بازنگری قرار گیرد.
تذکر6 :
چنانچه بخشی از هزینه های ابرازی در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی مطابق مقررات ناشی از محاسبه هزینه ها طبق استانداردهای پذیرفته شده حسابداری از جمله زیان ناشی از کاهش ارزش موجودیها زیان تسعیر داراییها و بدهیهای ارزی و موارد مشابه دیگر و یا از جمله هزینه های انجام شده در اجرای قسمت اخیر مواد (۱۴۷)، (۱۳۷) و (۱۷۲) قانون مالیاتهای مستقیم ،باشد، لیکن در گزارش حسابرسی سیستمی مورد پذیرش واقع نشده باشد نیز حسب رویه اعلام شده در بندهای مذکور مورد رسیدگی مجدد واقع و در صورت احراز با رعایت مقررات مربوط در محاسبه منظور می شود.
ج) کتمان درآمد فروش کتمان فعالیت و یا ابراز و هزینه های غیر واقعی
۱- چنانچه درآمد/ فروش محاسبه شده در گزارش رسیدگی سیستمی بیشتر از درآمد/ فروش ابرازی مودی در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی مطابق با مقررات باشد و در آمد/فروش مذکور مورد قبول مودی واقع یا در رسیدگی مجدد تایید شود لیکن مودی نسبت به عدم محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته و سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش مذکور معترض باشد مسئول مربوط در اجرای ماده (۲۳۸) قانون مالیاتهای مستقیم و هیاتهای حل اختلاف مالیاتی حسب مقررات مربوط از جمله ماده (۲۲۹) قانون با اخذ دفاتر و اسناد و مدارک مربوطه و با رعایت مفاد بند (۴) ماده (۴۴) آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون مالیاتهای مستقیم و دستورالعمل مربوطه نسبت به موارد اعتراضی مودی رسیدگی و پس از احراز واقعیت امر حسب مورد نسبت به محاسبه یا عدم محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته یا سایر هزینه های مرتبط با درآمد/ فروش کتمان شده اقدام می نمایند .
تذکر ۷:
در بررسی اعتراض مودی نسبت به درآمد فروش کتمان شده محاسبه شده در حسابرسی سیستمی اطلاعات واصله از جمله اطلاعات بارگذاری شده در سامانه های مالیاتی شامل سامانه مودیان، سامانه مواد ۱۶۹ و ۱۶۹ مکرر، سامانه بارنامه ها، سامانه ستاره سامانه مجد و یا سایر سامانه ها از قبیل سامانه جامع تجارت ایران و سامانه ثبت الکترونیکی معاملات نفتی (ثامن) مورد بررسی و بازنگری قرار گیرد.
تذکر 8 :
در اجرای این بند چنانچه نتیجه رسیدگی مجدد حاکی از عدم محاسبه و پذیرش بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته یا سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش کتمان شده در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی از طرف مودی باشد، سهم بهای تمام شده و سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش کتمان شده که قبلا در گزارش حسابرسی سیستمی یا اظهارنامه مالیاتی تسلیمی محاسبه نشده است مطابق با مفاد بند (۲-۱) و (۴) ماده ۴۴ آیین نامه اجرایی ماده (۲۱۹) قانون در صورتی که از طریق اسناد و مدارک ارائه شده توسط مودی یا اسناد و مدارک بدست آمده یا سایر روشهای حسابرسی امکان تعیین بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته یا سایر هزینه های مرتبط با درآمد فروش کتمان شده مقدور نباشد حسب مورد از نسبت سود ناویژه یا نسبت فعالیت (سود ویژه) ابرازی مودی مشاغل مشابه یا نسبتی که توسط سازمان امور مالیاتی کشور ابلاغ میشود جهت محاسبه و تعیین بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته یا سایر هزینه های مرتبط با درآمد/ فروش کتمان شده استفاده می گردد.
تذکر ۹ :
در اجرای این بند چنانچه پس از رسیدگی مجدد در اجرای ماده (۲۳۸) قانون و پذیرش نتیجه رسیدگی مجدد توسط مودی یا در نتیجه رای قطعی هیاتهای حل اختلاف مالیاتی احراز گردد درآمد /فروش محاسبه شده در گزارش حسابرسی سیستمی مازاد بر مبلغ ابرازی مودی در اظهارنامه تسلیمی مطابق مقررات ناشی از کتمان درآمد فروش مستند به اسناد و مدارک مثبته در اظهارنامه مالیاتی بوده است یا در رسیدگی مجدد به هزینه های ابرازی مودی احراز گردد بخشی از هزینه های پذیرفته نشده در گزارش حسابرسی سیستمی ناشی از انعکاس و ثبت هزینه های غیر واقعی بوده است در این موارد مالیات متعلق به درآمد مشمول مالیات ناشی از درآمد فروش کتمان شده یا هزینه های غیر واقعی حسب مورد مشمول جریمه غیر قابل بخشش موضوع ماده (۱۹۲) قانون می شود.
د . سایر موارد
۱- در مواردی که در آمد/ فروش و هزینه های مودی در گزارش حسابرسی سیستمی به ترتیب بیشتر یا کمتر از درآمد فروش و هزینههای ابرازی مودی در اظهارنامه مالیاتی تسلیمی مطابق مقررات باشد و مودی به همه موارد مذکور معترض باشد مسئول مربوط در اجرای ماده (۲۳۸) قانون و یا هیاتهای حل اختلاف مالیاتی مطابق مفاد بخش (الف)، (ب) و (ج) این دستورالعمل اقدام می نماید.
۲- به منظور رعایت شرایط اقتصادی و تکریم مودیان محترم مالیاتی و جلوگیری از برخی از اعتراضات ناشی از عدم تناسب نسبتهای سود فعالیت با فعالیت ،مودی در مواردی که در رسیدگی مجدد یا دادرسی مالیاتی برای محاسبه بهای تمام شده کالا و خدمات فروش رفته یا سایر هزینه ها از نسبت فعالیت تعیین شده توسط سازمان امور مالیاتی کشور استفاده میشود، میبایست حسب مقررات آیین نامه اجرایی موضوع ماده (۲۱۹) قانون مالیاتهای مستقیم و واقعیت امر و ماهیت موضوع فعالیت مودی اقدام گردد.
