بلاگ

حد نصاب معاملات کوچک

هیئت وزیران در جلسه چهارشنبه مورخ 25 اردیبهشت 1398 نصاب معاملات موضوع ماده 3 قانون برگزاری مناقصات برای مناقصات کوچک، متوسط و بزرگ در سال ۱۳۹۸ را مشخص کرد.

نصاب معاملات سال 98

براین اساس، نصاب معاملات کوچک تا سقف ۳۲۸ میلیون ریال، معاملات متوسط با مبلغ بیش از سقف معاملات کوچک و تا سقف سه میلیارد و ۲۸۰ میلیون ریال و معاملات بزرگ با مبلغ برآورد اولیه بیش از سه میلیارد و ۲۸۰ ریال، معین شد.

افزون براین، نصاب معاملات یاد شده، به مواردی که معامله به صورت مزایده انجام می شود، تسری می یابد.

ماده 3 قانون برگزاری مناقصات

معاملات ازنظرنصاب (قیمت معامله) به سه دسته تقسیم می شوند:

1 -معاملات کوچک : معاملاتی مهبه قیمت ثابت سال 1382 کمترازبیست میلیون (000،000،20 (ریال باشد.

2 -معاملات متوسط : معاملاتی که مبلغ مورد معامله بیش از سقف مبلغ معاملات کوچک بوده واز ده برابر سقف ارزش معاملات کوچک تجاوزنکند.

3-معاملات بزرگ : معاملاتی که مبلغ برآورداولیه آنها بیش از ده برابر سقف ارزش مبلغ معاملات کوچک باشد.

تبصره1 :وزارت امور اقتصادی و دارائی مکلف است درابتدای هر سال نصاب معاملات را براساس شاخص بهای کالاها و خدمات اعلام شده توسط بانک مرکزی جمهوری اسلامی ایران، جهت تصویب به هیأت وزیران پیشنهادنماید.

تبصره2 :مبلغ نصاب برای معاملات کوچک و متوسط مبلغ موردمعامله ودر معاملات عمده مبلغ برآوردی واحـد متقاضـی معاملـه می باشد.

تبصره 3 :مبلغ یا برآوردمعاملات مشمول هر یک از نصاب های فوق نباید با تفکیک اقلامی کـه بـه طـور متعـارف یـک مجموعـه واحد تلقی می شوند، به نصاب پایین تر برده شود.

ارسال تجمیعی آمار معاملات

مطابق ماده 14 آیین نامه اجرایی موضوع تبصره(۳) ماده ۱۶۹ معاملات کوچک تر از پنج درصد حد نصاب معاملات کوچک به صورت تجمیعی ارسال می شو

با توجه به حد نصاب معاملات کوچک سال 1398 متوان معاملات کمتر از یک میلیون و ششصد و چهل هزارتومان را به صورت تجمیعی ارسال نمود .

ماده ۱۴- درخصوص معاملاتی که (اعم از خرید یا فروش کالا یا خدمت) تا میزان ۵% حد نصاب معاملات کوچک موضوع تبصره (۱) ماده (۳) قانون برگزاری مناقصات می­باشند، مشمولین ماده (۹) می­توانند فهرست معاملات مذکور را به صورت مجموع ارسال نمایند.

حد نصاب ثبت اموال

مطابق ماده 12 مقررات و ضوابط اجرایی مربوط به هزینه استهلاک دارایی ها در صورتی که بهای تمام شده یک دارایی کمتر از ده درصد حد نصاب معاملات کوچک باشد می توان آن را به عنوان هزینه ثبت نمود .

ماده 12- چنانچه قیمت تمام شده یک دارایی تحصیل یا ایجاد شده کمتر از ده درصد حد نصاب معاملات کوچک موضوع قانون برگزاری مناقصات در آن سال باشد، در سال تحصیل یا ایجاد قابل استهلاک خواهند بود.

استاندارد سی و هفت حسابداری درخصوص ابزارهای مالی_ افشا می باشد .

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

هدف

1.     هدف این استاندارد، الزام واحدهای تجاری به افشای اطلاعاتی در صورتهای مالی است تا استفاده‌‌کنندگان بتوانند موارد زیر را ارزیابی کنند:

الف.  اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالی واحد تجاری؛ و

ب.    ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، که واحد تجاری طی دوره و در پایان دوره‌ گزارشگری در معرض آنها قرار دارد و نحوه مدیریت این ریسکها توسط واحد تجاری.

دامنه کاربرد

2.     این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر بکار گرفته شود:

الف.  منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، استاندارد حسابداری 20 سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.

ب .   حقوق و تعهدات کارفرمایان در طرحهای مزایای کارکنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.

پ .   قرارداد‌های بیمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعریف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.

ت .   ابزار‌هایی که طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15 استاندارد حسابداری 36 ابزارهای مالی: ارائه، باید به عنوان ابزار‌های مالکانه طبقه‌بندی شوند.‌

3.     این استاندارد برای ابزارهای مالی شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده کاربرد دارد. ابزارهای مالی شناسایی‌شده، شامل داراییهای مالی و بدهیهای مالی مانند سرمایه‌گذاریها، دریافتنی‌ها، پرداختنی‌ها و وامهای دریافتنی یا پرداختنی است که در صورت وضعیت مالی منعکس شده است. ابزارهای مالی شناسایی‌نشده، شامل برخی ابزارهای مالی است که اگرچه در صورت وضعیت مالی منعکس نشده است، اما در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند (مانند برخی تعهدات وام).

4.     این استاندارد، در مورد قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی قابل تسویه است، کاربرد دارد.

اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالی

5.   واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالی واحد تجاری را ارزیابی کنند.

صورت وضعیت مالی

طبقات داراییهای مالی و بدهیهای مالی

6.   مبالغ دفتری هر یک از طبقات زیر، باید در صورت وضعیت مالی یا در یادداشتهای توضیحی افشا شود:

الف.  سرمایه‌گذاریها؛

ب.    وامها و دریافتنی‌ها؛

پ.    سایر داراییهای مالی؛ و

ت.    بدهیهای مالی

تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی

7.   موارد افشای مندرج در بند‌های 8 تا 11، سایر الزامات افشای این استاندارد را تکمیل می‌کند و برای تمام ابزار‌های مالی شناسایی‌شده که طبق بند 44 استاندارد حسابداری 36 تهاتر می‌شوند، الزامی است. همچنین، این موارد افشا برای ابزار‌های مالی شناسایی‌شده‌ای که مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال یا توافقی مشابه می‌شوند، صرف‌نظر از اینکه طبق بند 44 استاندارد حسابداری 36 تهاتر شده‌ باشند یا خیر، کاربرد دارد.

8.   واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، امکان ارزیابی تأثیر بالفعل یا بالقوه توافقهای خالص‌سازی بر وضعیت مالی واحد تجاری را فراهم نماید. این افشا شامل تأثیر بالفعل یا بالقوه حق تهاتر مرتبط با داراییهای مالی شناسایی‌شده و بدهیهای مالی شناسایی‌شده واحد تجاری است که در دامنه کاربرد بند 7 قرار می‌گیرند.

9.     برای دستیابی به هدف مندرج در بند 8، واحد تجاری باید در پایان دوره گزارشگری، اطلاعات کمّی زیر را برای داراییهای مالی شناسایی‌شده و بدهیهای مالی شناسایی‌شده‌ای که در دامنه کاربرد بند 7 قرار می‌گیرند، به تفکیک افشا کند:

الف.  مبالغ ناخالص داراییهای مالی شناسایی‌شده و بدهیهای مالی شناسایی‌شده؛

ب.    مبالغی که طبق معیارهای مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36، هنگام تعیین مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعیت مالی، تهاتر شده‌اند؛

پ.    مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعیت مالی؛

ت.    مبالغ مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال یا توافقی مشابه، که به طریقی دیگر، مشمول بند 9(ب) نمی‌شوند، شامل:

1.     مبالغ مربوط به ابزار‌های مالی شناسایی‌شده‌ای که تمام یا برخی معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36 را احراز نمی‌کنند؛ و

2.     مبالغ مربوط به وثیقه مالی (شامل وثیقه‌ نقدی)؛ و

ث.    یک مبلغ خالص پس از کسر مبالغ مندرج در قسمت (ت) از مبالغ مندرج در قسمت (پ) اشاره‌شده در بالا.

اطلاعات الزامی طبق این بند باید به شکل جدول، بطور جداگانه برای داراییهای مالی و بدهیهای مالی ارائه شود؛ مگر اینکه شکل‌ دیگری مناسب‌تر باشد.

10.   کل مبلغ افشا‌شده طبق بند 9(ت) برای یک ابزار مالی، باید محدود به مبلغ مندرج در بند 9(پ) برای آن ابزار مالی باشد.

11.   واحد تجاری باید به همراه افشای حقوق تهاتر مربوط به داراییهای مالی شناسایی‌شده و بدهیهای مالی شناسایی‌شده مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مشابه که طبق بند 9(ت) افشا شده‌اند، توضیحی شامل ماهیت این حقوق، ارائه نماید.

12.   در صورت نیاز به افشای اطلاعات الزامی طبق بند‌های 8 تا 11 در بیش از یک یادداشت توضیحی، واحد تجاری باید بین یادداشتها، عطف متقابل برقرار کند.

وثیقه

13.   واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  مبلغ دفتری داراییهای مالی که به عنوان وثیقه بدهیها یا بدهیهای احتمالی در رهن قرار گرفته است؛ و

ب.    مفاد و شرایط مربوط به وثیقه‌گذاری.

کاهش ارزش بابت زیانهای اعتباری

14.   زمانی که داراییهای مالی به دلیل زیانهای اعتباری، کاهش ارزش می‌یابند و واحد تجاری کاهش ارزش را به جای کاهش مستقیم مبلغ دفتری دارایی، در حساب جداگانه‌ای ثبت می‌‌کند (برای مثال، از حساب ذخیره کاهش ارزش برای ثبت کاهش ارزش تک‌تک داراییها و یا از حساب مشابهی برای کاهش ارزش مجموعه‌ای از داراییها استفاده می‌کند)، باید صورت تطبیق تغییرات آن حساب طی دوره را برای هر طبقه از داراییهای مالی افشا کند.

نکول و نقض

15.   واحد تجاری باید در مورد وامهای پرداختنی شناسایی‌شده در پایان دوره گزارشگری، موارد زیر را افشا کند:

الف.  جزئیات هرگونه نکول اصل و سود و همچنین، شرایط بازخرید وامهای پرداختنی مزبور طی دوره؛

ب.    مبلغ دفتری وامهای پرداختنی نکول‌شده در پایان دوره گزارشگری؛ و

پ.    اینکه پیش از تأیید صورتهای مالی برای انتشار، نکول رفع شده است یا درباره شرایط وامهای پرداختنی مذاکره مجدد صورت گرفته است.

16.   اگر به غیر از موارد مطرح‌شده در بند 15، شرایط مربوط به موافقت‌نامه وام، طی دوره نقض شود، در صورتی که موارد نقض‌شده به وام‌دهنده اجازه دهد بازپرداخت سریع‌تر را درخواست نماید، واحد تجاری باید اطلاعات الزامی طبق بند 15 را افشا کند (مگر اینکه در پایان دوره گزارشگری یا پیش از آن، موارد نقض‌شده رفع، یا درباره شرایط وام، مذاکره مجدد صورت گرفته باشد).

سایر موارد افشا

ارزش منصفانه

17.   به استثنای موارد الزامی طبق بند 18، واحد تجاری باید ارزش منصفانه داراییهای مالی و بدهیهای مالی را به‌گونه‌ای افشا کند که امکان مقایسه با مبلغ دفتری آنها فراهم شود.

18.   افشای ارزش منصفانه در موارد زیر الزامی نیست:

الف.  زمانی که مبلغ دفتری ابزارهای مالی مانند دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های تجاری کوتاه‌مدت، تقریب معقولی از ارزش منصفانه آنها باشد؛

ب.    سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه‌ای که دارای قیمت اعلام‌شده برای دارایی یا بدهی یکسان در بازاری فعال نیستند یا ابزارهای مشتقه وابسته به این‌گونه ابزارهای مالکانه که به دلیل عدم امکان تعیین ارزش منصفانه آنها به‌گونه‌ای قابل اتکا، به بهای تمام شده اندازه‌گیری شده‌اند؛ یا

پ.    قراردادی که دارای ویژگی مشارکت اختیاری است، مشروط بر اینکه امکان تعیین ارزش منصفانه آن ویژگی به‌گونه‌ای قابل اتکا، وجود نداشته نباشد.

19.   درخصوص موارد مطرح‌شده در بند 18(ب) و (پ)، واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، برای اعمال قضاوت درباره میزان تفاوتهای احتمالی بین مبلغ دفتری و ارزش منصفانه آن داراییهای مالی یا بدهیهای مالی کمک نماید؛ این اطلاعات شامل موارد زیر است:

الف.  این موضوع که اطلاعات ارزش منصفانه ابزارهای مزبور، به این دلیل که امکان تعیین ارزش منصفانه آنها به‌گونه‌ای قابل اتکا قابل وجود نداشته، افشا نشده است؛

ب.    شرحی از ابزارهای مالی، مبلغ دفتری آنها، و توضیحی درباره اینکه به چه دلیل امکان تعیین ارزش منصفانه به گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته است؛

پ.    اطلاعات درباره بازار ابزارهای مورد نظر؛

ت.    اطلاعات درباره اینکه واحد تجاری قصد واگذاری ابزارهای مالی را دارد یا خیر و چگونگی انجام این کار؛ و

ث.    موضوع قطع شناخت ابزارهای مالی که امکان تعیین ارزش منصفانه آنها در گذشته، به‌گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته است، مبلغ دفتری آنها در زمان قطع شناخت، و مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده.

ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی

20.       واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی در ارزیابی ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی که واحد تجاری در پایان دوره گزارشگری در معرض آنها قرار می‌گیرد، کمک نماید.

21.   افشاهای الزامی طبق بندهای 23 تا 32، بر ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی و نحوه مدیریت آنها تمرکز می‌کند. این ریسکها، بطور معمول، شامل ریسک اعتباری، ریسک نقدینگی و ریسک بازار است، اما محدود به این موارد نمی‌شود.

22.   فراهم آوردن موارد افشای کیفی به همراه افشاهای کمّی، به استفاده‌کنندگان امکان برقراری ارتباط بین افشاهای مرتبط را می‌دهد و در نتیجه، تصویری کلی از ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزار‌های مالی ارائه می‎کند. تعامل بین افشاهای کیفی و کمّی، به افشای اطلاعات کمک می‌کند و استفاده‌کنندگان بهتر می‌توانند آسیب‌‌پذیری از ریسکها را ارزیابی کنند.

افشاهای کیفی

23.   واحد تجاری باید برای هر یک از انواع ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، موارد زیر را افشا کند:

الف.  آسیب‌پذیری از ریسکها و نحوه ایجاد آنها؛

ب.    اهداف، رویه‌ها و فرایندهای مدیریت ریسک و روشهای مورد استفاده برای اندازه‌گیری ریسک؛ و

پ.    هرگونه تغییر در قسمتهای (الف) یا (ب) نسبت به دوره قبل.

افشاهای کمّی

24.   واحد تجاری باید برای هر یک از انواع ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، موارد زیر را افشا کند:

الف.  خلاصه‌ای از اطلاعات کمّی درباره آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک مورد نظر در پایان دوره گزارشگری. این افشا باید مبتنی بر اطلاعات درون‌سازمانی تهیه‌شده برای مدیران اصلی واحد تجاری (طبق تعریف مندرج در استاندارد حسابداری 12 افشای اطلاعات اشخاص وابسته)، برای مثال هیئت‌مدیره یا مدیر عامل واحد تجاری، باشد.

ب.    افشاهای الزامی طبق بندهای 26 تا 32، به میزانی که طبق قسمت (الف) ارائه نشده باشد.

پ.    تمرکز ریسک، در صورتی که بر اساس افشاهای ارائه‌شده طبق قسمتهای (الف) و (ب) بالا، مشخص نباشد.

25.   چنانچه اطلاعات کمّی افشا‌شده در پایان دوره گزارشگری، معرف آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک طی دوره نباشد، واحد تجاری باید اطلاعات بیشتری ارائه کند که معرف این موضوع باشد.

ریسک اعتباری

26.   واحد تجاری باید موارد زیر را بر مبنای طبقات ابزارهای مالی افشا کند:

الف.  مبلغی که به بهترین شکل، حداکثر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری در پایان دوره گزارشگری را بدون در نظر گرفتن هرگونه وثیقه نگهداری‌شده یا سایر روشهای افزایش اعتبار، نشان دهد (برای مثال توافقهای خالص‌سازی که واجد شرایط تهاتر طبق استاندارد حسابداری 36 نمی‌باشند). این افشا برای ابزار‌های مالی که مبلغ دفتری آنها به بهترین شکل حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری را نشان می‌دهد، الزامی نیست.

ب.    شرحی از وثیقه نگهداری‌شده به عنوان تضمین و سایر روشهای افزایش اعتبار و اثر مالی آنها (برای مثال، بیان عددی میزان کاهش ریسک اعتباری به واسطه وثیقه و سایر روشهای افزایش اعتبار) در ارتباط با مبلغی که به بهترین شکل، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری را نشان می‌دهد (صرف‌نظر از اینکه طبق قسمت (الف) بالا یا از طریق مبلغ دفتری ابزار مالی، افشا شده باشد).

پ.    اطلاعات درباره کیفیت اعتباری داراییهای مالی که نه از تاریخ سررسید آنها گذشته است و نه کاهش ارزش یافته‌اند.

داراییهای مالی که یا از تاریخ سررسید آنها گذشته است یا کاهش ارزش یافته‌اند

27.   واحد تجاری باید موارد زیر را بر مبنای طبقات داراییهای مالی افشا کند:

الف.  تجزیه و تحلیل سنی داراییهای مالی که در پایان دوره گزارشگری از تاریخ سررسید آنها گذشته است، اما کاهش ارزش نیافته‌اند؛ و

ب.    تجزیه و تحلیل داراییهای مالی که در پایان دوره گزارشگری، به صورت انفرادی به عنوان داراییهای کاهش ارزش‌یافته تعیین شده‌اند، به همراه عواملی که واحد تجاری در تعیین کاهش ارزش آنها در نظر گرفته است.

کسب وثیقه‌ و سایر روشهای افزایش اعتبار

28.   زمانی که واحد تجاری، طی دوره، داراییهای مالی یا غیرمالی را از طریق تملک وثیقه نگهداری‌شده به عنوان تضمین یا استفاده از سایر روشهای افزایش اعتبار (مثل تضمینها) به دست آورد و چنین داراییهایی معیارهای شناخت مندرج در سایر استانداردها را احراز کنند، واحد تجاری باید در تاریخ گزارشگری، موارد زیر را در مورد داراییهای نگهداری‌شده مزبور افشا کند:

الف.  ماهیت و مبلغ دفتری داراییها؛ و

ب.    در صورتی که داراییها از نقدشوندگی بالایی برخوردار نباشند، خط مشی واحد تجاری برای واگذاری این داراییها یا استفاده از آنها در عملیات واحد تجاری.

ریسک نقدینگی

29.   واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  تجزیه سررسید بدهیهای مالی (شامل قرار‌داد‌های تضمین مالی صادرشده) که سررسیدهای قراردادی باقیمانده را نشان دهد.

ب.    تشریح نحوه مدیریت ریسک نقدینگی مندرج در قسمت (الف) بالا.

ریسک بازار

تحلیل حساسیت

30.   به جز مواردی که طبق بند 31 عمل می‌شود، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  تحلیل حساسیت برای هر یک از انواع ریسکهای بازار که واحد تجاری در پایان دوره گزارشگری در معرض آن قرار می‌گیرد. این تحلیل حساسیت بیانگر نحوه تأثیرپذیری سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه از تغییر در متغیر ریسک مربوط، که در آن تاریخ بطور معقول محتمل است، می‌باشد؛

ب.    روشها و مفروضات مورد استفاده در آماده‌سازی تحلیل حساسیت؛ و

پ.    تغییر در روشها و مفروضات مورد استفاده نسبت به دوره قبل و دلایل این تغییرات.

31.   در صورتی که واحد تجاری از نوعی تحلیل حساسیت، مانند ارزش در معرض ریسک، استفاده کند که بیانگر وابستگی متقابل متغیر‌های ریسک (مانند نرخهای سود و نرخهای مبادله ارز) باشد و از آن برای مدیریت ریسکهای مالی استفاده نماید، واحد تجاری می‌تواند از این تحلیل حساسیت، به جای تحلیل مورد نظر بند 30 استفاده کند. واحد تجاری باید موارد زیر را نیز افشا نماید:

الف.  توضیح درباره روش مورد استفاده در انجام این تحلیل حساسیت و پارامترها و مفروضات عمده مبنای اطلاعات ارائه‌شده؛ و

ب.    توضیح هدف روش مورد استفاده، و محدودیتهایی که ممکن است موجب شود اطلاعات، ارزش منصفانه داراییها و بدهیها را بطور کامل منعکس نکند.

سایر افشاهای مربوط به ریسک بازار

32.   در صورتی که تحلیل حساسیت افشاشده طبق بندهای 30 یا 31، معرف ریسک ابزار مالی نباشد (برای مثال، به دلیل اینکه آسیب‌پذیری از ریسک پایان سال، بازتابی از آسیب‌پذیری از ریسک طی سال نیست)، واحد تجاری باید این موضوع و دلیل اینکه چرا معتقد است تحلیل حساسیت بیانگر این ریسک نمی‌باشد را افشا کند.

انتقال داراییهای مالی

33.   الزامات افشای مندرج در بندهای 34 تا 40 در مورد انتقال داراییهای مالی، سایر الزامات افشای این استاندارد را تکمیل می‌کند. واحد تجاری باید افشاهای الزامی طبق بندهای مزبور را در یادداشتی مجزا، در صورتهای مالی خود ارائه نماید. واحد تجاری باید برای تمام داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که قطع شناخت نشده‌اند و بابت هرگونه مشارکت مستمر در دارایی انتقال‌یافته که، صرف‌نظر از زمان وقوع معامله انتقال مربوط، در تاریخ گزارشگری موجود است، افشاهای الزامی را ارائه کند. به منظور بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای اشاره‌شده بالا، واحد تجاری تنها در صورتی تمام یا بخشی از دارایی مالی را انتقال داده است (دارایی مالی انتقال‌یافته) که یا:

الف.  حقوق قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی آن دارایی مالی را انتقال داده باشد؛ یا

ب.    حقوق قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی آن دارایی مالی را حفظ کرده باشد، اما طبق توافق، متعهد به پرداخت همان جریانهای نقدی به یک یا چند دریافت‌کننده طبق یک توافق باشد.

34.   واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، موارد زیر را امکانپذیر سازد:

الف.  درک رابطه بین داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند و بدهیهای مربوط؛ و

ب.    ارزیابی ماهیت، و ریسکهای مربوط به مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده.

35.   برای مقاصد بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای 37 تا 40، واحد تجاری در صورتی در دارایی مالی انتقال‌یافته مشارکت مستمر دارد که به عنوان بخشی از آن انتقال، تمام حقوق قراردادی یا تعهدات مرتبط با دارایی مالی انتقال‌یافته را حفظ یا هرگونه حقوق یا تعهدات قراردادی جدید مرتبط با دارایی مالی انتقال‌یافته را به دست آورده باشد. برای مقاصد بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای مزبور، موارد زیر مشارکت مستمر محسوب نمی‌شود:

الف.  اقرارنامه‌ها و ضمانت‌نامه‌های معمول مرتبط با انتقال متقلبانه و مفاهیم معقول بودن، معاملات صادقانه و منصفانه که می‌تواند انتقال را در نتیجه اقدام قانونی، ابطال کند؛

ب.    پیمانهای آتی، اختیار‌های معامله و سایر قراردادهای تحصیل مجدد دارایی مالی انتقال‌یافته که قیمت قرارداد (یا قیمت اعمال) آنها، برابر با ارزش منصفانه دارایی مالی انتقال‌یافته است؛ یا

پ.    توافقی که به موجب آن، واحد تجاری حقوق قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی دارایی مالی را حفظ کرده است، اما برای پرداخت همان جریانهای نقدی به اشخاص ثالث، تعهد قراردادی تقبل کرده و هر سه شرط زیر احراز شده است:

1.     واحد تجاری هیچ تعهدی برای پرداخت مبالغی به دریافت‌کنندگان نهایی نداشته باشد مگر اینکه مبالغ معادل را از دارایی اصلی وصول نماید. پیش‌پرداختهای کوتاه‌مدت توسط واحد تجاری با حق بازیافت کامل مبالغ وام اعطایی به اضافه سود تحقق‌یافته به نرخهای بازار، این شرط را نقض نمی‌کند.

2.     واحد تجاری طبق شرایط قرار‌داد انتقال، از فروش یا وثیقه‌ گذاشتن دارایی اصلی، مگر به عنوان تضمین نزد دریافت‌کنندگان نهایی بابت تعهد پرداخت جریانهای نقدی به آنها، منع شده باشد.

3.     واحد تجاری متعهد باشد هرگونه جریانهای نقدی وصولی به نمایندگی از دریافت‌کنندگان نهایی را بدون تأخیر بااهمیت ارسال نماید. افزون بر این، واحد تجاری، به استثنای سرمایه‌گذاری در نقد یا معادلهای نقد (طبق تعریف استاندارد حسابداری 2 صورت جریانهای نقدی) طی دوره کوتاه تسویه از تاریخ وصول تا تاریخ مقرر برای ارسال به دریافت‌کنندگان نهایی، حق سرمایه‌گذاری مجدد این جریانهای نقدی را نداشته باشد و سود کسب‌شده چنین سرمایه‌گذاریهایی به دریافت‌کنندگان نهایی انتقال داده ‌شود.

داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند

36.   واحد تجاری ممکن است داراییهای مالی را به‌گونه‌ای انتقال دهد که تمام داراییهای مالی انتقال‌یافته یا بخشی از آنها، واجد شرایط قطع شناخت نشود. برای دستیابی به اهداف تعیین‌شده در بند 34(الف)، واحد تجاری باید در هر تاریخ گزارشگری، برای هر یک از طبقات داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند، موارد زیر را افشا کند:

الف.  ماهیت داراییهای انتقال‌یافته.

ب.    ماهیت ریسکها و مزایای مالکیت که واحد تجاری در معرض آن قرار دارد.

پ.    تشریح ماهیت رابطه بین داراییهای انتقال‌یافته و بدهیهای مربوط، شامل محدودیتهای استفاده از داراییهای انتقال‌یافته توسط واحد گزارشگر، در نتیجه انتقال.

ت.    در صورتی که طرف(های) بدهیهای مربوط، تنها نسبت به داراییهای انتقال‌یافته حق رجوع داشته باشد (باشند)، جدولی که ارزش منصفانه داراییهای انتقال‌یافته، ارزش منصفانه بدهیهای مربوط و وضعیت خالص (تفاوت بین ارزش منصفانه داراییهای انتقال‌یافته و بدهیهای مربوط) را مشخص می‌کند.

ث.    در صورتی که واحد تجاری به شناسایی تمام داراییهای انتقال‌یافته ادامه دهد، مبلغ دفتری داراییهای انتقال‌یافته و بدهیهای مربوط.

ج.    در صورتی که واحد تجاری به میزان مشارکت مستمر خود، به شناسایی داراییها ادامه دهد، کل مبلغ دفتری داراییهای اصلی پیش از انتقال، مبلغ دفتری داراییهایی که واحد تجاری به شناسایی آنها ادامه می‌دهد، و مبلغ دفتری بدهیهای مربوط.

داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت شده‌اند

37.   برای دستیابی به اهداف تعیین شده در بند 34(ب)، در صورتی که واحد تجاری داراییهای مالی انتقال‌یافته را بطور کامل قطع شناخت کرده باشد، اما در آنها مشارکت مستمر داشته باشد، واحد تجاری باید برای هر نوع مشارکت مستمر در هر تاریخ گزارشگری، حداقل موارد زیر را افشا کند:

الف.  مبلغ دفتری داراییها و بدهیهایی که در صورت وضعیت مالی واحد تجاری شناسایی شده است و نشان‌دهنده مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده می‌باشد و اقلام اصلی که مبلغ دفتری آن داراییها و بدهیها، در آن اقلام شناسایی می‌شود.

ب.     ارزش منصفانه داراییها و بدهیهایی که نشان‌دهنده مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده است.

پ.     مبلغی که به بهترین شکل، حداکثر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاری از زیان ناشی از مشارکت مستمر در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده را نشان می‌دهد و اطلاعاتی که نحوه تعیین حداکثر میزان آسیب‌پذیری از زیان را مشخص می‌کند.

ت.    جریانهای نقدی خروجی تنزیل‌نشده که برای بازخرید داراییهای مالی قطع شناخت‌شده لازم است یا ممکن است لازم شود (برای مثال، قیمت اعمال در قرارداد اختیار معامله)، یا مبالغ دیگری که در ارتباط با داراییهای انتقال‌یافته، قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده است. در صورتی که جریانهای نقدی خروجی متغیر باشد، مبلغ افشاشده باید بر مبنای شرایط موجود در هر تاریخ گزارشگری باشد.

ث.    تجزیه سررسید جریانهای نقدی خروجی تنزیل‌نشده که برای بازخرید داراییهای مالی قطع شناخت‌شده، لازم است یا ممکن است لازم شود، یا مبالغ دیگری که در ارتباط با داراییهای انتقال‌‌یافته، قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده است. این مورد افشا نشان‌دهنده سررسیدهای قراردادی باقیمانده مشارکت مستمر واحد تجاری است.

ج.    اطلاعات کیفی برای توصیف و پشتیبانی افشاهای کمّی الزامی طبق قسمتهای (الف) تا (ث).

38.   در صورتی که واحد تجاری بیش از یک نوع مشارکت مستمر در دارایی مالی قطع شناخت‌شده داشته باشد، ممکن است اطلاعات الزامی طبق بند 37 را در ارتباط با یک دارایی خاص تجمیع کند و آن را به عنوان یک نوع مشارکت مستمر گزارش نماید.

39.   افزون بر این، واحد تجاری باید برای هر نوع مشارکت مستمر، موارد زیر را افشا کند:

الف.  سود یا زیان شناسایی‌شده در تاریخ انتقال داراییها.

ب.    درآمدها و هزینه‌های شناسایی‌شده ناشی از مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده (برای مثال، تغییر در ارزش منصفانه ابزار‌های مشتقه)، هم در دوره گزارشگری و هم به صورت انباشته.

پ.    در صورتی که کل عواید حاصل از فعالیت انتقال (که واجد شرایط قطع شناخت است) در دوره گزارشگری، در طول دوره گزارشگری بطور یکنواخت توزیع نشده باشد (برای مثال، اگر بخش عمده‌‌ای از کل عواید حاصل از فعالیت انتقال در روزهای پایانی دوره گزارشگری واقع شود):

1.     زمان وقوع بزرگترین فعالیت انتقال در آن دوره گزارشگری (برای مثال، پنج روز قبل از پایان دوره گزارشگری)،

2.     مبلغ شناسایی‌شده حاصل از فعالیت انتقال در آن بخش از دوره گزاشگری (برای مثال سودها یا زیانهای مربوط)، و

3.     کل مبلغ عواید حاصل از فعالیت انتقال در آن بخش از دوره گزارشگری.

واحد تجاری باید این اطلاعات را برای هر دوره‌ای که صورت سود و زیان ارائه می‌شود، تهیه کند.

اطلاعات تکمیلی

40.   واحد تجاری باید هرگونه اطلاعات اضافی را که برای دستیابی به اهداف افشای مندرج در بند 34 ضروری می‌داند، افشا کند.

تاریخ‌ اجرا

41 .     الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ 1/1/1398 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ گزارشگری مالی‌

42 .  با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ گزارشگری مالی 7 ابزارهای مالی: افشا (ویرایش 2017)، به استثنای بندهای 9 تا 12الف و 20 تا 24، رعایت‌ می‌شود.

پیوست الف

اصطلاحات تعریف‌شده

این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.

ریسک اعتباری ریسک اینکه یک طرف ابزار مالی، به دلیل عدم ایفای تعهد، موجب زیان مالی طرف دیگر ‌شود.
ریسک واحد پول ریسک نوسان‌ ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در نرخهای مبادله ارز.
ریسک نرخ سود ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در نرخهای سود.
ریسک نقدینگی ریسک اینکه واحد تجاری در ایفای تعهدات مربوط به بدهیهای مالی که از طریق تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه می‌شود، دچار مشکل شود.
وامهای پرداختنی وامهای پرداختنی، بدهیهای مالی به غیر از پرداختنی‌های تجاری کوتاه‌مدت در شرایط اعتباری عادی است.
ریسک بازار ریسک نوسان‌ ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در قیمتهای بازار. ریسک بازار از سه نوع ریسک تشکیل شده است: ریسک واحد پول، ریسک نرخ سود و ریسک سایر قیمتها.
ریسک سایر قیمتها ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی، به دلیل تغییر در قیمتهای بازار (به غیر از تغییرات ناشی از ریسک نرخ سود یا ریسک واحد پول)، صرف‌نظر از اینکه آن تغییرات در اثر عوامل خاص آن ابزار مالی یا ناشر آن، یا عوامل تأثیر‌گذار بر تمام ابزارهای مالی مشابه معامله‌شده در بازار ایجاد ‌شود.
سررسید گذشته دارایی مالی در صورتی سررسید گذشته محسوب می‌شود که طرف مقابل در تاریخ سررسید قرارداد، از پرداخت آن خودداری کرده باشد.

اصطلاحات زیر، در بند 7 استاندارد حسابداری 36 تعریف شده و با معانی مشخص‌شده در استاندارد حسابداری 36 بکار رفته است.

ابزار مالکانه
ارزش منصفانه
دارایی مالی
ابزار مالی
بدهی مالی


پیوست ب

رهنمود بکارگیری

این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.

ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی (بندهای 20 تا 32)

ب1.  افشاهای الزامی طبق بندهای 20 تا 32، باید در صورتهای مالی یا از طریق عطف متقابل از صورتهای مالی به سایر گزارشها، مانند گزارش فعالیت هیئت مدیره یا گزارش ریسک که با همان شرایط صورتهای مالی و در همان تاریخ در دسترس استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار می‌گیرد، ارائه شود. بدون اطلاعات ارائه‌شده با عطف متقابل، صورتهای مالی کامل نیست.

افشاهای کمّی (بند 24)

ب2.  بند 24(الف)، افشای خلاصه داده‌های کمّی درباره آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسکها بر مبنای اطلاعات درون‌سازمانی ارائه‌شده به مدیران اصلی واحد تجاری را الزامی می‌کند. هرگاه واحد تجاری برای مدیریت آسیب‌پذیری از ریسک، چندین روش را مورد استفاده قرار دهد، باید اطلاعات را با استفاده از روش یا روشهایی افشا کند که مربوط‌ترین و قابل اتکاترین اطلاعات را فراهم می‌کند. استاندارد حسابداری 34 رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات درخصوص مربوط بودن و قابل اتکا‌ بودن بحث می‌کند.

ب3.  بند 24(پ)، افشا درباره تمرکز ریسک را الزامی می‌کند. تمرکز ریسک، ناشی از ابزارهای مالی است که ویژگیهای مشابه دارند و بطور مشابهی تحت تأثیر تغییر در شرایط اقتصادی یا سایر شرایط قرار می‌گیرند. تشخیص تمرکز ریسک، مستلزم قضاوت با در نظر گرفتن شرایط واحد تجاری است. افشای تمرکز ریسک باید شامل موارد زیر باشد:

الف.  تشریح نحوه تعیین تمرکز ریسک توسط مدیریت؛

ب.    تشریح ویژگیهای مشترکی که هر تمرکز ریسک را مشخص می‌کند (مانند طرف مقابل، حوزه جغرافیایی، واحد پول، یا بازار)؛ و

پ.    میزان آسیب‌پذیری از ریسک مرتبط با تمام ابزارهای مالی دارای آن ویژگی مشترک.

حداکثر آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری (بند 26(الف))

ب4.  بند 26(الف)، افشای مبلغی که به بهترین شکل، بیانگر حداکثر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری است را الزامی می‌کند. این مبلغ برای یک دارایی مالی، عموماً برابر با مبلغ دفتری ناخالص، پس از کسر موارد زیر است:

الف.  تمام مبالغ تهاتر‌شده طبق استاندارد حسابداری 36؛ و

ب.    هرگونه زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده.

ب5.  فعالیتهایی که منجر به ریسک اعتباری می‌شود و حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری مربوط، شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:

الف.  اعطای وام به مشتریان و سپرده‌گذاری نزد سایر واحدهای تجاری. در این موارد، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری، معادل مبلغ دفتری داراییهای مالی مربوط است.

ب.    انعقاد قراردادهای مشتقه، مانند قراردادهای مبادله ارزی، سواپهای نرخ سود و ابزارهای مشتقه‌ اعتباری. هرگاه دارایی ایجادشده به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری در پایان دوره گزارشگری، برابر با مبلغ دفتری آن دارایی خواهد بود.

پ.    اعطای تضمینهای مالی. در این مورد، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری، بیشترین مبلغی است که اگر تضمین به اجرا گذاشته شود، ممکن است واحد تجاری مجبور به پرداخت آن شود. مبلغ مزبور ممکن است به میزان قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ شناسایی‌شده به عنوان بدهی باشد.

ت.    اعطای تعهدات وام که در طول مدت وام غیرقابل فسخ است یا تنها در واکنش به تغییر نامطلوب بااهمیت، قابل فسخ می‌شود. اگر ناشر نتواند تعهدات وام را به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر تسویه کند، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری برابر با مبلغ کامل تعهد است، زیرا تعهدات وام استفاده‌نشده که ممکن است در آینده مورد استفاده قرار گیرد، مشخص نیست. این مبلغ ممکن است به میزان قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ شناسایی‌شده به عنوان بدهی باشد.

افشاهای کمّی ریسک نقدینگی (بندهای 24(الف) و 29(الف))

ب6.  طبق بند 24(الف)، واحد تجاری خلاصه داده‌های کمّی درباره آسیب‌پذیری از ریسک نقدینگی را بر مبنای اطلاعات درون‌سازمانی ارائه‌شده به مدیران اصلی افشا می‌کند. واحد تجاری باید نحوه تعیین این داده‌ها را توضیح دهد. در صورتی که جریانهای نقدی خروجی (یا دارایی مالی دیگر) منظور‌شده در آن داده‌ها:

الف.  بسیار زودتر از انعکاس در آن داده‌ها، واقع شده باشد، یا

ب.    مربوط به مبالغی بسیار متفاوت از مبالغ ارائه‌شده در آن داده‌ها باشد (برای مثال در مورد ابزار مشتقه‌ای که در داده‌های مربوط به تسویه به صورت خالص منظور شده است اما طرف مقابل، اختیار دارد تسویه ناخالص آن ابزار را الزامی نماید)،

واحد تجاری باید این موضوع را بیان کند و اطلاعات کمّی را ارائه نماید که ارزیابی میزان این ریسک را برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی فراهم کند، مگر اینکه این اطلاعات در تجزیه سررسید قرار‌دادی طبق بند 29(الف)، مد نظر قرار گرفته باشد.

ب7.  هنگام تجزیه سررسید طبق بند 29(الف)، واحد تجاری برای تعیین تعداد بازه‌های زمانی مناسب، از قضاوت خود استفاده می‌کند. برای مثال، ممکن است از نظر واحد تجاری بازه‌های زمانی زیر مناسب باشد:

الف.  کمتر از یک ماه؛

ب.    بین یک ماه تا سه ماه؛

پ.    بین سه ماه تا یک سال؛ و

ت.    بین یک سال تا پنج سال.

ب8.  بند 29(الف) واحد تجاری را ملزم می‌کند تجزیه سررسید بدهیهای مالی را که نشان‌دهنده سررسید‌های قرار‌دادی باقیمانده برای برخی بدهیهای مالی است، افشا کند. در این افشا:

الف.  هنگامی که طرف مقابل، حق تعیین زمان پرداخت را داشته باشد، بدهی به نزدیکترین دوره‌ای تخصیص می‌یابد که واحد تجاری ممکن است ملزم به پرداخت شود. برای مثال، بدهیهای مالی که واحد تجاری ممکن است با درخواست طرف مقابل ملزم به پرداخت آنها شود(مانند سپرده‌های دیداری)، در اولین بازه زمانی قرار می‌گیرند.

ب.    هرگاه واحد تجاری متعهد به پرداخت مبالغ به صورت مرحله‌ای باشد، مبلغ هر مرحله به اولین دوره‌ای تخصیص می‌یابد که ممکن است واحد تجاری در آن دوره ملزم به پرداخت شود. برای مثال، تعهدات وام استفاده‌نشده، در بازه زمانی دربردارنده اولین تاریخی که ممکن است در آن تاریخ استفاده شود، قرار می‌گیرد.

پ.    برای قرار‌داد‌های تضمین مالی صادرشده، حداکثر مبلغ تضمین به اولین دوره‌ای تخصیص می‌یابد که ممکن است در آن دوره تضمین به اجرا گذاشته شود.

ب9.  مبالغ قراردادی قابل افشا در تجزیه سررسید، که طبق بند 29(الف) الزامی شده است، جریانهای نقدی قرار‌دادی تنزیل‌نشده است، برای مثال:

الف.  تعهدات ناخالص اجاره تأمین مالی (قبل از کسر هزینه‌های تأمین مالی)؛

ب.    قیمتهای تعیین‌شده در موافقت‌نامه‌های آتی برای خرید نقدی داراییهای مالی؛

پ.    مبالغ خالص برای ”پرداخت شناور/دریافت ثابت“ سواپهای نرخ سود که جریانهای نقدی خالص آنها مبادله می‌شود؛

ت.    مبالغ قرار‌دادی قابل مبادله در یک ابزار مالی مشتقه (برای مثال سواپ واحد پول) که با جریانهای نقدی ناخالص مبادله می‌شود؛ و

ث.    تعهدات ناخالص وام.

این جریانهای نقدی تنزیل‌نشده با مبالغی که در صورت وضعیت مالی ارائه می‌شوند، تفاوت دارند، زیرا مبالغ درج‌شده در آن صورت وضعیت مالی، بر مبنای جریانهای نقدی تنزیل‌شده است. زمانی که مبلغ قابل پرداخت ثابت نباشد، مبلغ قابل افشا، بر حسب شرایط موجود در پایان دوره گزارشگری تعیین می‌شود. برای مثال، زمانی که مبلغ قابل پرداخت با تغییرات یک شاخص تغییر می‌کند، مبلغ قابل افشا ممکن است مبتنی بر سطح آن شاخص در پایان دوره باشد.

ب10. بند 29(ب) واحد تجاری را ملزم می‌کند نحوه مدیریت ریسک نقدینگی مربوط به اقلام قابل افشا در افشاهای کمّی الزامی طبق بند‌ 29(الف) را توضیح دهد. در صورتی که اطلاعات تجزیه سررسید داراییهای مالی نگهداری‌شده برای مدیریت ریسک نقدینگی (برای مثال، داراییهای مالی که به آسانی قابل فروش است یا انتظار می‌رود جریانهای نقدی ورودی برای تأمین جریانهای نقدی خروجی مربوط به بدهیهای مالی ایجاد کند)، به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی در ارزیابی ماهیت و میزان ریسک نقدینگی کمک کند، واحد تجاری باید این اطلاعات را افشا نماید.

ب11. سایر عواملی که واحد تجاری ممکن است در خصوص افشا‌های الزامی طبق بند 29(ب) مدنظر قرار ‌دهد شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود. آیا واحد تجاری:

الف.  برای تأمین نیاز‌های نقدینگی می‌تواند به تسهیلات اعتباری تعهد‌شده (مانند تسهیلات اسناد تجاری) یا سایر خطوط اعتباری (مانند تسهیلات اعتباری با مقاصد خاص) دسترسی داشته باشد؛

ب.    برای تأمین نیاز‌های نقدینگی، سپرده‌هایی را نزد بانکهای مرکزی نگهداری می‌کند؛

پ.    منابع نقدینگی بسیار متنوعی دارد؛

ت.    تمرکز زیاد ریسک نقدینگی در داراییها یا منابع نقدینگی خود دارد؛

ث.    برای مدیریت ریسک نقدینگی، فرایندهای کنترل داخلی و طرحهای اضطراری دارد؛

ج.    ابزار‌هایی دارد که دربردارنده شرایط بازپرداخت سریع ‌باشد (برای مثال در زمان کاهش رتبه اعتباری واحد تجاری)؛

چ.    ابزار‌هایی دارد که بتواند انتقال وثیقه را الزامی کند (برای مثال، تقاضای سپرده بابت ابزار‌های مشتقه)؛

ح.    ابزار‌هایی دارد که به آن واحد اجازه دهد بین تسویه بدهیهای مالی از طریق تحویل نقد (یا دارایی مالی دیگر) یا از طریق تحویل سهام خود، انتخاب کند؛

خ.    ابزار‌هایی دارد که مشمول توافقهای خالص‌سازی جامع شود.

ریسک بازار- تحلیل حساسیت (بندهای 30 و 31)

ب12. بند 30(الف)، تحلیل حساسیت را برای هر یک از انواع ریسکهای بازار که واحد تجاری در معرض آن قرار دارد، الزامی می‌کند. واحد تجاری درباره چگونگی تجمیع اطلاعات برای ارائه تصویر کلی، اطلاعات برخوردار از ویژگیهای متفاوت درباره آسیب‌پذیری از ریسکهای ناشی از محیط‌های اقتصادی بسیار متفاوت را ترکیب نمی‌کند. برای مثال:

الف.  واحد تجاری که ابزارهای مالی را معامله می‌کند، ممکن است این اطلاعات را برای ابزارهای مالی نگهداری‌شده برای مبادله و ابزارهای مالی که برای مبادله نگهداری نشده‌اند، بطور جداگانه افشا‌ نماید.

ب    واحد تجاری، آسیب‌پذیری از ریسکهای بازار ناشی از حوزه‌های با تورم حاد را با آسیب‌پذیری خود از همان ریسکهای بازار در حوزه‌های با تورم بسیار اندک، تجمیع نمی‌کند.

اگر واحد تجاری تنها در معرض یک نوع ریسک بازار در یک محیط اقتصادی قرار گیرد، اطلاعات را به صورت تفکیک‌شده نشان نمی‌دهد.

ب13. بند 30(الف)، تحلیل حساسیت را برای نشان دادن تأثیر تغییرات محتمل و معقول متغیر ریسک مربوط (مانند نرخهای سود رایج در بازار، نرخهای ارز، قیمت ابزارهای مالکانه یا قیمت کالاها) بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه الزامی می‌کند. به همین منظور:

الف.  واحدهای تجاری ملزم به تعیین سود یا زیان دوره با فرض متفاوت بودن متغیرهای ریسک مربوط، نیستند. در مقابل، واحدهای تجاری با این فرض که تغییر محتمل و معقول در متغیر ریسک مربوط در پایان دوره گزارشگری اتفاق افتاده و بر میزان آسیب‌پذیری از ریسک موجود در آن تاریخ اثر گذاشته است، اثر آن را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه در پایان دوره گزارشگری افشا می‌کنند. برای مثال، اگر واحد تجاری در پایان سال بدهی با نرخ شناور داشته باشد، اثر آن بر سود یا زیان (یعنی هزینه مالی) سال جاری را با این فرض که نرخهای سود با مبالغ محتمل و معقول تغییر می‌کند، افشا می‌نماید.

ب.    واحد‌های تجاری ملزم نیستند که اثر هر تغییر در متغیر ریسک مربوط، که در دامنه تغییرات محتمل و معقول است، را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه افشا کنند. افشای آثار تغییرات در محدوده دامنه محتمل و معقول، کافی است.

ب14. برای تعیین اینکه کدام تغییرات، تغییر محتمل و معقول در متغیر ریسک مربوط تلقی می‌شود، واحد تجاری باید موارد زیر را در نظر بگیرد:

الف.  محیطهای اقتصادی که در آن فعالیت می‌کند. تغییر محتمل و معقول، نباید شامل وضعیتهای بعید یا ”بدترین مورد“ یا ”آزمونهای تنش“ باشد. افزون بر این، اگر نرخ تغییر در متغیر ریسک مربوط، ثابت باشد، ضرورتی ندارد واحد تجاری در تغییر محتمل و معقول متغیر ریسک انتخابی، تغییر ایجاد کند. برای مثال، فرض کنید که نرخ سود 5 درصد است و واحد تجاری نوسان محتمل و معقول نرخ سود را 5/0± واحد مبنا تعیین کرده است. در صورت تغییر نرخ سود به 5/4 درصد یا 5/5 درصد، واحد تجاری اثر این تغییر را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه افشا می‌کند. در دوره بعد، نرخهای سود به 5/5 درصد افزایش می‌یابد. واحد تجاری همچنان بر این باور است که نوسان نرخ سود 5/0±  واحد مبنا است (یعنی نرخ تغییر در نرخ سود ثابت است). واحد تجاری در صورت تغییر نرخ سود به 5 درصد یا 6 درصد، اثر این تغییر را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه افشا می‌کند. واحد تجاری ملزم نیست که در ارزیابی خود از نوسان محتمل و معقول 5/0± درصدی در نرخهای سود، تجدیدنظر به عمل آورد، مگر اینکه شواهدی وجود داشته باشد که نشان دهد نرخ سود به میزان قابل ملاحظه‌ای نوسان‌پذیرتر شده است.

ب.    چارچوب زمانی که ارزیابی در آن انجام می‌شود. تحلیل حساسیت باید آثار تغییراتی که در آن دوره محتمل و معقول به نظر می‌رسد را تا زمانی که واحد تجاری این تغییرات را در آینده افشا می‌کند، که معمولاً دوره گزارشگری سالانه بعدی است، نشان دهد.

ب15. طبق بند 31، در صورتی که واحد تجاری از تحلیل حساسیت برای مدیریت آسیب‌پذیری از ریسکهای مالی استفاده کند، مجاز است از نوعی تحلیل حساسیت، مانند روش ارزش در معرض ریسک، که وابستگی متقابل بین متغیر‌های ریسک را انعکاس می‌دهد، استفاده کند. این کار حتی در صورتی که روش مزبور تنها احتمال زیان را اندازه‌گیری نماید و احتمال سود را اندازه‌گیری نکند، کاربرد دارد. این واحد تجاری ممکن است به منظور انطباق با بند 31(الف)، نوع مدل ارزش در معرض ریسک مورد استفاده (برای مثال، اینکه مدل مورد استفاده، وابسته به شبیه‌سازی مونت‌کارلو است یا خیر)، تشریح نحوه کاربرد مدل و مفروضات اصلی آن (مانند دوره نگهداری و سطح اطمینان) را افشا کند. همچنین، واحدهای تجاری می‌توانند دوره تاریخی مشاهده و وزنهای اختصاص داده‌شده به مشاهدات آن دوره، تشریح نحوه برخورد با گزینه‌های انتخابی در محاسبات و نوع نوسانها و همبستگیهای مورد استفاده (یا به عنوان راهکار جایگزین، شبیه‌سازی توزیع احتمال مونت‌کارلو) را افشا کنند.

ب16. واحد تجاری باید تحلیل حساسیت را برای کل فعالیتهای تجاری خود ارائه نماید، اما ممکن است انواع متفاوتی از تحلیل حساسیت را برای طبقات مختلف ابزارهای مالی ارائه کند.

ریسک نرخ سود

ب17. ریسک نرخ سود، ناشی از ابزارهای مالی دارای نرخ سود است که در صورت وضعیت مالی شناسایی شده‌اند (مانند وامها و دریافتنی‌ها و ابزارهای بدهی منتشرشده) و نیز ناشی از برخی ابزارهای مالی است که در صورت وضعیت مالی شناسایی نشده‌اند (مانند برخی تعهدات وام).

ریسک واحد پول

ب18. ریسک واحد پول (یا ریسک مبادله ارز) ناشی از ابزارهای مالی است که برحسب ارز، یعنی واحد پولی غیر از واحد پول عملیاتی بیان می‌شوند. این استاندارد، ریسک واحد پول ابزارهای مالی غیرپولی یا ابزارهای مالی که برحسب واحد پول عملیاتی بیان می‌شوند را شامل نمی‌شود.

ب19. برای هر واحد پولی که واحد تجاری به میزان قابل ملاحظه‌ای در معرض ریسک آن قرار می‌گیرد، تحلیل حساسیت افشا می‌شود.

ریسک سایر قیمتها

ب20. ریسک سایر قیمتها به علت تغییر در مواردی مانند قیمت کالاها یا قیمت ابزارهای مالکانه، در ارتباط با ابزارهای مالی ایجاد می‌شود. واحد تجاری به منظور انطباق با بند 30، ممکن است اثر کاهش در شاخص بازار سهام، قیمت کالا یا متغیر دیگر ریسک را افشا کند. برای مثال، اگر واحد تجاری بابت ارزش باقیمانده داراییها، تضمینهایی ارائه نماید که خود، ابزار مالی باشند، هرگونه افزایش یا کاهش در ارزش داراییهای تضمین‌شده افشا می‌شود.

ب21. دو نمونه از ابزارهای مالی که منجر به ریسک قیمت ابزارهای مالکانه می‌شود، عبارتند از (الف) در اختیار داشتن ابزارهای مالکانه واحد تجاری دیگر و (ب) سرمایه‌گذاری در صندوقی که اقدام به نگهداری سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه می‌کند. مثالهای دیگر شامل پیمانهای آتی و اختیارهای خرید یا فروش تعداد مشخصی از یک نوع ابزار مالکانه و سواپهای وابسته به قیمت حقوق مالکانه است. ارزش منصفانه چنین ابزارهای مالی، تحت تأثیر تغییرات در قیمت بازار ابزارهای مالکانه پایه است.

ب22. طبق بند 30(الف)، حساسیت سود یا زیان دوره، جدا از حساسیت حقوق مالکانه افشا می‌شود.

ب23. ابزارهای مالی که واحد تجاری آنها را به عنوان ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی می‌کند، تجدید اندازه‌گیری نمی‌شوند. سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه، هیچ ‌یک تحت تأثیر ریسک قیمت آن ابزارها قرار نمی‌گیرد. بر این اساس، نیازی به انجام تحلیل حساسیت نمی‌باشد.

قطع شناخت (بندهای 35 تا 40)

مشارکت مستمر (بند 35)

ب24. برای مقاصد الزامات افشای مندرج در بند‌های 37 تا 40، ارزیابی مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقال‌یافته، در سطح واحد گزارشگر صورت می‌گیرد. برای مثال، اگر واحد تجاری فرعی، دارایی مالی را که واحد تجاری اصلی مشارکت مستمر در آن دارد، به شخص ثالث غیروابسته انتقال دهد، واحد تجاری فرعی، مشارکت مستمر واحد تجاری اصلی را در ارزیابی اینکه مشارکت مستمر در دارایی انتقال‌یافته دارد یا خیر، در صورتهای مالی جداگانه‌ یا منفرد خود مد نظر قرار نمی‌دهد (یعنی زمانی که واحد تجاری فرعی واحد گزارشگر باشد). با وجود این، واحد تجاری اصلی، مشارکت مستمر خود (یا مشارکت مستمر عضو دیگری از گروه) در دارایی مالی انتقال‌یافته توسط واحد تجاری فرعی را، برای تعیین اینکه در دارایی انتقال‌یافته، مشارکت مستمر دارد یا خیر، در صورتهای مالی تلفیقی مد نظر قرار می‌دهد (یعنی زمانی که واحد گزارشگر، گروه است).

ب25. در صورتی که، به عنوان بخشی از انتقال، واحد تجاری هیچ‌گونه حقوق یا تعهدات قراردادی مرتبط با دارایی مالی انتقال‌یافته را حفظ نکند و هیچ‌گونه حقوق یا تعهدات قرار‌دادی جدیدی در ارتباط با دارایی مالی انتقال‌یافته به دست نیاورد، واحد تجاری مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقال‌یافته ندارد. در صورتی که واحد تجاری هیچ‌گونه منافعی در عملکرد آتی دارایی مالی انتقال‌یافته نداشته باشد و تحت هیچ شرایطی، در آینده مسئولیتی برای پرداخت در ارتباط با دارایی‌ مالی انتقال‌یافته نداشته باشد، واحد تجاری مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقال‌یافته ندارد. اصطلاح ”پرداخت“ در این متن، شامل جریانهای نقدی دارایی مالی انتقال‌یافته که واحد تجاری وصول می‌کند و ملزم است آن را به انتقال‌گیرنده پرداخت نماید، نمی‌باشد.

ب26. هنگامی که واحد تجاری یک دارایی مالی را انتقال می‌دهد، ممکن است حق ارائه خدمت به آن دارایی مالی را در ازای دریافت کارمزدی که برای مثال در یک قرارداد خدماتی درج می‌شود، حفظ کند. واحد تجاری، برای مقاصد الزامات افشا قرارداد خدماتی را طبق رهنمود مندرج در بندهای 35 و ب25 ارزیابی می‌کند تا تعیین نماید که در نتیجه این قرارداد خدماتی مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقال‌یافته دارد یا خیر. برای مثال، در صورتی که کارمزد ارائه خدمت، وابسته به مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی وصول‌شده از دارایی مالی انتقال‌یافته باشد، ارائه‌دهنده خدمت برای مقاصد الزامات افشا، همچنان مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقال‌یافته دارد. همچنین، در صورتی که به دلیل عدم ایفای تعهد دارایی مالی انتقال‌یافته، کارمزد ثابت بطور کامل پرداخت نشود، ارائه‌دهنده خدمت، برای مقاصد الزامات افشا از مشارکت مستمر برخوردار است. در این مثالها، ارائه‌دهنده خدمت در عملکرد آتی دارایی مالی انتقال‌یافته، منافعی دارد. این ارزیابی، مستقل از این است که آیا انتظار می‌رود کارمزدی که قرار است دریافت شود، به میزان کافی خدمات را جبران کند یا خیر.

ب27. مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقال‌یافته، ممکن است از شرایط قرار‌دادی مندرج در توافق انتقال یا توافق جداگانه با انتقال‌گیرنده یا شخص ثالثی که در ارتباط با انتقال ورود کرده است، ناشی شود.

داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند (بند 36)

ب28. طبق بند 36، در صورتی که تمام یا بخشی از داراییهای مالی انتقال‌یافته، واجد شرایط قطع شناخت نشوند، برخی موارد افشا الزامی می‌شود. این افشا، صرف‌نظر از زمان انتقال، در هر تاریخ گزارشگری که واحد تجاری همچنان به شناخت داراییهای مالی انتقال‌یافته ادامه ‌می‌دهد، الزامی است.

انواع مشارکت مستمر (بند‌های 37 تا 40)

ب29. طبق بند‌های 37 تا 40، افشاهای کمّی و کیفی برای هر نوع مشارکت مستمر در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده، الزامی است. واحد تجاری باید مشارکت مستمر خود را در انواع مشارکتهایی تجمیع کند که بیانگر آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسکها ‌باشد. برای مثال، واحد تجاری ممکن است مشارکت مستمر خود را بر اساس نوع ابزار مالی (مانند تضمینها یا اختیارهای خرید) یا بر اساس نوع انتقال (مانند فروش دریافتنی‌ها، به وثیقه‌گذاشتن اوراق بهادار یا قرض دادن اوراق بهادار) تجمیع کند.

تجزیه و تحلیل سررسید جریانهای نقدی خروجی تنزیل‌نشده برای بازخرید داراییهای انتقال‌یافته (بند 37(ث))

ب30. طبق بند 37(ث)، واحد تجاری باید تجزیه و تحلیل سررسید جریانهای نقدی خروجی تنزیل‌نشده به منظور بازخرید داراییهای مالی قطع شناخت‌شده یا سایر مبالغ قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده در ارتباط با داراییهای مالی انتقال‌یافته را افشا کند و سررسید‌های قرار‌دادی باقیمانده مربوط به مشارکت مستمر واحد تجاری را نشان دهد. این تجزیه و تحلیل، بین جریانهای نقدی که الزاماً باید پرداخت شود (مانند پیمانهای آتی)، جریانهای نقدی که ممکن است واحد تجاری ملزم به پرداخت شود (مانند اختیارهای فروش صادر‌شده) و جریانهای نقدی که واحد تجاری ممکن است پرداخت آنها را انتخاب نماید (مانند اختیارهای خرید خریداری‌شده)، تمایز قائل می‌شود.

ب31. واحد تجاری برای تعیین تعداد بازه‌های زمانی مناسب به منظور تجزیه سررسید طبق بند 37(ث)، باید از قضاوت خود استفاده کند. برای مثال، ممکن است واحد تجاری بازه‌های زمانی زیر را مناسب تشخیص دهد:

الف.  کمتر از یک ماه؛

ب.    بین یک ماه تا سه ماه؛

پ.    بین سه ماه تا شش ماه؛

ت.    بین شش ماه تا یک سال؛

ث.    بین یک سال تا سه سال؛

ج.    بین سه سال تا پنج سال؛

چ.    بیش از پنج سال.

ب32. در صورتی که دامنه‌‌ای از سررسیدهای محتمل وجود داشته باشد، جریانهای نقدی بر مبنای نزدیکترین تاریخی در نظر گرفته می‌شود که واحد تجاری ملزم یا مجاز به پرداخت است.

اطلاعات کیفی (بند 37(ج))

ب33. اطلاعات کیفی الزامی طبق بند 37(ج)، شرحی از داراییهای مالی قطع شناخت‌شده و ماهیت و هدف مشارکت مستمر حفظ‌شده پس از انتقال داراییها را شامل می‌شود. این اطلاعات، تشریح ریسکهایی از جمله موارد زیر است که واحد تجاری در معرض آن قرار می‌گیرد:

الف.  تشریح نحوه مدیریت ریسک مرتبط با مشارکت مستمر در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده.

ب.    اینکه واحد تجاری ملزم به تحمل زیانها قبل از طرفهای مقابل است یا خیر، و رتبه‌بندی و مبلغ زیانهای تحمل‌شده توسط طرفهایی که منافع آنها در رتبه پایینتری نسبت به منافع واحد تجاری در دارایی قرار می‌گیرد (یعنی مشارکت مستمر آن در دارایی).

پ.    تشریح هرگونه عامل مرتبط با تعهد به ارائه پشتیبانی مالی یا تعهد به بازخرید دارایی مالی انتقال‎‌یافته.

سود یا زیان قطع شناخت (بند 39(الف))

ب34. طبق بند 39(الف)، واحد تجاری باید سود یا زیان قطع شناخت داراییهای مالی که واحد تجاری در آنها مشارکت مستمر دارد را افشا کند. در صورتی که سود یا زیان قطع شناخت، به دلیل تفاوت بین ارزش منصفانه اجزای دارایی شناسایی‌شده در گذشته (یعنی منافع در دارایی قطع شناخت‌شده و منافع حفظ‌شده توسط واحد تجاری) و ارزش منصفانه کل دارایی شناسایی‌شده در گذشته ایجاد شود، واحد تجاری باید این موضوع را افشا کند. در چنین شرایطی، واحد تجاری همچنین باید افشا کند که آیا اندازه‌گیری ارزش منصفانه، شامل داده‌های ورودی بااهمیت مبتنی بر داده‌های غیرقابل مشاهده در بازار می‌باشد یا خیر.

اطلاعات تکمیلی (بند 40)

ب35. افشاهای الزامی طبق بند‌های 36 تا 39، ممکن است برای دستیابی به اهداف افشای مندرج در بند 34 کافی نباشد. در این‌گونه موارد، واحد تجاری باید هرگونه اطلاعات اضافی که برای دستیابی به اهداف افشا ضروری می‌باشد را افشا کند. واحد تجاری باید با توجه به شرایط خود تصمیم بگیرد که چه میزان اطلاعات اضافی برای تأمین نیاز‌های اطلاعاتی استفاده‌کنندگان لازم است و تا چه میزان باید بر ابعاد مختلف اطلاعات اضافی تأکید ‌کند. ایجاد توازن بین صورتهای مالی حاوی جزئیات بسیار زیاد که ممکن است به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی کمک نکند و پنهان کردن اطلاعات در نتیجه تجمیع بیش از اندازه آن، ضروری است.

تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی (بندهای 7 تا 12)

دامنه کاربرد (بند 7)

ب36. موارد افشای مندرج در بند‌های 8 تا 11، برای تمام ابزار‌های مالی شناسایی‌شده که طبق بند 44 استاندارد حسابداری 36 تهاتر می‌شوند، الزامی است. افزون بر این، در صورتی که ابزار‌های مالی، مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال یا توافق مشابهی باشند که ابزار‌ها و معاملات مالی مشابه را دربرمی‌گیرد، صرف‌نظر از اینکه ابزار‌های مالی طبق بند 44 استاندارد حسابداری 36 تهاتر ‌شوند یا خیر، آن ابزار‌های مالی در دامنه الزامات افشای مندرج در بند‌های 8 تا 11 قرار می‌گیرند.

ب37. توافقهای مشابه که در بند‌های 7 و ب36 به آنها اشاره شده است، شامل موافقت‌نامه‌های پایاپای مشتقه، موافقت‌نامه‌های بازخرید جامع جهانی، موافقت‌نامه‌های جامع قرض دادن اوراق بهادار در سطح جهانی و هر گونه حقوق نسبت به وثیقه‌ مالی است. ابزار‌ها و معاملات مالی مشابه که در بند ب36 به آنها اشاره شد شامل ابزارهای مشتقه، موافقت‌نامه‌های فروش و بازخرید، موافقت‌نامه‌های فروش و بازخرید معکوس، قرض گرفتن اوراق بهادار، و موافقت‌نامه‌های قرض دادن اوراق بهادار است. نمونه‌هایی از ابزار‌های مالی که در دامنه کاربرد بند 7 قرار نمی‌گیرد، شامل وامها و سپرده‌های مشتریان در یک مؤسسه (مگر اینکه در صورت وضعیت مالی تهاتر شوند)، و ابزار‌های مالی که تنها، موضوع موافقت‌نامه وثیقه هستند، می‌باشد.

افشای اطلاعات کیفی برای داراییهای مالی شناسایی‌شده و بدهیهای مالی شناسایی‌شده در دامنه کاربرد بند7 (بند 9)

ب38. ابزار‌های مالی که طبق بند 9 افشا می‌شوند، ممکن است مشمول الزامات اندازه‌گیری متفاوتی باشند (برای مثال، مبلغ پرداختنی مربوط به یک موافقت‌نامه بازخرید ممکن است به بهای مستهلک شده اندازه‌گیری شود، در حالی که ابزار مشتقه به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود). واحد تجاری باید ابزار‌ها را به مبلغ شناسایی‌شده افشا کند و هرگونه تفاوت حاصل از اندازه‌گیری را در افشاهای مربوط توضیح دهد.

افشای مبالغ ناخالص داراییهای مالی شناسایی‌شده و بدهیهای مالی شناسایی‌شده در دامنه کاربرد بند 7 (بند 9(الف))

ب39. مبالغ مورد درخواست بند 9(الف)، در ارتباط با ابزار‌های مالی شناسایی‌شده‌ای است که طبق بند 44 استاندارد حسابداری 36 تهاتر می‌شوند. همچنین، این مبالغ، مربوط به ابزار‌های مالی شناسایی‌شده‌ای است که، صرف‌نظر از احراز معیارهای تهاتر، مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال یا توافقهای مشابه می‌باشند. با وجود این، افشاهای الزامی طبق بند 9(الف) با مبالغ شناسایی‌شده در نتیجه موافقت‌نامه‌های وثیقه که معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36 را احراز نمی‌کنند، ارتباطی ندارد. در مقابل، این مبالغ باید طبق بند 9(ت) افشا شود.

افشای مبالغی که طبق معیارهای مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36، تهاتر می‌شوند (بند 9(ب))

ب40. طبق بند 9(ب)، واحد‌های تجاری هنگام تعیین مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعیت مالی، باید مبالغ تهاتر‌شده طبق بند 44 استاندارد حسابداری 36 را افشا کنند. مبالغ داراییهای مالی شناسایی‌شده و بدهیهای مالی شناسایی‌شده که طبق توافق یکسانی مشمول تهاتر هستند، هم جزء موارد افشای دارایی مالی و هم جزء موارد افشای بدهی‌ مالی، افشا خواهند شد. با وجود این، مبالغ افشا‌شده (برای مثال، در یک جدول) محدود به مبالغی است که مشمول تهاتر می‌‌شوند. برای مثال، واحد تجاری ممکن است دارایی مشتقه شناسایی‌شده و بدهی مشتقه شناسایی‌شده‌ای داشته باشد که معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36 را احراز می‌کنند. در صورتی که مبلغ ناخالص دارایی مشتقه بزرگتر از مبلغ ناخالص بدهی مشتقه باشد، جدول افشای دارایی مالی، شامل مبلغ کل دارایی مشتقه (طبق بند 9(الف)) و مبلغ کل بدهی مشتقه (طبق بند 9(ب)) خواهد بود. با وجود این، در حالی که جدول افشای بدهی مالی دربرگیرنده مبلغ کل بدهی مشتقه خواهد بود (طبق بند 9(الف)، تنها مبلغی از دارایی مشتقه در این جدول نشان داده خواهد شد (طبق بند 9(ب)) که با مبلغ بدهی مشتقه برابر باشد.

افشای مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعیت مالی (بند 9(پ))

ب41. در صورتی که واحد تجاری ابزار‌هایی داشته باشد که در دامنه کاربرد این موارد افشا (الزامی طبق بند 7) قرار گیرند، اما معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36 را احراز نکنند، مبالغی که طبق بند 9(پ) باید توسط واحد تجاری افشا شود با مبالغی که واحد تجاری طبق بند 9(الف) ملزم به افشای آن است، برابر می‌باشد.

ب42. مبالغی که طبق بند 9(پ) افشای آنها الزامی است، باید با مبالغ اقلام اصلی ارائه‌شده در صورت وضعیت مالی تطبیق داده شود. برای مثال، در صورتی که واحد تجاری تشخیص دهد تجمیع یا عدم تجمیع مبالغ اقلام اصلی یک صورت مالی، اطلاعات مربوط‌‌تری فراهم می‌کند، باید مبالغ تجمیعی یا تجمیع‌نشده قابل افشا در بند 9(پ) را با مبالغ اقلام اصلی ارائه‌شده در صورت وضعیت مالی، تطبیق دهد.

افشای مبالغ مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال یا توافق مشابه، که به طریقی دیگر در بند 9(ب) منظور نمی‌شوند (بند 9(ت))

ب43. طبق بند 9(ت)، واحد‌های تجاری باید مبالغی را که مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال یا توافقی مشابه می‌باشند، اما به طریقی دیگر مشمول بند 9(ب) نمی‌شوند، را افشا کنند. بند 9(ت)(1)، به مبالغ مربوط به ابزار‌های مالی شناسایی‌شده‌ای اشاره می‌کند که تمام یا برخی از معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36 را احراز نمی‌کنند (برای مثال، حقوق فعلی تهاتر که معیار تهاتر اشاره‌شده در بند 44(ب) استاندارد حسابداری 36 را احراز نمی‌کند، یا حقوق مشروط تهاتر که تنها در صورت نکول، یا تنها در صورت عدم توانایی در بازپرداخت بدهیها یا ورشکستگی هر یک از طرفین، قابل اجرا و قابل اعمال است).

ب44. بند 9(ت)(2)، به مبالغی اشاره می‌کند که مربوط به وثیقه مالی، شامل وثیقه‌ نقدی دریافت‌شده و به رهن گذاشته‌شده، است. واحد تجاری باید ارزش منصفانه ابزار‌های مالی که به عنوان وثیقه به رهن گذاشته شده‌اند یا دریافت شده‌اند را افشا کند. مبالغ قابل افشا طبق بند 9(ت)(2)، باید با وثیقه واقعی دریافت‌شده یا به رهن گذاشته‌شده، و نه با پرداختنی‌ها یا دریافتنی‌های شناسایی‌شده برای برگشت یا دریافت این وثیقه، در ارتباط باشد.

محدودیتهای مربوط به مبالغ افشا‌شده در بند 9(ت) (بند 10)

ب45. هنگام افشای مبالغ طبق بند 9(ت)، واحد تجاری باید آثار وثیقه‌ گذاشتن بیش از حد نیاز توسط ابزار مالی را در نظر بگیرد. برای این منظور، واحد تجاری باید در ابتدا مبلغ قابل افشا طبق بند 9(ت)(1) را از مبلغ قابل افشا طبق بند 9(پ) کسر نماید. سپس، واحد تجاری باید مبلغ قابل افشا طبق بند 9(ت)(2) را به مبلغ باقیمانده در بند 9(پ) برای ابزار‌های مالی مربوط محدود سازد. با وجود این، در صورتی که حقوق نسبت به وثیقه، از طریق ابزار‌های مالی قابل اعمال باشد، چنین حقوقی می‌تواند در افشاهای ارائه‌شده طبق بند 10 منظور شود.

تشریح حقوق تهاتر مشمول توافقهای خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مشابه (بند 11)

ب46. واحد تجاری باید انواع حقوق تهاتر و توافقهای مشابه افشا‌شده طبق بند 9(ت)، شامل ماهیت این حقوق، را توصیف کند. برای مثال، واحد تجاری باید حقوق مشروط خود را تشریح نماید. برای ابزار‌های مشمول حقوق تهاتر که مشروط به رویدادهای‌ آتی نیستند اما سایر معیارهای باقیمانده مندرج در بند 44 استاندارد حسابداری 36 را احراز نمی‌کنند، واحد تجاری باید دلیل (دلایل) عدم احراز آن معیارها را بیان کند. برای هر وثیقه مالی دریافت‌شده یا به رهن گذاشته‌شده، واحد تجاری باید شرایط موافقت‌نامه وثیقه را توصیف کند (برای مثال، زمانی که وثیقه محدود می‌شود).

افشا برحسب نوع ابزار مالی یا برحسب طرف مقابل

ب47. افشاهای کمّی الزامی طبق بند 9(الف) تا (ث)، ممکن است برحسب نوع ابزار مالی یا معامله گروه‌بندی شود (برای مثال، ابزارهای مشتقه، موافقت‌نامه‌های بازخرید و بازخرید معکوس یا موافقت‌نامه‌های قرض گرفتن اوراق بهادار یا قرض دادن اوراق بهادار).

ب48. به عنوان راهکار جایگزین، واحد تجاری می‌تواند افشاهای کمّی الزامی طبق بند 9(الف) تا (پ) را برحسب نوع ابزار مالی، و افشاهای کمّی الزامی طبق بند 9(پ) تا (ث) را برحسب طرف مقابل گروه‌بندی کند. در صورتی که واحد تجاری اطلاعات الزامی را برحسب طرف مقابل ارائه کند، ملزم به مشخص نمودن طرف‌‌ مقابل برحسب نام نیست. اما، طبقه‌بندی طرفهای مقابل (طرف الف، طرف ب، طرف پ، غیره) برای حفظ قابلیت مقایسه در سالهای ارائه‌شده‌، باید در سالهای مختلف یکنواخت باشد. موارد افشای کیفی باید به گونه‌ای در نظر گرفته شود که بتوان اطلاعات بیشتری درباره انواع طرفهای مقابل ارائه داد. زمانی که افشای مبالغ مندرج در بند 9(پ) تا (ث) بر حسب طرف مقابل ارائه می‌شود، مبالغی که به تنهایی نسبت به کل مبلغ طرف مقابل حائز اهمیت است، باید جداگانه افشا شود و مبالغ باقیمانده طرف مقابل که به تنهایی بااهمیت نمی‌باشد، باید با یکدیگر به عنوان یک قلم اصلی افشا شوند.

سایر

ب49. موارد افشای خاصی که طبق بند‌های 9 تا 11 الزامی است، حداقل الزامات هستند. برای دستیابی به هدف بند 8، واحد تجاری با توجه به شرایط توافقهای خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مربوط، شامل ماهیت حقوق تهاتر و آثار بالفعل یا بالقوه آنها بر وضعیت مالی واحد تجاری، ممکن است نیاز به تکمیل آنها با افشا‌های بیشتر (کیفی) داشته باشد.

استاندارد سی و شش حسابداری درخصوص ابزارهای مالی: ارائه میباشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :



هدف

1.     هدف این استاندارد، تعیین اصول ارائه ابزار‌های مالی به عنوان بدهی یا حقوق مالکانه و تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی است. این استاندارد برای طبقه‌بندی ابزار‌های مالی از دیدگاه ناشر به داراییهای مالی، بدهیهای مالی و ابزار‌های مالکانه؛ طبقه‌بندی درآمد مالی و هزینه مالی؛ سودتقسیمی، زیانها و سودهای مربوط؛ و شرایط تهاتر یا عدم تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی کاربرد دارد.

2.     اصول مندرج در این استاندارد، مکمل اصول شناخت و اندازه‌گیری داراییهای مالی و بدهیهای مالی و همچنین اصول افشای اطلاعات درباره آنها به شرح استاندارد حسابداری 37 ابزار‌های مالی: افشا است.

دامنه کاربرد

3. این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر بکار گرفته شود:

الف.    منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه گذاری در واحدهای تجاری فرعی، استاندارد حسابداری 20 سرمایه گذاری در واحدهای تجاری وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.

ب  .    حقوق و تعهدات کارفرمایان در طرحهای مزایای کارکنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.

پ  .     قرارداد‌های بیمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعریف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.

ت  .   ابزار‌های مالی که به دلیل دارا بودن ویژگی‌ مشارکت اختیاری، در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری 28 قرار می‌گیرند. ناشر این ابزار‌ها، در ارتباط با ویژگیهای مزبور، از بکار‌گیری بند‌های 10 تا 34 و رب33 تا رب44 این استاندارد که بدهیهای مالی و ابزار‌های مالکانه را از یکدیگر متمایز می‌کند، معاف است. با این وجود، این ابزار‌ها مشمول سایر الزامات این استاندارد می‌باشند. به علاوه، این استاندارد برای ابزار‌های مشتقه تعبیه‌شده در این ابزار‌ها، کاربرد دارد.

4.   این استاندارد باید برای قرار‌داد‌های خرید یا فروش اقلام غیر‌مالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی قابل تسویه است بکار گرفته شود، گویی این قرار‌داد‌ها ابزار مالی بوده‌اند، به استثنای قرار‌داد‌هایی که به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی، طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد شده است و همچنان نگهداری می‌شود.

5.     روشهای مختلفی برای تسویه قرار‌داد خرید یا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی وجود دارد. این روشها، شامل موارد زیر است:

الف.  زمانی که شرایط قرار‌داد به هر یک از طرفین امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی را می‌دهد؛

ب .   زمانی که امکان تسویه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی، در شرایط قرار‌داد تصریح نشده باشد، اما واحد تجاری سابقه تسویه قرار‌دادهای مشابه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی را داشته باشد (از طریق انعقاد قراردادهای تهاتر با طرف مقابل یا از طریق فروش قرار‌داد قبل از اعمال یا انقضا)؛

پ  .  زمانی که واحد تجاری برای قرار‌داد‌های مشابه، سابقه تحویل دارایی پایه و فروش آن در دوره کوتاهی پس از تحویل، با هدف کسب سود از نوسانهای کوتاه‌مدت قیمت یا کارمزد معامله‌گر را دارد؛ و

ت   . زمانی که اقلام غیر‌مالی موضوع قرار‌داد، از نقد‌شوندگی بالایی برخوردار می­باشند.

قرار‌دادی که قسمتهای (ب) یا (پ) بالا در مورد آن کاربرد دارد، به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد نمی‌شود و در نتیجه در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرد. سایر قرار‌داد‌هایی که بند 4 برای آنها کاربرد دارد، مورد ارزیابی قرار می‌گیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری، منعقد و همچنان نگهداری می‌شوند یا خیر، و بر این اساس مشخص می‌شود که در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند یا خیر.

6.     اختیار معامله صادر‌شده برای خرید یا فروش یک قلم غیر‌مالی که به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالی دیگر، یا از طریق مبادله ابزار‌های مالی تسویه می‌شود، طبق بند 5(الف) یا (ت)، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرد. چنین قرار‌دادی نمی‌تواند با هدف دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی طبق الزامات خرید، فروش یا استفاده مورد انتظار واحد تجاری منعقد شود.

تعاریف (به بند‌های رب٣ تا رب32 نیز مراجعه شود)

7.    در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:

ابزار مالی قراردادی است که برای یک واحد تجاری، دارایی مالی و برای واحد تجاری دیگر، بدهی مالی یا ابزار مالکانه ایجاد می‌کند.

دارایی مالی هر دارایی است که یکی از موارد زیر باشد:

الف.    نقد؛

ب  .    ابزار مالکانه واحد تجاری دیگر؛

پ   .    حق قرار‌دادی برای:

  1.   دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر از واحد تجاری دیگر؛ یا

2.   مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطور بالقوه برای واحد تجاری مطلوب است؛ یا

ت   .    قرار‌دادی که از طریق ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:

  1. ابزار غیر‌مشتقه‌ای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به دریافت تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛ یا

2.    ابزار مشتقه‌ای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزار‌های مالی قابل ‌فروش به ناشرکه طبق بند‌های 12 و 13 به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، ابزار‌هایی که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر، متعهد می‌کند و طبق بند‌های 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، یا ابزار‌هایی که قرار‌داد‌هایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری است، نمی‌باشد.

بدهی مالی هر بدهی است که یکی از موارد زیر باشد:

الف.   تعهد قرار‌دادی برای:

  1.   تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛ یا

2.   مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است؛ یا

ب.     قرار‌دادی که از طریق ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد و:

  1. ابزار غیر‌مشتقه‌ای است که واحد تجاری در ازای آن، نسبت به تحویل تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، متعهد است یا ممکن است متعهد شود؛ یا

2.    ابزار مشتقه‌ای است که به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری، قابل تسویه است یا تسویه خواهد شد. برای این منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیاز‌های خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صورتی ابزار مالکانه محسوب می‌شود که واحد تجاری متناسب با تمام مالکان فعلی همان طبقه از ابزار‌های مالکانه غیر‌مشتقه خود، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطا کند. همچنین برای این منظور، ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری، شامل ابزار‌های مالی قابل ‌فروش به ناشر که طبق بند‌های 12 و 13 به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، ابزار‌هایی که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر، متعهد می‌کند و طبق بند‌های 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، یا ابزار‌هایی که قرار‌داد‌هایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری است، نمی‌باشد.

به عنوان یک استثنا، اگر ابزاری که تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند، تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز نماید، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود.

   ابزار مالکانه قرار‌دادی است که نشان‌دهنده منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری پس از کسر تمام بدهیهای آن می‌باشد.

   ارزش منصفانه قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه‌گیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.

   ابزار مالی قابل ‌فروش به ناشر ابزار مالی است که به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، می‌دهد یا به خودی خود، با وقوع رویدادهای آتی نامطمئن یا فوت یا بازنشستگی دارنده آن ابزار، به ناشر بازگردانده می‌شود.

8.     در این استاندارد اصطلاحات، ”قرار‌داد“ و ”قرار‌دادی“، به توافق بین دو یا چند طرف با پیامد‌های اقتصادی مشخص اشاره دارد که طرفین اختیار محدودی، در صورت وجود، برای عدول از آن قرارداد دارند، زیرا معمولاً این توافق، ضمانت اجرایی قانونی دارد. قرار‌داد‌ها، و در نتیجه ابزار‌های مالی، ممکن است شکلهای متنوعی داشته باشند و لزوماً مکتوب نباشند.

9.     در این استاندارد، اصطلاح ”واحد تجاری“ شامل اشخاص حقیقی، مشارکتها و اشخاص حقوقی است.

ارائه

بدهیها و حقوق مالکانه (به بندهای رب12 تا رب23 و رب33 تا رب38 نیز مراجعه شود)

10.    در زمان شناخت اولیه، ناشر ابزار مالی باید ابزار یا اجزای آن را بر اساس ماهیت توافق قرار‌داد‌ی و تعاریف بدهی مالی، دارایی مالی و ابزار مالکانه، به عنوان بدهی مالی، دارایی مالی یا ابزار مالکانه طبقه‌بندی کند.

11.   زمانی که ناشر تعاریف مندرج در بند 7 را بکار می‌گیرد تا تعیین کند که ابزار مالی، ابزار مالکانه است یا بدهی مالی، ابزار مزبور تنها در صورتی ابزار مالکانه تلقی می­شود که هر دو شرط (الف) و (ب) زیر احراز گردد:

الف.  ابزار شامل هیچ‌گونه تعهد قراردادی در موارد زیر نباشد:

  1. تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر؛ یا
  2. مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطور بالقوه برای ناشر نامطلوب است.

ب  .  در صورتی که ابزار از طریق ابزار‌های مالکانه خود ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد:

1.     ابزار غیر‌مشتقه‌ای باشد که تعهد قرار‌دادی برای تحویل تعداد متغیری از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛ یا

2.     ابزار مشتقه‌ای باشد که توسط ناشر، تنها از طریق مبادله مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر با تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود ناشر، تسویه شود. برای این منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزار‌های مالکانه خود واحد‌ تجاری در ازای مبلغ ثابتی از هر واحد پول، در صورتی ابزار مالکانه محسوب می‌شود که واحد تجاری متناسب با تمام مالکان فعلی همان طبقه از ابزار‌های مالکانه غیر‌مشتقه خود، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیازهای خرید را اعطا نماید. همچنین برای این منظور، ابزار‌های مالکانه خود ناشر، ابزار‌هایی را که تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز کنند یا ابزار‌هایی را که قرار‌داد‌هایی برای دریافت یا تحویل آتی ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری باشند، شامل نمی­شود.

یک تعهد قرار‌دادی، شامل تعهد ناشی از یک ابزار مالی مشتقه که احتمالاً یا قطعاً منجر به دریافت یا تحویل آتی ابزار‌های مالکانه خود ناشر خواهد شد، اما شرطهای مندرج در بند (الف) و (ب) بالا را احراز نمی‌کند، ابزار مالکانه محسوب نمی‌شود. به عنوان یک استثنا، اگر ابزاری که تعریف بدهی مالی را احراز می‌‌کند، تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15 را نیز احراز کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود.

ابزار‌های قابل فروش به ناشر

12.   ابزار مالی قابل فروش به ناشر، تعهد قرار‌دادی ناشر برای بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، در صورت اعمال حق فروش است. به عنوان یک استثنا بر تعریف بدهی مالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگیهای زیر، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود:

الف.  در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص داراییهای واحد تجاری، به داراییهایی اطلاق می‌شود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن داراییها، باقی می‌ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می‌شود:

1.     تقسیم خالص داراییهای واحد تجاری در زمان انحلال به واحد‌های با مبالغ مساوی؛ و

2.     ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحد‌های نگهداری‌شده توسط دارنده ابزار مالی.

ب.    آن ابزار، در طبقه‌ای از ابزار‌ها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها، در پایین‌ترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید:

1.     در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعا‌ها نسبت به داراییهای واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛ و

2.     برای قرار گرفتن در طبقه‌ای از ابزار‌ها که در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌‌ترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار‌ دیگری تبدیل شود.

پ  .  تمام ابزار‌های مالی موجود در طبقه ابزارهایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌ترین اولویت است، ویژگیهای یکسانی داشته باشند. برای مثال، تمام آنها باید قابل فروش به ناشر باشند و فرمول یا سایر روشهای مورد استفاده برای محاسبه قیمت بازخرید، برای تمام ابزار‌های آن طبقه یکسان باشد.

ت  .  به غیر از تعهد قرار‌دادی ناشر به بازخرید آن ابزار در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر، ابزار مزبور دربردارنده هیچ تعهد قرار‌دادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به واحد تجاری دیگر، یا برای مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرایطی که بطور بالقوه برای واحد تجاری نامطلوب است، نباشد و آن ابزار، قرار‌دادی نباشد که به شیوه تعین‌شده در قسمت (ب) تعریف بدهی مالی، از طریق ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری قابل تسویه باشد یا در آینده تسویه گردد.

ث  .  مجموع جریانهای نقدی مورد انتظار قابل انتساب به آن ابزار در طول عمر ابزار، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده خالص داراییهای واحد تجاری در طول عمر آن ابزار باشد (به استثنای هرگونه آثار آن ابزار).

13.   برای اینکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگیهای بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرار‌داد مالی دیگری داشته باشد که:

الف.  مجموع جریانهای نقدی آن، اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده، یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده خالص داراییهای واحد تجاری‌ است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قرار‌دادی)؛ و

ب.    بر بازده باقیمانده دارندگان ابزار قابل فروش به ناشر، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدود‌کننده یا تثبیت‌کننده دارد.

برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قرار‌داد‌های غیر‌مالی با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند 12 را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قرار‌دادی قرارداد معادلی است که ممکن است بین طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید ابزار قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی نماید.

ابزار‌ها یا اجزای ابزار‌ها، که واحد تجاری را متعهد می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد  تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد

14.   برخی ابزار‌های مالی، دربرگیرنده تعهد قرار‌دادی واحد تجاری ناشر برای تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر، تنها در زمان انحلال است. تعهد به این دلیل ایجاد می‌شود که وقوع انحلال قطعی و خارج از کنترل واحد تجاری (برای مثال، واحد تجاری با عمر محدود) یا غیرقطعی و در اختیار دارنده ابزار است. به عنوان یک استثنا در تعریف بدهی مالی، ابزاری که دربرگیرنده چنین تعهدی باشد، در صورت دارا بودن تمام ویژگیهای زیر، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود:

الف.  در زمان انحلال، برای دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری، ایجاد حق کند. خالص داراییهای واحد تجاری به داراییهایی اطلاق می‌شود که پس از کسر تمام ادعاها نسبت به آن داراییها، باقی می‌ماند. سهم متناسب به صورت زیر تعیین می‌شود:

1.     تقسیم خالص داراییهای واحد تجاری در زمان انحلال به واحد‌های با مبالغ مساوی؛ و

2.     ضرب مبلغ به دست آمده در تعداد واحد‌های نگهداری‌شده توسط دارنده ابزار مالی.

ب  .  آن ابزار، در طبقه‌ای از ابزار‌ها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها، در پایین‌ترین اولویت است. برای اینکه ابزار مالی چنین ویژگی داشته باشد، باید:

1.     در زمان انحلال، در مقایسه با سایر ادعا‌ها نسبت به داراییهای واحد تجاری، اولویت نداشته باشد؛ و

2.     برای قرار گرفتن در طبقه‌ای از ابزار‌ها که در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌‌ترین اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار‌ دیگری تبدیل شود.

پ  .  تمام ابزار‌های مالی موجود در طبقه ابزار‌هایی که در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌ترین اولویت هستند، باید تعهد قراردادی یکسانی برای واحد تجاری ناشر به منظور تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای آن در زمان انحلال، ایجاد کنند.

15.   برای آنکه ابزاری به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام ویژگیهای بالا را داشته باشد، ناشر نباید هیچ ابزار یا قرار‌داد مالی دیگری داشته باشد که:

الف.  مجموع جریانهای نقدی آن، اساساً مبتنی‌ بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده یا تغییر در ارزش منصفانه شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده خالص داراییهای واحد تجاری‌ است (به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار یا قرار‌دادی)؛ و

ب  .  بر بازده باقیمانده دارندگان ابزار، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدود‌کننده یا تثبیت‌کننده دارد.

برای رعایت این شرط، واحد تجاری نباید قرار‌داد‌های غیر‌مالی با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند 14 را که مفاد و شرایط قراردادی آن، مشابه با مفاد و شرایط قرار‌دادی قرارداد معادلی است که ممکن است بین طرفی به جز دارنده ابزار و واحد تجاری ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاری نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نباید این ابزار را به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی نماید.

تجدید طبقه‌بندی ابزار‌های قابل ‌فروش به ناشر و ابزار‌هایی که واحد تجاری را متعهد می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری را به طرف دیگر تحویل دهد

16.   واحد تجاری باید ابزار مالی را از تاریخی که آن ابزار، طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15 از تمام ویژگیهای اشاره‌شده برخوردار می‌شود و تمام شرایط تعیین‌شده در آن بند‌ها را احراز می‌کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی کند. واحد تجاری باید از تاریخی که هر کدام از ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای مذکور احراز نمی­شود، ابزار مالی را تجدید طبقه‌بندی کند. برای مثال، اگر واحد تجاری تمام ابزارهای منتشر‌شده خود را که قابل فروش به ناشر نیست، بازخرید نماید و هرگونه ابزار قابل فروش به ناشر که در جریان است تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای 12 و13 را احراز کند، واحد تجاری باید از تاریخ بازخرید ابزارهای غیر قابل فروش به ناشر، ابزارهای قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزارهای مالکانه تجدید طبقه‌بندی نماید.

17.   واحد تجاری باید برای تجدید‌ طبقه‌بندی یک ابزار مالی طبق بند 16، به شرح زیر عمل کند:

الف.  از تاریخی که ابزار مالی فاقد تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15 می‌شود، باید از ابزار مالکانه به بدهی مالی تجدید طبقه‌بندی گردد. بدهی مالی باید به ارزش منصفانه ابزار مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی اندازه‌گیری شود. واحد تجاری باید هرگونه تفاوت بین مبلغ دفتری ابزار مالکانه و ارزش منصفانه بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی را در حقوق مالکانه شناسایی کند.

ب  .  از تاریخی که ابزار مالی تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز می‌کند، باید از بدهی مالی به ابزار مالکانه تجدید طبقه‌بندی شود. ابزار مالکانه باید به مبلغ دفتری بدهی مالی در تاریخ تجدید طبقه‌بندی اندازه‌گیری شود.

نبود تعهد قرار‌دادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (بند 11(الف))

18.   به استثنای شرایط توصیف‌شده در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15، مهم‌ترین ویژگی در تمایز بدهی مالی از ابزار مالکانه، وجود تعهد قرار‌دادی برای یک طرف ابزار مالی (ناشر) جهت تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به طرف دیگر (دارنده) یا مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با دارنده در شرایطی است که بطور بالقوه برای ناشر نامطلوب می‌باشد. با وجود اینکه دارنده ابزار مالکانه ممکن است نسبت به دریافت سهم متناسبی از سود تقسیمی یا دیگر توزیعهای مالکانه حق داشته باشد، اما ناشر، برای چنین توزیع منابعی، تعهد قرار‌دادی ندارد، زیرا نمی‌توان ناشر را به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر به دارنده ابزار مالکانه ملزم کرد.

19.   در طبقه‌بندی ابزارهای مالی در صورت وضعیت مالی واحد تجاری، محتوای ابزار مالی بر شکل قانونی آن رجحان دارد. معمولاً، اما نه همیشه، محتوا و شکل قانونی سازگار هستند. برخی ابزار‌های مالی، شکل قانونی ابزارهای مالکانه را دارند اما از نظر محتوا، بدهی هستند و برخی دیگر ممکن است ترکیبی از ویژگیهای ابزار‌های مالکانه و بدهیهای مالی را داشته باشند. برای مثال:

الف.  سهام ممتازی که متضمن بازخرید اجباری توسط ناشر به مبلغی ثابت یا قابل تعیین در تاریخ مشخص یا قابل تعیینی در آینده است، یا به دارنده آن حق می‌دهد که ناشر را به بازخرید آن ابزار در تاریخ مشخص یا پس از تاریخی مشخص به مبلغی ثابت یا قابل تعیین ملزم کند، بدهی مالی محسوب می‌شود.

ب  .  ابزار مالی که به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر می‌دهد (ابزار قابل فروش به ناشر)، بدهی مالی محسوب می‌شود، به استثنای ابزار‌هایی که طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌گردد. حتی در مواردی که مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگر، بر مبنای شاخص یا عامل دیگری که امکان افزایش یا کاهش آن وجود دارد تعیین شود، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب می‌شود. وجود اختیار برای دارنده جهت فروش ابزار به ناشر در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر به این معنی است که ابزار قابل فروش به ناشر، به استثنای ابزارهایی که طبق بندهای 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود، تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند. برای مثال، صندوقهای سرمایه‌گذاری مشترک با سرمایه متغیر، شرکتهای تضامنی و برخی شرکتهای تعاونی ممکن است به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری یا اعضای خود، حق بازخرید نقدی منافع آنها در هر زمان را اعطا کنند که موجب می‌شود منافع اعضا یا دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری، به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی شود، مگر در مواردی که آن ابزار طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌گردد. با وجود این، طبقه‌بندی به عنوان بدهی مالی، مانع آن نمی‌شود که از عناوینی مانند ” خالص ارزش داراییهای قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ و ”تغییر در خالص ارزش داراییهای قابل انتساب به دارندگان واحدهای سرمایه‌گذاری“ در صورتهای مالی واحد تجاری که هیچ سرمایه پرداخت‌شده‌ای ندارد (مانند برخی صندوقهای سرمایه‌گذاری مشترک) استفاده شود یا به منظور نشان دادن مجموع منافع اعضا که از اقلامی نظیر اندوخته‌هایی که تعریف حقوق مالکانه را احراز می‌کنند و ابزار‌های قابل فروش به ناشر که تعریف حقوق مالکانه را احراز نمی‌کنند تشکیل شده است، افشای بیشتری انجام شود.

20.   اگر واحد تجاری حق بی‌قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر جهت تسویه تعهد قرار‌دادی نداشته باشد، این تعهد، تعریف بدهی مالی را احراز می‌کند، به استثنای ابزارهایی که طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار‌ مالکانه طبقه‌بندی می‌شوند. برای مثال:

الف.  محدودیت در توانایی واحد تجاری برای ایفای تعهدات قرار‌دادی، نظیر عدم دسترسی به ارز یا نیاز به کسب مجوز پرداخت از یک نهاد نظارتی، تعهد قرار‌دادی واحد تجاری یا حق قرار‌دادی دارنده ابزار را از بین نمی‌برد.

ب  .  تعهد قرار‌دادی که مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف دیگر قرار‌داد است، بدهی مالی محسوب می‌شود، زیرا واحد تجاری حق بی‌قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد.

21.   یک ابزار مالی که تعهد قرار‌دادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد ممکن است بطور غیرمستقیم، از طریق مفاد و شرایط آن، تعهد ایجاد کند. برای مثال:

الف.  ابزار مالی ممکن است شامل یک تعهد غیر‌مالی باشد که تسویه آن مشروط به ناتوانی واحد تجاری در توزیع منابع یا بازخرید آن ابزار است. اگر واحد تجاری بتواند تنها از طریق تسویه این تعهد غیرمالی، از انتقال نقد یا دارایی مالی دیگر اجتناب کند، ابزار مالی، بدهی مالی محسوب می‌شود.

ب  .  در صورتی که تسویه ابزار مالی، مشروط به تحویل یکی از موارد زیر باشد، بدهی مالی محسوب می‌شود:

1.     نقد یا دارایی مالی دیگر؛ یا

2.     سهام خود واحد تجاری، که ارزش آن بطور قابل ملاحظه‌ای بیشتر از ارزش نقد یا دارایی مالی دیگر است.

با وجود اینکه واحد تجاری تعهد قرار‌دادی صریحی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ندارد، ارزش گزینه تسویه با سهام به‌گونه‌ای است که واحد تجاری ابزار مالی را با نقد تسویه خواهد کرد. در هر صورت، به لحاظ محتوا، دریافت مبلغی که حداقل برابر با اختیار تسویه نقدی است، برای دارنده تضمین شده است (به بند ٢2 مراجعه شود).

تسویه از طریق ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری (بند 11(ب))

22.   یک قرار‌داد تنها به این دلیل که ممکن است منجر به دریافت یا تحویل ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری شود، ابزار مالکانه محسوب نمی‌شود. واحد تجاری ممکن است حق یا تعهد قرار‌دادی برای دریافت یا تحویل تعدادی سهام یا سایر ابزار‌های مالکانه خود را داشته باشد که تغییر آن به‌گونه‌ای است که ارزش منصفانه ابزار‌های مالکانه قابل دریافت یا قابل تحویل خود واحد تجاری، برابر با مبلغ حق یا تعهد قرار‌دادی می‌شود. چنین حق یا تعهد قرار‌دادی، ممکن است در ازای مبلغ ثابت یا در ازای مبلغی باشد که بطور کامل یا جزئی، در واکنش به تغییرات متغیری غیر از قیمت بازار ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری (برای مثال، نرخ سود، قیمت کالا یا قیمت ابزار مالی) نوسان می‌کند. دو مثال در این زمینه عبارتند از (الف) قرار‌داد تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن ١٠٠ واحد پول است و (ب) قرار‌داد تحویل تعدادی از ابزارهای مالکانه واحد تجاری که ارزش آن برابر با ارزش ١٠٠ اونس طلا است. چنین قرار‌دادی بدهی مالی واحد تجاری است، حتی اگر واحد تجاری ملزم باشد یا بتواند آن را از طریق تحویل ابزار‌های مالکانه خود تسویه کند. این قرار‌داد، به این دلیل ابزار مالکانه محسوب نمی‌شود که واحد تجاری برای تسویه آن، تعداد متغیری از ابزار‌های مالکانه خود را مورد استفاده قرار دهد. بنابراین، این قرار‌داد نشان‌دهنده منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری پس از کسر تمام بدهیهای آن نیست.

23.   به استثنای موارد مطرح‌شده در بند 24، قرار‌دادی که با (دریافت یا) تحویل تعداد ثابتی از ابزار‌های مالکانه خود واحد‌ تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه شود، ابزار مالکانه است. برای مثال، اختیار معامله سهام منتشر‌شده که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثابتی از سهام واحد تجاری در ازای قیمت ثابت یا در ازای اوراق مشارکت با مبلغ اصل ثابت و اظهارشده را می‌دهد، ابزار مالکانه محسوب می‌شود. تغییرات در ارزش منصفانه قرارداد که ناشی از نوسان نرخهای سود در بازار است و در زمان تسویه قرار‌داد، بر مبلغ نقد یا سایر داراییهای مالی قابل پرداخت یا دریافت یا تعداد ابزار‌های مالکانه قابل دریافت یا قابل تحویل تأثیری ندارد، مانع آن نمی‌شود که قرار‌داد به عنوان ابزار مالکانه تلقی ‌شود. هرگونه مابه‌ازای دریافت‌شده (مانند اضافه ارزش دریافتی بابت اختیار معامله صادر‌شده یا امتیاز خرید سهام خود واحد تجاری) بطور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه می‌شود. هرگونه مابه‌ازای پرداخت‌شده‌ (مانند اضافه ارزش پرداختی بابت اختیار معامله خریداری‌شده) بطور مستقیم از حقوق مالکانه کسر می‌شود. تغییر در ارزش منصفانه ابزار مالکانه در صورتهای مالی شناسایی نمی‌شود.

24.   اگر ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری که در زمان تسویه قرار‌داد توسط واحد تجاری قابل دریافت یا قابل تحویل است، ابزارهای مالی قابل فروش به ناشر باشند که تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌های 12 و 13 را احراز می‌کنند، یا ابزارهایی باشند که واحد تجاری را تنها در زمان انحلال، نسبت به تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری به طرف دیگر، متعهد می‌کنند و تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌های 14 و 15 را احراز می‌نمایند، این قرار‌داد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می‌شود. این موضوع، برای قرار‌دادی که از طریق دریافت یا تحویل تعداد ثابتی از چنین ابزار‌هایی در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه خواهد شد نیز مصداق دارد.

25.   به استثنای شرایط توصیف‌شده در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15، قرار‌دادی که واحد تجاری را به خرید ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر متعهد می‌کند، منجر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید می‌شود (برای مثال، به ارزش فعلی قیمت بازخرید آتی، قیمت اعمال اختیار معامله یا سایر مبالغ بازخرید). این مورد حتی برای قرار‌داد‌هایی که خود، ابزار مالکانه هستند نیز مصداق دارد. برای مثال، می‌توان از تعهد واحد تجاری طبق پیمان آتی برای خرید نقدی ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری نام برد. در ابتدا بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید شناسایی و از حقوق مالکانه خارج و به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی می‌شود. اگر این قرار‌داد، بدون تحویل منقضی گردد، مبلغ دفتری آن بدهی مالی، به حقوق مالکانه تجدید طبقه‌بندی می‌شود. تعهد قرار‌دادی واحد تجاری برای خرید ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری، منجر به بدهی مالی به ارزش فعلی مبلغ بازخرید می‌شود؛ حتی اگر تعهد خرید، مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف مقابل باشد‌ (برای مثال، اختیار فروش صادر‌شده که به طرف مقابل، حق فروش ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری را در ازای قیمتی ثابت اعطا می‌کند).

26.   قراردادی که از طریق تحویل یا دریافت تعداد ثابتی از ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ متغیری نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه می‌شود، دارایی مالی یا بدهی مالی است. برای مثال، می‌توان به قرار‌داد تحویل ١٠٠ عدد ابزار مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغی نقد که براساس ارزش ١٠٠ اونس طلا محاسبه شده است، اشاره کرد.

شرایط تسویه احتمالی

27.   ابزار مالی ممکن است در صورت وقوع یا عدم وقوع رویداد‌های آتی نامطمئن (یا در نتیجه شرایط نامطمئن) که خارج از کنترل ناشر و دارنده ابزار است، مانند تغییر شاخص بازار سهام، شاخص قیمت مصرف‌کننده، نرخ سود، یا الزامات مالیاتی، یا درآمد‌ها، سود خالص یا نسبت بدهی به حقوق مالکانه آتی ناشر، واحد تجاری را به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر یا در غیر این صورت، تسویه آن به شیوه‌ای همانند بدهی مالی ملزم کند. ناشر این ابزار، حق بی‌قید و شرط برای اجتناب از تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر (یا تسویه آن همانند بدهی مالی) را ندارد. بنابراین، این ابزار، بدهی مالی ناشر است مگر اینکه:

الف.  آن بخش از شرایط تسویه احتمالی که می‌تواند تسویه از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، به شیوه‌ای همانند یک بدهی مالی) را الزامی کند، واقعی نباشد؛

ب  .  تنها در زمان وقوع انحلال ناشر، بتوان ناشر را به تسویه تعهد از طریق نقد یا دارایی مالی دیگر (یا در غیر این صورت، تسویه به شیوه‌ای همانند بدهی مالی) ملزم کرد؛ یا

پ  .  آن ابزار از تمام ویژگیهای مورد نظر برخوردار باشد و شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 را احراز کند.

اختیارهای تسویه

28.      زمانی که ابزار مالی مشتقه، به یک طرف قرارداد در مورد نحوه تسویه اختیار می‌دهد (برای مثال، ناشر یا دارنده، اختیار دارند تسویه را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام با نقد انجام دهند)، آن ابزار دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می‌شود، مگر اینکه تمام گزینه‌های تسویه منجر به این شود که آن ابزار، مالکانه تلقی گردد.

29.   یک مثال از ابزار مالی مشتقه با اختیار تسویه که بدهی مالی محسوب می‌شود، اختیار معامله سهامی است که ناشر می‌تواند آن را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام خود با نقد تسویه کند. به همین ترتیب، برخی قرار‌داد‌های خرید یا فروش اقلام غیر‌مالی در ازای ابزار‌های خود واحد تجاری، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند، زیرا از طریق تحویل اقلام غیر‌مالی یا به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار‌ مالی دیگر، قابل تسویه هستند (به بند‌های 4 تا 6 مراجعه شود). چنین قرار‌داد‌هایی، داراییهای مالی یا بدهیهای مالی محسوب می‌شوند و ابزارهای مالکانه نیستند.

ابزار‌های مالی مرکب (به بند‌های رب39 تا رب44 نیز مراجعه شود)

30.       ناشر یک ابزار مالی غیر‌مشتقه، باید شرایط ابزار مالی را از نظر وجود هر دو جزء بدهی و حقوق مالکانه، ارزیابی کند. این اجزا باید طبق بند 10، بطور جداگانه به عنوان بدهیهای مالی، داراییهای مالی یا ابزار‌های مالکانه طبقه‌بندی شوند.

31.   واحد تجاری اجزای ابزار مالی را که (الف) برای واحد تجاری بدهی مالی ایجاد می‌کند و (ب) به دارنده ابزار اختیار می‌دهد آن را به ابزار مالکانه واحد تجاری تبدیل کند، بطور جداگانه شناسایی می‌نماید. برای مثال، اوراق مشارکت یا ابزار مشابهی که توسط دارنده، به تعداد ثابتی از سهام عادی واحد تجاری قابل تبدیل می‌باشد، یک ابزار مالی مرکب است. از دیدگاه واحد تجاری، چنین ابزاری دو جزء دارد: بدهی مالی (توافق قرار‌دادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر) و ابزار مالکانه (اختیار خریدی که به دارنده حق می‌دهد، در دوره زمانی مشخص، آن را به تعداد ثابتی سهام عادی واحد تجاری تبدیل کند). اثر اقتصادی انتشار چنین ابزاری، تا حد زیادی مشابه انتشار همزمان ابزار بدهی با شرایط تسویه پیش از سررسید و امتیاز خرید سهام عادی، یا انتشار ابزار بدهی همراه با امتیاز خرید سهام قابل تفکیک، می­باشد. در نتیجه، در تمام موارد، واحد تجاری اجزای بدهی و حقوق مالکانه را در صورت وضعیت مالی، جداگانه ارائه می‌کند.

32.   طبقه‌بندی اجزای بدهی و حقوق مالکانه ابزار قابل تبدیل، در نتیجه تغییر احتمال اعمال اختیار تبدیل مورد تجدیدنظر قرار نمی‌گیرد، حتی در مواردی که اعمال اختیار تبدیل از نظر اقتصادی به نفع برخی دارندگان باشد. دارندگان ممکن است همواره به گونه‌ای که انتظار می‌رود، رفتار نکنند زیرا، برای مثال، آثار مالیاتی ناشی از تبدیل ممکن است برای آنها متفاوت باشد. افزون بر این، احتمال تبدیل در طول زمان تغییر می‌کند. تعهد قرار‌دادی واحد تجاری برای پرداختهای آتی، تا زمانی که از طریق تبدیل، سررسید شدن ابزار یا معامله‌ای دیگر خاتمه نیافته است، باقی می‌ماند.

33.   ابزار‌های مالکانه ابزار‌هایی هستند که نشان‌دهنده منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری پس از کسر تمام بدهیهای آن می‌باشند. بنابراین، زمانی که مبلغ دفتری اولیه یک ابزار مالی مرکب به اجزای بدهی و حقوق مالکانه آن تخصیص می‌یابد، مازاد ارزش منصفانه کل ابزار مالی مرکب نسبت به مبلغی که بطور جداگانه برای جزء بدهی تعیین شده است، به جزء حقوق مالکانه تخصیص می‌یابد. ارزش هرگونه ویژگی مشتقه (مانند اختیار خرید) که علاوه بر جزء حقوق مالکانه (مانند اختیار تبدیل به سهام) در ابزار مالی مرکب تعبیه می‌شود، بخشی از جزء بدهی محسوب می‌گردد. مجموع مبالغ دفتری تخصیص‌یافته به اجزای بدهی و حقوق مالکانه در زمان شناخت اولیه، همواره با ارزش منصفانه قابل انتساب به کل ابزار مالی مرکب برابر است. از شناخت اولیه اجزای یک ابزار بطور جداگانه، سود یا زیانی حاصل نمی‌شود.

34.   طبق رویکرد توصیف‌شده در بند 33، ناشر اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، نخست مبلغ دفتری جزء بدهی را با اندازه‌گیری ارزش منصفانه بدهی مشابه (شامل تمام ویژگیهای مشتقه غیر‌مالکانه تعبیه‌شده) فاقد جزء حقوق مالکانه، تعیین می‌کند. سپس مبلغ دفتری ابزار مالکانه، که نشان­دهنده اختیار تبدیل آن ابزار به سهام عادی است، از طریق کسر ارزش منصفانه بدهی مالی از ارزش منصفانه کل ابزار مالی مرکب، تعیین می‌شود.

سهام خزانه (به بند رب45 نیز مراجعه شود)

35.      در صورتی که واحد تجاری ابزار‌های مالکانه خود را بازخرید کند، این ابزار‌ها (سهام خزانه) باید از حقوق مالکانه کسر شود. در زمان خرید، فروش، انتشار یا ابطال ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری، نباید هیچ‌ سود یا زیانی در صورت سود و زیان شناسایی شود. سهام خزانه ممکن است توسط واحد تجاری یا سایر اعضای گروه تلفیقی خریداری و نگهداری شود. مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی باید بطور مستقیم در بخش حقوق مالکانه شناسایی گردد.

36.   طبق استاندارد حسابداری ١ ارائه صورتهای مالی، مبلغ سهام خزانه نگهداری‌شده، بطور جداگانه در صورت وضعیت مالی یا یادداشتهای توضیحی افشا می‌شود. در صورتی که واحد تجاری ابزار‌های مالکانه خود را از اشخاص وابسته بازخرید نماید، طبق استاندارد حسابداری 12 افشای اطلاعات اشخاص وابسته، این اطلاعات را افشا می‌‌کند.

درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانها (به بند رب46 نیز مراجعه شود)

37.     درآمد یا هزینه مالی ، سود تقسیمی، سود‌ها و زیانهای مربوط به یک ابزار مالی یا جزئی که بدهی مالی محسوب می‌شود، باید به عنوان درآمد یا هزینه، در صورت سود و زیان شناسایی شود. توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه، باید بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی گردد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور شود.

38.   مالیات بر درآمد مرتبط با توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه و مالیات بر درآمد مرتبط با مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد به حساب گرفته شود.

39.   طبقه‌بندی یک ابزار مالی به عنوان بدهی مالی یا ابزار مالکانه، تعیین‌کننده این است که آیا درآمد و هزینه مالی، سود تقسیمی، سود‌ها و زیانهای مربوط به آن ابزار، به عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی شود یا خیر. بنابراین، پرداخت سود به سهامی که بطور کامل به عنوان بدهی شناسایی می‌شود، همانند سود اوراق مشارکت به عنوان هزینه شناسایی می‌گردد. همچنین، سود‌ها و زیانهای مربوط به بازخرید یا تأمین مالی مجدد بدهیهای مالی، در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود، در حالی که بازخرید یا تأمین مالی مجدد ابزار‌های مالکانه، به عنوان تغییر در حقوق مالکانه شناسایی می‌گردد. تغییر در ارزش منصفانه ابزار مالکانه، در صورتهای مالی شناسایی نمی‌شود.

40.   واحد تجاری معمولاً هنگام انتشار یا تحصیل ابزارهای مالکانه، مخارج مختلفی را متحمل می‌شود. این مخارج ممکن است شامل حق‌الزحمه ثبت و سایر حق‌الزحمه‌های قانونی، مبالغ پرداختی به مشاوران حقوقی، حسابداری و سایر مشاوران حرفه‌ای، مخارج انتشار و حق تمبر باشد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه تا میزانی که این مخارج، بطور مستقیم قابل انتساب به معاملات حقوق مالکانه باشد و در صورت انجام نشدن معامله، بتوان از آن اجتناب کرد، به عنوان کاهنده حقوق مالکانه منظور می‌شود. مخارج مربوط به یک معامله حقوق مالکانه‌ که متوقف شده است، به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.

41.   مخارج معامله مرتبط با انتشار یک ابزار مالی مرکب، متناسب با تخصیص عواید، به اجزای بدهی و مالکانه آن ابزار تخصیص داده می‌شود. مخارج معامله‌ در صورتی که بطور مشترک به بیش از یک معامله مربوط باشد (برای مثال، مخارج عرضه تعدادی سهم همزمان با پذیرش تعدادی سهم دیگر در بورس اوراق بهادار) با استفاده از مبنایی منطقی و سازگار با معاملات مشابه، به آن معاملات تخصیص می‌یابد.

42.   مبلغ مخارج معاملات که طی دوره به عنوان کاهنده حقوق مالکانه محسوب می‌شود، طبق استاندارد حسابداری ١، بطور جداگانه افشا می‌گردد.

43.   سود‌ها و زیانهای مربوط به تغییر در مبلغ دفتری بدهی مالی، حتی در صورتی که مربوط به ابزاری باشد که دربردارنده حق نسبت به منافع باقیمانده در داراییهای واحد تجاری در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر است (به بند 19(ب) مراجعه شود)، به عنوان درآمد یا هزینه در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. طبق استاندارد حسابداری ١، واحد تجاری هرگونه سود یا زیان ناشی از تجدید اندازه‌گیری چنین ابزار‌هایی را، در صورت مربوط بودن آن به توضیح عملکرد واحد تجاری، بطور جداگانه در صورت سود و زیان جامع ارائه می‌کند.

تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (به بندهای رب47 تا رب53 نیز مراجعه شود)

44.    دارایی مالی و بدهی مالی تنها زمانی باید تهاتر شود و به صورت مبلغ خالص در صورت وضعیت مالی ارائه گردد که واحد تجاری:

الف.    در حال حاضر، حق قانونی برای تهاتر مبالغ شناسایی‌شده داشته باشد؛ و

ب  .    قصد داشته باشد یا به صورت خالص تسویه کند یا همزمان با نقد کردن دارایی، بدهی را تسویه نماید.

در رابطه با انتقال دارایی مالی که واجد شرایط قطع شناخت نمی‌باشد، واحد تجاری نباید دارایی انتقال‌یافته و بدهی مربوط به آن را تهاتر کند.

45.   این استاندارد، ارائه داراییهای مالی و بدهیهای مالی به صورت خالص را زمانی الزامی می‌کند که چنین اقدامی، جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری را که از تسویه دو یا چند ابزار مالی ناشی می‌شود، جداگانه منعکس کند. زمانی که واحد تجاری حق دریافت یا پرداخت یک مبلغ خالص و قصد انجام این کار را داشته باشد، در عمل، تنها یک دارایی مالی منفرد یا یک بدهی مالی منفرد دارد. در سایر شرایط، داراییهای مالی و بدهیهای مالی با توجه به ویژگیهای آنها به عنوان منابع یا تعهدات واحد تجاری، جدا از یکدیگر ارائه می‌شوند.

46.    تهاتر دارایی مالی شناسایی‌شده و بدهی مالی شناسایی‌شده و ارائه مبلغ به صورت خالص، با قطع شناخت دارایی مالی یا بدهی مالی تفاوت دارد. تهاتر موجب شناسایی سود یا زیان نمی‌شود، اما قطع شناخت ابزار مالی، نه تنها موجب حذف قلم شناسایی‌شده قبلی از صورت وضعیت مالی می‌شود، بلکه ممکن است به شناسایی سود یا زیان نیز منجر گردد.

47.    حق تهاتر، حق قانونی بدهکار، به موجب قرار‌داد یا به طریق دیگر، برای تسویه یا حذف تمام یا بخشی از مبلغ بدهی به بستانکار در مقابل مبلغ طلب از وی به شیوه‌های دیگر می‌باشد. در شرایط غیر‌معمول، ممکن است بدهکار حق قانونی داشته باشد که مبلغ طلب از شخص ثالث را با مبلغ بدهی به بستانکار تهاتر کند، مشروط بر اینکه بین سه طرف، توافقی در این خصوص وجود داشته باشد که به روشنی حق تهاتر را برای بدهکار تعیین ‌نماید. از آنجا که حق تهاتر، یک حق قانونی است، شرایط پشتیبانی‌کننده از این حق ممکن است در حوزه‌های مقرراتی مختلف، متفاوت باشد و به همین دلیل لازم است قوانین حاکم بر روابط بین طرفین، در نظر گرفته شود.

48.    وجود حق قابل اعمال برای تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی، بر حقوق و تعهدات مرتبط با دارایی مالی و بدهی مالی اثر می‌گذارد و ممکن است بر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری و نقدینگی مؤثر باشد. بنابراین، وجود این حق، به خودی خود، مبنای کافی برای تهاتر محسوب نمی‌شود. بدون قصد اعمال این حق یا تسویه همزمان، مبلغ و زمانبندی جریانهای نقدی آتی واحد تجاری تحت تأثیر قرار نمی‌گیرد. زمانی که واحد تجاری قصد اعمال این حق یا تسویه همزمان را داشته باشد، ارائه دارایی و بدهی به صورت خالص، مبالغ و زمانبندی جریانهای نقدی آتی مورد انتظار و همچنین ریسکهای جریانهای نقدی مزبور را به‌گونه‌‌ای مناسب‌تر منعکس می‌کند. قصد یک طرف یا هر دو طرف برای تسویه بر مبنای خالص، بدون وجود حق قانونی برای این کار، توجیه کافی برای تهاتر نیست، زیرا حقوق و تعهدات مرتبط با دارایی مالی و بدهی مالی منفرد، تغییر نمی‌کند.

49.    قصد واحد تجاری برای تسویه برخی داراییها و بدهیها، می‌تواند تحت تأثیر رویه‌های تجاری معمول، الزامات بازارهای مالی و سایر شرایطی قرار گیرد که ممکن است توانایی تسویه به صورت خالص یا تسویه همزمان را محدود کند. در مواردی که واحد تجاری حق تهاتر دارد، اما قصد تسویه به صورت خالص یا تبدیل دارایی به نقد همزمان با تسویه بدهی را ندارد، تأثیر این حق بر آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا می‌شود.

50.    تسویه همزمان دو ابزار مالی ممکن است برای مثال از طریق عملیات اتاق پایاپای در یک بازار مالی سازمان‌یافته یا در مبادله رو در رو صورت گیرد. جریانهای نقدی، در این شرایط، در واقع معادل با یک مبلغ خالص است و واحد تجاری در معرض ریسک اعتباری یا ریسک نقدینگی قرار نمی‌گیرد. در شرایط دیگر، ممکن است واحد تجاری دو ابزار را از طریق دریافت و پرداخت مبالغ جداگانه تسویه کند و بابت کل مبلغ دارایی، در معرض ریسک اعتباری یا بابت کل مبلغ بدهی، در معرض ریسک نقدینگی قرار گیرد. چنین آسیب‌پذیری از ریسک، حتی در صورت موقتی بودن می‌تواند قابل ملاحظه باشد. در نتیجه، تبدیل دارایی مالی به نقد و تسویه بدهی مالی، تنها هنگامی همزمان تلقی می‌شود که این معاملات در یک لحظه واقع شود.

51.    شرایط الزامی طبق بند 44، عموماً احراز نمی‌شود و تهاتر در موارد زیر معمولاً نامناسب است:

الف.  چندین ابزار مالی مختلف برای همانندسازی با ویژگیهای یک ابزار مالی واحد بکار گرفته شود (”ابزار ساختگی“)؛

ب  .  داراییهای مالی و بدهیهای مالی، از ابزار‌های مالی با ریسک اولیه یکسان ناشی شود (برای مثال، داراییها و بدهیهای موجود در پرتفوی پیمانهای آتی یا سایر ابزار‌های مشتقه)، اما طرفهای آن قرار‌داد‌ها متفاوت باشد؛

پ  .  داراییهای مالی یا سایر داراییها، وثیقه بدهیهای مالی بدون حق رجوع باشد؛

ت  .  داراییهای مالی توسط بدهکار به صورت امانی کنار گذاشته شود تا برای تسویه تعهد مورد استفاده قرار گیرد، بدون اینکه بستانکار، آن داراییها را برای تسویه تعهد پذیرفته باشد (برای مثال، توافق وجوه استهلاکی)؛ یا

ث  .  در نتیجه ادعای به وجود آمده بر اساس قرار‌داد بیمه، تعهدات ایجادشده در نتیجه رویدادهای خسارت‌آور که انتظار برود توسط شخص ثالث جبران شود.

52.    یک واحد تجاری که چندین معامله ابزار مالی را با یک طرف واحد انجام می‌دهد، ممکن است با طرف مقابل، ”توافق خالص‌سازی جامع“ منعقد نماید. چنین موافقت‌نامه‌ای برای تسویه خالص یکجای تمام ابزار‌های مالی تحت پوشش موافقت‌نامه در صورت خاتمه یا ناتوانی در ایفای هر یک از قرا‌ر‌داد‌ها، صورت می‌گیرد. این توافقها معمولاً توسط مؤسسات مالی برای حفاظت در برابر زیان ناشی از ورشکستگی یا سایر شرایطی که به ناتوانی طرف قرار‌داد در انجام تعهدات خود منجر می‌شود، مورد استفاده قرار می‌گیرد. توافق خالص‌سازی جامع معمولاً حق تهاتری ایجاد می‌کند که تنها پس از ناتوانی در ایفای قرار‌داد یا سایر شرایطی که در روال عادی فعالیتهای تجاری غیر‌منتظره است، قابل اعمال می‌شود و بر نقدشدن یا تسویه هر یک از داراییهای مالی و بدهیهای مالی تأثیر می‌گذارد. توافق خالص‌سازی جامع مبنایی برای تهاتر فراهم نمی‌کند، مگر اینکه هر دو معیار مندرج در بند 44 احراز شود. در صورتی که داراییهای مالی و بدهیهای مالی مشمول توافق خالص‌سازی جامع، تهاتر نشوند، تأثیر این توافق بر آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا می‌شود.

گذار

53.   این استاندارد باید با تسری به گذشته بکار گرفته شود.

تاریخ‌ اجرا

54 .     الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ 1/1/1398 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ گزارشگری مالی‌

55 .  با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری 32 ابزارهای مالی: ارائه (ویرایش  2017 ) نیز رعایت‌ می‌شود.

پیوست

رهنمود بکارگیری

این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد است.

رب١.   این رهنمود بکارگیری، نحوه بکار‌گیری موارد خاصی از این استاندارد را توضیح می‌دهد.

رب٢. این استاندارد، نحوه شناخت یا اندازه‌گیری ابزار‌های مالی را مطرح نمی‌کند.

تعاریف (بند‌های 7 تا 9)

داراییهای مالی و بدهیهای مالی

رب٣. واحد پول (نقد) دارایی مالی است، زیرا واسطه انجام مبادلات می‌باشد و در نتیجه، مبنای اندازه‌گیری و شناخت تمام معاملات در صورتهای مالی است. سپرده نقدی نزد بانکها یا مؤسسات مالی مشابه، دارایی مالی است، زیرا بیانگر حق قرار‌دادی سپرده‌گذار برای دریافت نقد از آن مؤسسه یا صدور چک یا ابزار مشابه در وجه اعتباردهندگان برای پرداخت بدهی مالی است.

رب۴.   مثالهای رایج از داراییهای مالی که نشان­دهنده، حق قرار‌دادی برای دریافت نقد در آینده است و بدهیهای مالی متقابل که بیانگر تعهد قرار‌دادی برای تحویل نقد در آینده می‌باشد، عبارت است از:

الف . دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های تجاری؛

ب  .  اسناد دریافتنی و پرداختنی؛

پ  .  وامهای دریافتنی و پرداختنی؛ و

ت   . اوراق بدهی منتشرشده و خریداری‌شده.

در هر یک از این موارد، حق قرار‌دادی یک طرف برای دریافت (یا تعهد به پرداخت) نقد، با تعهد متقابل طرف دیگر برای پرداخت (یا حق دریافت)، مطابقت دارد.

رب۵. نوع دیگر ابزار مالی، ابزاری است که منافع اقتصادی قابل دریافت یا قابل واگذاری آن، یک دارایی مالی به غیر از نقد می‌باشد. برای مثال، اسناد پرداختنی قابل تسویه با اوراق خزانه دولتی، برای دارنده، حق قرار‌دادی نسبت به دریافت اوراق و برای ناشر، تعهد قرار‌دادی برای تحویل اوراق، و نه نقد، ایجاد می‌کند. این اوراق، دارایی مالی محسوب می‌شود زیرا نشان­دهنده تعهدات دولت منتشرکننده برای پرداخت نقد است. در نتیجه، این اسناد برای دارنده، دارایی مالی و برای ناشر، بدهی مالی است.

رب6. حق قرار‌دادی یا تعهد قرار‌دادی برای دریافت، تحویل یا مبادله ابزار‌های مالی، خود یک ابزار مالی است. زنجیره‌‌ای از حقوق قرار‌دادی یا تعهدات قرار‌دادی، در صورتی که در نهایت منجر به دریافت یا پرداخت نقد یا تحصیل یا انتشار ابزار مالکانه شود، تعریف ابزار مالی را احراز می‌کند.

رب7. توانایی اعمال حق قرار‌دادی یا الزام به ایفای تعهد قرار‌دادی ممکن است قطعی یا مشروط به وقوع رویدادهای آتی باشد. برای مثال، تضمین مالی، حق قرار‌دادی وام‌دهنده برای دریافت نقد از ضامن و تعهد قرار‌دادی متقابل ضامن برای پرداخت به وام‌دهنده در صورت قصور وام‌گیرنده است. حق و تعهد قرار‌دادی به دلیل رویداد یا معامله‌ای در گذشته (تقبل تضمین) ایجاد می‌شود، هر چند توانایی وام‌دهنده برای اعمال حق خود و الزام ضامن به ایفای تعهد خود، هر دو مشروط به عدم ایفای تعهد توسط وام‌گیرنده در آینده است. حق و تعهد احتمالی، حتی اگر در صورتهای مالی شناسایی نشوند، تعریف دارایی مالی و بدهی مالی را احراز می‌کنند. برخی از این حقوق و تعهدات احتمالی ممکن است قرار‌داد‌های بیمه در دامنه کاربرد استاندارد حسابداری 28 باشند.

رب8. طبق استاندارد حسابداری 21 اجاره‌ها، اجاره تأمین مالی اساساً به عنوان حق اجاره‌دهنده برای دریافت و تعهد اجاره‌کننده برای پرداخت مجموعه‌ای از مبالغ محسوب می‌شود که ماهیتاً مشابه پرداختهای اصل و سود تسهیلات مالی است. اجاره‌دهنده به جای دارایی اجاره‌ای، سرمایه‌گذاری خود در مبالغ دریافتنی طبق قرار‌داد اجاره را به حساب منظور می‌کند. از سوی دیگر، اجاره عملیاتی، اساساً قرار‌داد ناتمامی محسوب می‌شود که اجاره‌دهنده را به فراهم کردن حق استفاده از دارایی در دوره‌‌های آتی در ازای دریافت مابه‌ازایی مشابه کارمزد خدمات، متعهد می‌کند. در اجاره عملیاتی، اجاره‌دهنده به جای شناسایی مبالغ دریافتنی در آینده طبق قرار‌داد، به انعکاس دارایی اجاره‌ای در حسابهای خود ادامه می‌دهد. در نتیجه، اجاره تأمین مالی، ابزار مالی محسوب می‌شود و اجاره عملیاتی ابزار مالی تلقی نمی‌گردد (به جز مبالغ اجاره عملیاتی سررسیدگذشته و قابل پرداخت).

رب9.   داراییهای فیزیکی (مانند موجودیها، داراییهای ثابت مشهود)، داراییهای اجاره‌ای و داراییهای نامشهود (مانند حق اختراع و علائم تجاری)، داراییهای مالی محسوب نمی‌شوند. کنترل این داراییهای فیزیکی و نامشهود، فرصتی برای ایجاد جریانهای نقدی ورودی یا سایر داراییهای مالی فراهم می‌کند، اما حق فعلی برای دریافت نقد یا دارایی مالی دیگر، به وجود نمی‌آورد.

رب10. داراییهایی (مانندپیش‌پرداخت هزینه‌ها) که منافع اقتصادی آتی آنها به شکل دریافت کالا یا خدمات است و بیانگر حق دریافت نقد یا دارایی مالی دیگری نیست، دارایی مالی محسوب نمی‌شود. همچنین، اقلامی نظیر پیش‌دریافت درآمد و بیشتر تعهدات ناشی از ضمانت، بدهی مالی نیستند، زیرا جریان خروجی منافع اقتصادی مرتبط با آنها، به شکل تحویل کالا و خدمات است و بیانگر تعهد قرار‌دادی برای پرداخت نقد یا دارایی مالی دیگر نمی‌باشند.

رب١1. بدهیها یا داراییهایی که قرار‌دادی نیستند (مانند مالیات بر درآمد که در نتیجه الزامات قانونی دولت ایجاد می‌شود)، بدهی مالی یا دارایی مالی محسوب نمی‌شوند. حسابداری مالیات بر درآمد طبق استاندارد حسابداری 35 انجام می‌شود. همچنین، طبق تعریف استاندارد حسابداری 4 ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، تعهدات عرفی، ناشی از قرار‌داد نمی‎باشند و در نتیجه، بدهی مالی محسوب نمی‌شوند.

ابزار‌های مالکانه

رب12.  نمونه‌هایی از ابزارهای مالکانه عبارتند از سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر، برخی ابزار‌های قابل فروش به ناشر (به بند‌های 12 و 13 مراجعه شود)، برخی ابزار‌ها که تنها در زمان انحلال، واحد تجاری را متعهد به تحویل سهم متناسبی از خالص داراییها به طرف دیگر می‌کنند (به بندهای 14 و 15 مراجعه شود)، برخی انواع سهام ممتاز (به بند‌های رب33 و رب34 مراجعه شود)، و امتیاز خرید سهام یا اختیارهای خرید صادر‌شده‌ای که به دارنده اجازه می‌دهد تعداد ثابتی سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر واحد تجاری صادر‌کننده را در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، پذیره‌نویسی یا خریداری کند. تعهد واحد تجاری برای انتشار یا خرید تعداد ثابتی از ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، ابزار مالکانه آن واحد تجاری است (به استثنای موارد تشریح‌شده در بند 24). با وجود این، در صورتی که چنین قرار‌دادی، دربردارنده تعهد واحد تجاری به پرداخت نقد یا دارایی مالی دیگر (به غیر از قرار‌دادهای طبقه‌بندی‌شده به عنوان ابزار مالکانه طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15) باشد، یک بدهی نیز به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید به وجود می‌آید (به بند رب35(الف) مراجعه شود). ناشر سهام عادی غیرقابل فروش به ناشر، زمانی که بطور رسمی اقدام به توزیع سود می‌نماید و به صورت قانونی نسبت به انجام این کار برای سهامداران متعهد می‌شود، یک بدهی تقبل می‌کند. این بدهی ممکن است پس از اعلام سود تقسیمی یا زمانی که واحد تجاری منحل می‌شود و هرگونه دارایی باقیمانده پس از تسویه بدهیها بین سهامداران قابل توزیع می‌گردد، شناسایی شود.

رب13. اختیار خرید خریداری‌شده یا قرار‌داد مشابه تحصیل‌شده دیگری که به واحد تجاری حق باز‌خرید تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری را در ازای تحویل مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر می‌دهد، دارایی مالی آن واحد تجاری نیست (به استثنای موارد مطرح‌شده در بند 24). در مقابل، هرگونه مابه‌ازای پرداختی بابت چنین قرار‌دادی، از حقوق مالکانه کسر می‌شود.

طبقه‌ای از ابزار‌ها که در مقایسه با سایر طبقات، در پایین‌ترین اولویت قرار می‌گیرد (بندهای 12(ب) و 14(ب))

رب١۴.یکی از ویژگیهای مندرج در بند‌های 12 و 14 این است که ابزار مالی در طبقه‌ای از ابزار‌ها قرار گرفته باشد که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین‌ترین اولویت است.

رب15. برای تعیین اینکه یک ابزار در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین­ترین الویت قرار می‌گیرد یا خیر، واحد تجاری ادعای آن ابزار را با فرض انحلال ارزیابی می‌کند گویی اینکه در تاریخ طبقه‌بندی ابزار، انحلال واقع می‌شود. در صورت تغییر در شرایط مربوط، واحد تجاری باید این طبقه‌بندی را مجدداً ارزیابی کند. برای مثال، انتشار یا بازخرید ابزار مالی دیگر توسط واحد تجاری، ممکن است بر قرار گرفتن ابزار مورد نظر در طبقه‌ای از ابزار‌ها که در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین­ترین الویت است، مؤثر باشد.

رب16. ابزاری که در زمان انحلال واحد تجاری حق ممتاز دارد، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری، حق ایجاد نمی‌کند. برای مثال، ابزاری از حق ممتاز در زمان انحلال برخوردار است که علاوه بر سهم از خالص داراییهای واحد تجاری، برای دارنده حق ثابتی نسبت به سود تقسیمی در زمان انحلال ایجاد کند، در صورتی که سایر ابزار‌های با پایین‌ترین اولویت که نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری حق دارند، حق مشابهی در زمان انحلال نداشته باشند.

رب17. اگر واحد تجاری تنها یک طبقه ابزار مالی داشته باشد، آن طبقه به‌گونه‌ای در نظر گرفته می‌شود که گویی در مقایسه با سایر طبقات، در صورت وجود، در پایین‌ترین اولویت است.

کل جریانهای نقدی مورد انتظار قابل انتساب به ابزار مالی در طول عمر آن ابزار (بند 12(ث))

رب18. کل جریانهای نقدی مورد انتظار ابزار مالی در طول عمر آن ابزار، باید اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده یا تغییر در ارزش منصفانه خالص داراییهای شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده واحد تجاری در طول عمر آن ابزار باشد. سود یا زیان دوره و تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده باید طبق استاندارد‌های مربوط اندازه‌گیری شود.

معاملات با دارنده یک ابزار در نقشی غیر از مالک واحد تجاری (بند‌های 12 و 14)

رب19. دارنده ابزار مالی قابل فروش به ناشر یا ابزاری که تنها در زمان انحلال، واحد تجاری را به تحویل سهم متناسبی از خالص داراییهای خود به طرف دیگر متعهد کند، ممکن است در نقشی غیر از مالک، با واحد تجاری معاملاتی انجام دهد. برای مثال، دارنده ابزار ممکن است از کارکنان واحد تجاری نیز باشد. تنها جریانهای نقدی و مفاد و شرایط قرار‌دادی ابزار، که به دارنده ابزار در نقش مالک واحد تجاری مربوط است، باید در ارزیابی اینکه ابزار مالی به عنوان ابزار مالکانه طبق بندهای 12 یا 14 طبقه‌بندی ‌شود یا خیر، مورد توجه قرار گیرد.

رب20. برای مثال، یک شرکت مختلط غیرسهامی دارای شرکای با مسئولیت محدود و ضامن است. برخی از شرکای ضامن ممکن است به شرکت تضمین ارائه دهند و بابت این تضمین مبالغی دریافت کنند. در چنین شرایطی، آن تضمین و جریانهای نقدی وابسته به آن، به دارندگان ابزار به عنوان تضمین‌کننده، مربوط است و نه به عنوان مالکان واحد تجاری. بنابراین، تضمین مزبور و جریانهای نقدی وابسته به آن، موجب نمی‌شود که شرکای ضامن در مقایسه با شرکای با مسئولیت محدود، در اولویت پایین‌تر‌‌ در نظر گرفته شوند و در ارزیابی یکسان بودن شرایط قراردادی ابزارهای با مسئولیت محدود و ابزارهای با مسئولیت تضامنی، در نظر گرفته نمی‌شوند.

رب21. مثال دیگر، توافق سهیم شدن در سود یا زیان دوره است که بر مبنای خدمات ارائه‌شده یا فعالیتهای تجاری انجام‌گرفته در سال جاری و سالهای قبل، سود یا زیان دوره را به دارندگان ابزارهای مالی تخصیص می‌دهد. چنین توافقهایی، معاملات با دارندگان ابزار در نقش غیر‌مالک محسوب می‌شود و نباید هنگام ارزیابی ویژگیهای مندرج در بندهای 12 یا 14، در نظر گرفته شود. با وجود این، توافقهای سهیم شدن در سود یا زیان دوره که بر مبنای مبلغ اسمی ابزار‌های دارندگان نسبت به دیگران در آن طبقه، سود یا زیان دوره را به دارندگان ابزار تخصیص می‌دهد، بیانگر معاملات با دارندگان ابزار در نقش مالک است و باید هنگام ارزیابی ویژگیهای مندرج در بندهای 12 یا 14، در نظر گرفته شود.

رب22. جریانهای نقدی و مفاد و شرایط قرار‌دادی معامله بین دارنده ابزار (در نقش غیر‌مالک) و واحد تجاری ناشر، باید مشابه با معامله معادلی باشد که ممکن است بین واحد تجاری ناشر و طرفی که دارنده ابزار مالی نیست، انجام شود.

نبود ابزار مالی یا قرار‌داد دیگری که کل جریانهای نقدی آن، بر بازده باقیمانده دارنده ابزار بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدودکننده یا تثبیت‌کننده داشته باشد (بند‌های 13 و 15)

رب23. یک شرط برای اینکه ابزار مالی که معیار‌های مندرج در بندهای 12 یا 14 را احراز می‌کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی شود آن است که واحد تجاری هیچ ابزار مالی یا قرار‌داد دیگری نداشته باشد که (الف) کل جریانهای نقدی آن اساساً مبتنی بر سود یا زیان دوره، تغییر در خالص داراییهای شناسایی‌شده یا تغییر در ارزش منصفانه خالص داراییهای شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده واحد تجاری باشد و (ب) بر بازده باقیمانده دارنده ابزار، بطور قابل‌ملاحظه‌‌ای اثر محدود‌کننده یا تثبیت‌کننده داشته باشد. بعید به نظر می‌رسد که اگر ابزار‌های زیر، در شرایط تجاری عادی با اشخاص غیر وابسته منعقد گردد، مانع آن شود که ابزار‌های مالی که معیار‌های بند 12 یا 14 را احراز می‌کنند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی گردند:

الف.    ابزار‌هایی که کل جریانهای نقدی آنها اساساً مبتنی بر داراییهای خاص واحد تجاری است.

ب  .    ابزارهایی که کل جریانهای نقدی آنها مبتنی بر درصدی از درآمد است.

پ  .    قرار‌داد‌هایی که برای تشویق کارکنان بابت ارائه خدمات به واحد تجاری، طراحی شده‌ است.

ت   .   قرار‌داد‌هایی که مستلزم پرداخت درصد اندکی سود بابت ارائه خدمات یا  فراهم آوردن کالاها می‌باشد.

ابزار‌‌های مالی مشتقه

رب24. ابزار‌های مالی، شامل ابزار‌های اولیه (مانند دریافتنی‌ها، پرداختنی‌ها و ابزار‌های مالکانه) و ابزار‌های مالی مشتقه (مانند اختیار‌های معامله مالی، قرار‌داد‌های آتی و پیمانهای آتی، سواپ نرخ سود تسهیلات و سواپ ارز) می‌باشد. ابزار‌های مالی مشتقه تعریف ابزار مالی را احراز می‌کنند و در نتیجه، در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند.

رب25. ابزار‌های مالی مشتقه، حقوق و تعهداتی ایجاد می‌کنند که اثر آن، انتقال یک یا چند ریسک مالی مرتبط با ابزار مالی اولیه پایه بین طرفین است. در آغاز، ابزار‌های مالی مشتقه برای یک طرف نسبت به مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با طرف دیگر در شرایطی که بطور بالقوه مطلوب است حق قراردادی ایجاد می‌کند، یا برای مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی با طرف دیگر در شرایطی که بطور بالقوه نامطلوب است تعهد قرار‌دادی ایجاد می‌نماید. با این وجود، این ابزار‌ها عموماً[1]نه منجر به انتقال ابزار مالی اولیه پایه در آغاز قرار‌داد می‌شوند و نه لزوماً چنین انتقالی در سررسید قرار‌داد انجام می‌گیرد. برخی ابزار‌ها هم دربردارنده حق و هم تعهد نسبت به انجام مبادله هستند. از آنجا که شرایط مبادله در آغاز، برای ابزار مشتقه تعیین می‌شود، با تغییر قیمتها در بازار‌های مالی، ممکن است این شرایط، مطلوب یا نامطلوب شود.

رب26. اختیار فروش یا خرید برای مبادله داراییهای مالی یا بدهیهای مالی (یعنی ابزار‌های مالی به غیر از ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری)، حق به دست آوردن منافع اقتصادی آتی بالقوه مرتبط با تغییرات در ارزش منصفانه ابزار مالی پایه آن قرار‌داد را برای دارنده ایجاد می‌کند. برعکس، صادرکننده اختیار معامله، برای محرومیت از منافع اقتصادی آتی بالقوه یا تحمل زیانهای بالقوه از دست دادن منافع اقتصادی مرتبط با تغییرات در ارزش منصفانه ابزار مالی پایه، متعهد خواهد شد. حق قرار‌دادی دارنده و تعهد صادرکننده، به ترتیب، مطابق با تعریف دارایی مالی و بدهی مالی است. ابزار مالی پایه قرارداد اختیار معامله می‌تواند هر دارایی مالی، شامل سهام سایر واحد‌های تجاری و ابزار‌های دارای سود ثابت باشد. اختیار معامله ممکن است صادرکننده را به جای انتقال دارایی مالی، ملزم به انتشار ابزار بدهی کند، اما ابزار پایه اختیار معامله، در صورت اعمال اختیار معامله، دارایی مالی دارنده محسوب خواهد شد. حق دارنده اختیار معامله نسبت به مبادله دارایی مالی در شرایطی که بطور بالقوه مطلوب است و تعهد صادرکننده به مبادله دارایی مالی در شرایطی که بطور بالقوه نامطلوب است، از دارایی مالی پایه که در صورت اعمال اختیار معامله مبادله می‌شود، متمایز است. ماهیت حق دارنده و تعهد صادرکننده، تحت تأثیر احتمال اعمال اختیار معامله قرار نمی‌گیرد.

رب27. مثال دیگری از ابزار‌های مالی مشتقه، یک پیمان آتی است که در مدت شش ماه تسویه می‌شود و طبق آن، یک طرف (خریدار) تحویل 000ر000ر1 ریال نقد را در ازای اوراق مشارکت دولتی با نرخ سود ثابت و مبلغ اسمی 000ر000ر1 ریال، و طرف دیگر (فروشنده) تحویل اوراق مشارکت دولتی با نرخ سود ثابت به مبلغ اسمی 000ر000ر1 ریال را در ازای 000ر000ر1 ریال نقد تعهد کرده است. طی شش ماه، هر دو طرف حق قرار‌دادی و تعهد قرار‌دادی برای مبادله ابزار‌های مالی دارند. در صورتی که قیمت بازار اوراق مشارکت دولتی به بیش از 000ر000ر1 ریال برسد، شرایط برای خریدار مطلوب و برای فروشنده نامطلوب می‌شود. اگر قیمت بازار به کمتر از 000ر000ر1 ریال کاهش یابد، تأثیر آن معکوس خواهد بود. خریدار، حق قرار‌دادی (دارایی مالی) مشابه با حق ناشی از اختیار خرید نگهداری‌شده و تعهد قرار‌دادی (بدهی مالی) مشابه با تعهد ناشی از اختیار فروش صادرشده دارد. فروشنده، حق قرار‌دادی (دارایی مالی) مشابه با حق ناشی از اختیار فروش نگهداری‌شده و تعهد قرار‌دادی (بدهی مالی) مشابه با تعهد ناشی از اختیار خرید صادرشده دارد. همانند اختیارهای معامله، این حقوق و تعهدات قرار‌دادی، دارایی مالی و بدهی مالی مجزا و متمایز از ابزار‌های مالی پایه (اوراق مشارکت و ‌نقدی که مبادله می‌شود) ایجاد می‌کنند. هر دو طرف پیمان آتی تعهدی دارند که در زمان مورد توافق باید انجام شود، در حالی که طبق قرار‌داد اختیار معامله، ایفای تعهد تنها زمانی انجام می‌گیرد که دارنده اختیار معامله تصمیم می‌گیرد آن را اعمال کند.

رب28. بسیاری از دیگر انواع ابزار‌های مشتقه، دربردارنده حق یا تعهد مبادله در آینده هستند، که از آن جمله می‌توان به سواپ نرخ سود و ارز، سقف نرخ سود، کف نرخ سود، اختیار ترکیبی نرخ سود، تعهدات وام، تعهد انتشار اسناد و اعتبارات اسنادی اشاره کرد. قرار‌داد سواپ نرخ سود را می‌توان نوعی پیمان آتی تلقی کرد که طرفین آن، درباره مجموعه‌ای از مبادلات آتی مبالغ نقدی توافق می‌کنند؛ یکی از مبالغ با توجه به نرخ سود شناور و مبلغ دیگر با توجه به نرخ سود ثابت محاسبه می‌شود. قرارداد‌های آتی، نوع دیگری از پیمانهای آتی هستند؛ با این تفاوت که این قراردادها استاندارد هستند و در بورس، قابل معامله می‌باشند.

قرار‌داد‌های خرید یا فروش اقلام غیر‌مالی (بند‌های 4 تا 6)

رب29. قرار‌داد‌های خرید یا فروش اقلام غیر‌مالی، تعریف ابزار مالی را احراز نمی‌کنند زیرا حق قرار‌دادی یک طرف برای دریافت دارایی یا خدمت غیر‌مالی و تعهد متقابل طرف دیگر، نشان‎دهنده حق یا تعهد فعلی هیچ یک از طرفین برای دریافت، تحویل یا مبادله دارایی مالی نیست. برای مثال، قرار‌داد‌هایی که تسویه آنها تنها از طریق دریافت یا تحویل اقلام غیر‌مالی صورت می‌گیرد (مانند اختیار معامله، قرار‌داد آتی یا پیمان آتی نقره) ابزار مالی محسوب نمی‌شود. بسیاری از قرار‌داد‌های کالا از این نوع هستند. برخی از آنها شکل استانداردشده‌ای دارند و به شیوه‌ای مانند برخی ابزار‌های مالی مشتقه، در بازار‌های سازمان‌یافته مبادله می‌شوند. برای مثال، قرار‌دادهای آتی کالا ممکن است به سهولت به صورت نقدی خرید و فروش شوند، زیرا برای مبادله در بورس پذیرفته شده است و می‌تواند بارها دست به دست شود. با وجود این، طرفهایی که این قرار‌داد را خرید و فروش می‌کنند، در واقع، کالای پایه را مبادله می‌کنند. توان خرید یا فروش نقدی قرار‌داد کالا، سهولت خرید یا فروش و امکان مذاکره برای تسویه نقدی تعهد جهت دریافت یا تحویل کالا، ویژگی بنیادی این قرار‌داد را به گونه‌ای تغییر نمی‌دهد که آن را در زمره ابزار‌های مالی قرار دهد. با وجود این، برخی قرارداد‌های خرید یا فروش اقلام غیر‌مالی که به صورت خالص از طریق نقد، یا مبادله ابزار‌های مالی قابل تسویه است، یا اقلام غیر‌مالی که به سهولت به نقد تبدیل می‌شوند، همانند ابزار‌های مالی در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند (به بند 4 مراجعه شود).

رب30. قرار‌دادی که مستلزم دریافت یا تحویل داراییهای فیزیکی است، منجر به دارایی مالی برای یک طرف و بدهی مالی برای طرف دیگر نمی‌شود؛ مگر اینکه هرگونه پرداخت، به بعد از تاریخ انتقال دارایی فیزیکی موکول شود. خرید یا فروش نسیه کالاها از همین نوع است.

رب31. برخی قرار‌داد‌ها، وابسته به کالا هستند، اما از طریق دریافت یا تحویل فیزیکی کالا تسویه نمی‌شوند. در این قراردادها تصریح می‌شود که تسویه، به جای پرداخت مبالغ ثابت، از طریق پرداختهای نقدی تعیین‌شده بر اساس فرمولهای مندرج در قرار‌داد انجام می­شود. برای مثال، مبلغ اصل اوراق مشارکت ممکن است از حاصل ضرب قیمت بازار نفت در تاریخ سررسید اوراق در مقدار ثابتی نفت به دست آید. این مبلغ اصل بر اساس قیمت یک کالا محاسبه می‌شود، اما تنها از طریق نقد تسویه می‌گردد. چنین قرار‌دادی، ابزار مالی است.

رب32. همچنین تعریف ابزار مالی، قرار‌دادی را که علاوه بر دارایی مالی یا بدهی مالی، دارایی غیر‌مالی یا بدهی غیر‌مالی نیز ایجاد می‌کند، دربرمی‌گیرد. این ابزار‌های مالی، اغلب به یک طرف، اختیار مبادله دارایی مالی با دارایی غیر‌مالی را می‌دهد. برای مثال، اوراق مشارکت وابسته به قیمت نفت ممکن است به دارنده حق دریافت مجموعه‌ای از پرداختهای ادواری سود ثابت و مبلغ ثابتی نقد در سررسید را به همراه اختیار مبادله مبلغ اصل در مقابل مقدار ثابتی نفت اعطا کند. مطلوبیت استفاده از این اختیار بر اساس ارزش منصفانه نفت در مقایسه با نسبت مبادله نقد و نفت (قیمت مبادله) که در اوراق مشارکت قید شده است، در زمانهای مختلف متفاوت خواهد بود. مقاصد دارندگان اوراق مشارکت برای استفاده از اختیار معامله، اثری بر ماهیت داراییهای تشکیل‌دهنده ندارد. دارایی مالی دارنده و بدهی مالی ناشر موجب می‌شود که اوراق مشارکت، صرف‌نظر از انواع دیگر داراییها و بدهیهایی که ایجاد می‌شود، ابزار مالی باشد.

ارائه

بدهیها و حقوق مالکانه (بند‌های 10 تا 29)

نبود تعهد قرار‌دادی برای تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر ( بند‌های 18 تا 21)

رب33. سهام ممتاز ممکن است با حقوق مختلفی منتشر شود. برای تعیین اینکه سهام ممتاز، بدهی مالی است یا ابزار مالکانه، ناشر حقوق خاص سهم را بررسی می‌کند تا مشخص شود که از ویژگی بنیادی بدهی مالی برخوردار است یا خیر. برای مثال، سهام ممتازی که در تاریخ مشخص یا به اختیار دارنده بازخرید می‌شود، دربردارنده بدهی مالی است؛ زیرا ناشر متعهد به انتقال داراییهای مالی به دارنده سهم است. زمانی که ناشر به صورت قراردادی ملزم به بازخرید سهام ممتاز است، اما به دلیل کمبود نقد یا به دلیل محدودیت قانونی یا سود یا اندوخته­های ناکافی، در ایفای تعهد بازخرید سهام ممتاز ناتوان است، تعهد منتفی نمی­شود. اختیار ناشر برای بازخرید سهام در ازای نقد، تعریف بدهی مالی را احراز نمی‌کند؛ زیرا ناشر برای انتقال داراییهای مالی به سهامداران تعهد فعلی ندارد. در این مورد، بازخرید سهام تنها به اختیار ناشر انجام می‌گیرد. با وجود این، زمانی که ناشر سهام از طریق اطلاع‌رسانی رسمی قصد بازخرید سهام به سهامداران، از اختیار خود استفاده ‌کند ممکن است تعهد ایجاد شود.

رب34. زمانی که سهام ممتاز، غیر ‌قابل بازخرید است، طبقه‌بندی مناسب از طریق سایر حقوق متعلق به آن سهام تعیین می‌شود. طبقه‌بندی بر مبنای ارزیابی محتوای توافقهای قرار‌دادی و تعاریف بدهی مالی و ابزار مالکانه صورت می‌گیرد. زمانی که توزیع منابع به دارندگان سهام ممتاز، اعم از انباشت‌شونده یا غیرانباشت‌شونده، به اختیار ناشر باشد، این سهام ابزار مالکانه است. طبقه‌بندی سهام ممتاز به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی تحت تأثیر عواملی مانند موارد زیر نیست:

الف.    سابقه توزیع منابع؛

ب  .    قصد توزیع منابع در آینده؛

پ  .    تأثیر منفی احتمالی بر قیمت سهام عادی ناشر در صورت عدم توزیع منابع (به دلیل محدودیت در پرداخت سود تقسیمی به سهامداران عادی، در صورت عدم پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ممتاز)؛

ت  .    مبلغ اندوخته‌های ناشر؛

ث .     انتظار ناشر از سود یا زیان دوره؛ یا

ج  .    توانایی یا ناتوانی ناشر برای اثرگذاری بر مبلغ سود یا زیان دوره.

تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری (بندهای 22 تا 26)

رب35. مثالهای زیر، نحوه طبقه‌بندی انواع مختلف قرار‌داد‌های مربوط به ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری را تشریح می‌کند:

الف.    قرار‌دادی که توسط واحد تجاری از طریق دریافت‌ یا تحویل تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری بدون مابه‌ازای آتی، یا از طریق معاوضه تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد یا دارایی مالی دیگر، تسویه شود، ابزار مالکانه است (به استثنای موارد مندرج در بند 24). در نتیجه، هرگونه مابه‌ازای دریافتی یا پرداختی برای چنین قرار‌دادی، بطور مستقیم به حقوق مالکانه اضافه یا از آن کسر می‌شود. یک مثال در این خصوص، اختیار معامله منتشرشده‌ای‌ است که به طرف مقابل، حق خرید تعداد ثابتی از سهام واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد را می‌دهد. با وجود این، در صورتی که قرار‌داد، واحد تجاری را به خرید (بازخرید) سهام خود در ازای نقد یا دارایی مالی دیگر در تاریخی معین یا قابل تعیین یا بنا به تقاضای دارنده اختیار معامله، ملزم نماید، واحد تجاری به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید، بدهی مالی شناسایی می‌کند (به استثنای ابزار‌هایی که تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15 را احراز می‌کنند). یک مثال در این زمینه، تعهد واحد تجاری به بازخرید تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری در ازای مبلغ ثابتی نقد طبق پیمان آتی می‌باشد.

ب  .    تعهد واحد تجاری به خرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد، بدهی مالی به میزان ارزش فعلی مبلغ بازخرید ایجاد می‌کند؛ حتی اگر تعداد سهامی که واحد تجاری متعهد به بازخرید آن است ثابت نباشد یا اینکه تعهد مشروط به اعمال حق بازخرید توسط طرف مقابل باشد (به غیر از موارد مندرج در بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15). یک مثال از تعهد مشروط، اختیار معامله منتشر‌شده‌ای است که در صورت اعمال اختیار معامله توسط طرف مقابل، واحد تجاری را به بازخرید سهام خود واحد تجاری در ازای نقد ملزم می‌کند.

پ  .    قرار‌دادی که به صورت نقدی یا از طریق دارایی مالی دیگر تسویه خواهد شد، دارایی مالی یا بدهی مالی است؛ حتی اگر مبلغ نقد یا دارایی مالی دیگری که دریافت یا تحویل داده خواهد شد، مبتنی بر تغییرات قیمت بازار ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری باشد (به غیر از موارد مندرج در بندهای 12 و 13 یا 14 و 15). یک مثال در این زمینه، اختیار معامله‌ای است که به صورت خالص از طریق نقد تسویه می‌شود.

ت  .    قرار‌دادی که از طریق تعداد متغیری از سهام خود واحد تجاری که ارزش آن برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه (برای مثال قیمت کالا) است، تسویه خواهد شد، دارایی مالی یا بدهی مالی محسوب می‌شود. یک مثال در این زمینه، اختیار معامله صادر‌شده برای خرید طلا است که، در صورت اعمال، به صورت خالص از طریق ابزار‌های خود واحد تجاری تسویه می‌شود؛ به‌گونه‌ای که واحد تجاری تعدادی از ابزار‌ مورد نظر را که برابر با ارزش قرار‌داد اختیار معامله است، تحویل می‌دهد. چنین قرار‌دادی، حتی اگر متغیر پایه، به جای طلا، قیمت سهام خود واحد تجاری باشد، دارایی مالی یا بدهی مالی است. همچنین، قرار‌دادی که از طریق تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری تسویه می‌شود، اما حقوق متعلق به سهام به‌گونه‌ای تغییر خواهد کرد که ارزش تسویه برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه شود، دارایی مالی یا بدهی مالی است.

شرایط تسویه احتمالی (بند 27)

رب36. طبق بند 27، اگر بخشی از شرایط تسویه احتمالی که می‌تواند تسویه به صورت نقدی یا از طریق دارایی مالی دیگر را الزامی کند (یا به شیوه‌ای دیگر که منجر به طبقه‌بندی ابزار مالی به عنوان بدهی مالی می‌شود) واقعی نباشد، شرایط تسویه بر طبقه‌بندی ابزار مالی تأثیری ندارد. بنابراین، قرار‌دادی که تنها در صورت وقوع رویداد‌ی بسیار نادر، غیر‌عادی و بعید مستلزم تسویه به صورت نقدی یا از طریق تعداد متغیری از سهام خود واحد تجاری است، ابزار مالکانه محسوب می‌شود. همچنین، تسویه از طریق تعداد ثابتی از سهام خود واحد تجاری، ممکن است طبق قرارداد در شرایطی خارج از کنترل واحد تجاری، منع شده باشد، اما اگر احتمال وقوع این شرایط وجود نداشته باشد، طبقه‌بندی به عنوان ابزار مالکانه مناسب است.

نحوه عمل در صورتهای مالی تلفیقی

رب37. واحد تجاری در صورتهای مالی تلفیقی، منافع فاقد حق کنترل- یعنی منافع سایر طرفها در حقوق مالکانه و درآمد واحد‌های تجاری فرعی آن- را طبق استاندارد حسابداری ١ و استاندارد حسابداری 18 ارائه می‌کند. هنگام طبقه‌بندی یک ابزار مالی (یا جزئی از آن) در صورتهای مالی تلفیقی، واحد تجاری تمام مفاد و شرایط مورد توافق اعضای گروه و دارندگان آن ابزار را در نظر می‌گیرد تا تعیین کند که آیا گروه به عنوان یک مجموعه واحد، نسبت به تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر در ارتباط با آن ابزار یا تسویه ابزار مورد نظر به شیوه‌ای که منجر به طبقه‌بندی به عنوان بدهی ‌شود، متعهد است یا خیر. زمانی که یک واحد تجاری فرعی گروه، ابزار مالی منتشر می‌کند و واحد تجاری اصلی یا واحد تجاری دیگری در گروه، در مورد شرایط و مفاد اضافی، بطور مستقیم با دارندگان ابزار توافق می‌کند (برای مثال تضمین)، گروه ممکن است اختیار توزیع منابع یا بازخرید را نداشته باشد. اگرچه واحد تجاری فرعی ممکن است این ابزار را به درستی و بدون توجه به این شرایط اضافی، در صورتهای مالی منفرد خود طبقه‌بندی کند، اما تأثیر سایر توافقها بین اعضای گروه و دارندگان آن ابزار، به منظور اطمینان از انعکاس معاملات انجام‌شده و قراردادهای گروه به عنوان مجموعه واحد در صورتهای مالی تلفیقی، در نظر گرفته می‌شود. تا میزانی که چنین تعهد یا شرایط تسویه‌ای وجود داشته باشد، آن ابزار (یا جزئی از آن که مشمول تعهد است) در صورتهای مالی تلفیقی به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی می‌شود.

رب38. برخی انواع ابزار‌ها که تعهد قرار‌دادی به واحد تجاری تحمیل می‌کنند، طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شوند. طبقه‌بندی طبق بند‌های اشاره‌شده، یک استثنا بر اصولی است که در این استاندارد برای طبقه‌بندی ابزارها بکار گرفته می‌شود. این استثنا، به طبقه‌بندی منافع فاقد حق کنترل در صورتهای مالی تلفیقی، قابل تعمیم نمی‌باشد. بنابراین، ابزار‌هایی که طبق بند‌های 12 و 13 یا 14 و 15، منافع فاقد حق کنترل محسوب می‌شوند و در صورتهای مالی جداگانه یا منفرد به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌گردند، در صورتهای مالی تلفیقی گروه، به عنوان بدهی طبقه‌بندی می‌شوند.

ابزار‌های مالی مرکب (بند‌های 30 تا 34)

رب39. بند 30 تنها برای ناشران ابزار‌های مالی مرکب غیرمشتقه کاربرد دارد. ابزارهای مالی مرکب از دیدگاه دارندگان، مشمول بند 30 نمی‌شود.

رب40. شکل رایج ابزار مالی مرکب، یک ابزار بدهی با اختیار تبدیل تعبیه‌شده، مانند اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی ناشر، بدون هرگونه ویژگی مشتقه تعبیه‌شده دیگر است. بند 30، ناشر چنین ابزار مالی را ملزم می‌کند که جزء بدهی و جزء حقوق مالکانه را در صورت وضعیت مالی، به صورت زیر تفکیک نماید:

الف.    تعهد ناشر برای پرداختهای زمانبندی‌شده اصل و سود، یک بدهی مالی است که تا زمان تبدیل ابزار مالی وجود دارد. در زمان شناخت اولیه، ارزش منصفانه جزء بدهی، برابر با ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی تعیین‌شده طبق قرار‌داد است که برای تنزیل آن، از نرخ سود رایج در بازار در آن تاریخ برای ابزار‌هایی با وضعیت اعتباری مشابه و جریانهای نقدی اساساً یکسان در شرایط یکسان، اما بدون اختیار تبدیل، استفاده می‌شود.

ب.      ابزار مالکانه، اختیار تعبیه‌شده تبدیل بدهی به حقوق مالکانه ناشر است. این اختیار در زمان شناخت اولیه دارای ارزش است، حتی اگر اعمال اختیار، فاقد ارزش اعمال باشد.

رب41. هنگام تبدیل ابزار قابل تبدیل در سررسید، واحد تجاری جزء بدهی را قطع شناخت می‌کند و آن را به عنوان حقوق مالکانه شناسایی می‌نماید. جزء مالکانه اولیه، به عنوان حقوق مالکانه باقی می‌ماند (اگرچه ممکن است عنوان آن در بخش حقوق مالکانه تغییر کند). هنگام تبدیل در سررسید، هیچ سود یا زیانی شناسایی نمی‌شود.

رب42. هرگاه واحد تجاری ابزار قابل تبدیل را قبل از سررسید، از طریق بازخرید زودهنگام یا بازخرید به‌گونه‌ای که امتیاز تبدیل اولیه بدون تغییر باقی بماند، تسویه کند، ما‌به‌ازای پرداختی و هرگونه مخارج معامله بازخرید را در تاریخ معامله به اجزای بدهی و حقوق مالکانه تخصیص می‌دهد. روش مورد استفاده در تخصیص مابه‌ازای پرداختی و مخارج معامله به اجزای جداگانه، باید سازگار با روش مورد استفاده در تخصیص اولیه برای تفکیک اجزای عواید دریافتی توسط واحد تجاری هنگام انتشار ابزار قابل تبدیل، طبق بندهای 30 تا 34 باشد.

رب43. پس از تخصیص مابه‌ازا، هر گونه سود یا زیان ایجاد‌شده، طبق اصول حسابداری قابل اعمال برای جزء مربوط، به صورت زیر به حساب منظور می‌شود:

الف.    مبلغ سود یا زیان مربوط به جزء بدهی، در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود؛ و

ب  .    مبلغ مربوط به جزء حقوق مالکانه، در حقوق مالکانه شناسایی می‌شود.

رب44. واحد تجاری ممکن است شرایط ابزار قابل تبدیل را به‌گونه‌ای تغییر دهد که تبدیل زودهنگام میسر شود، برای مثال، نسبت تبدیل را مطلوب‌تر نماید یا در صورت تبدیل پیش از تاریخ مشخص‌شده، مابه‌ازای بیشتری پرداخت کند. در تاریخ تغییر شرایط، تفاوت بین ارزش منصفانه مابه‌ازایی که دارنده در تاریخ تبدیل ابزار طبق شرایط تغییر‌یافته دریافت می‌کند و ارزش منصفانه مابه‌ازایی که دارنده می‌توانست طبق شرایط اولیه دریافت کند، به عنوان زیان در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود.

سهام خزانه (بند‌های 35 و 36)

رب45. ابزار‌های مالکانه خود واحد تجاری، صرف‌نظر از دلیل بازخرید، به عنوان دارایی مالی شناسایی نمی‌شوند. طبق بند 35، واحد تجاری که ابزارهای مالکانه خود را بازخرید می‌کند، باید آن ابزار‌های مالکانه را از حقوق مالکانه کسر نماید. با وجود این، زمانی که واحد تجاری حقوق مالکانه خود را از جانب دیگران نگه می‌دارد، برای مثال هنگامی که یک مؤسسه مالی حقوق مالکانه خود را به نیابت از مشتریان نگه می‌دارد، رابطه نمایندگی به وجود می‌آید و در نتیجه، ابزار‌های نگهداری‌شده در صورت وضعیت مالی واحد تجاری منعکس نمی‌شود.

درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها و زیانها (بند‌های 37 تا 43)

رب46. مثالی که در ادامه طرح شده است، نحوه بکارگیری بند 37 را برای ابزارهای مالی مرکب تشریح می‌کند. فرض کنید که سهام ممتاز غیر‌ انباشت‌شونده‌ای بطور اجباری در مدت ۵ سال از طریق پرداخت نقد قابل بازخرید است، اما پرداخت سود تقسیمی آن قبل از تاریخ بازخرید، به اختیار واحد تجاری می‌باشد. چنین ابزاری، یک ابزار مالی مرکب محسوب می‌شود که جزء بدهی آن برابر با ارزش فعلی مبلغ بازخرید می‌باشد. برگشت تنزیل این جزء، در صورت سود و زیان شناسایی و به عنوان هزینه مالی طبقه‌بندی می‌شود. هرگونه سود تقسیمی پرداختی، به جزء مالکانه مربوط است و در نتیجه به عنوان توزیع سود شناسایی می‌شود. در صورتی که بازخرید اجباری نباشد اما با اختیار دارنده صورت گیرد، یا اگر سهام به صورت اجباری به تعداد متغیری سهام عادی قابل تبدیل باشد که تعداد آن برابر با مبلغی ثابت یا مبلغی مبتنی بر تغییرات متغیر پایه (مانند کالا) است، نحوه عمل به همین ترتیب خواهد بود. با وجود این، اگر سود تقسیمی پرداخت‌نشده به مبلغ بازخرید افزوده ‌شود، کل ابزار، بدهی است. در چنین مواردی، هرگونه سود تقسیمی به عنوان هزینه مالی طبقه‌بندی می‌شود.

تهاتر دارایی مالی و بدهی مالی (بندهای 44 تا 52)

معیاری که نشان می‌دهد واحد تجاری ”در حال حاضر حق قانونی برای تهاتر مبالغ شناسایی‌شده دارد“ (بند 44(الف))

رب47. حق تهاتر ممکن است در حال حاضر وجود داشته باشد یا مشروط به وقوع رویدادی در آینده باشد (برای مثال، این حق ممکن است تنها در صورت وقوع برخی رویدادهای آتی مانند نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی یکی از طرفها، بالفعل یا قابل اعمال شود). حتی اگر حق تهاتر مشروط به وقوع رویدادی در آینده نباشد، ممکن است از نظر قانونی، تنها در روال عادی فعالیتهای تجاری قابل اعمال باشد یا در صورت ناتوانی مالی یا ورشکستگی یک طرف یا تمام طرفها، قابل اعمال شود.

رب48. به منظور احراز معیار مندرج در بند ۴4(الف)، واحد تجاری باید در حال حاضر، حق قانونی برای تهاتر داشته باشد. این بدان معنی است که حق تهاتر:

الف.    نباید مشروط به رویدادهای آتی باشد؛ و

ب  .    باید در تمام شرایط زیر از نظر قانونی قابل اعمال باشد:

1.     روال عادی فعالیتهای تجاری؛

2.     نکول؛ و

3.     ناتوانی مالی یا ورشکستگی

واحد تجاری و تمام طرفهای مقابل.

رب49. ماهیت و میزان حق تهاتر، شامل هرگونه شرط برای اعمال آن و برقراری آن در شرایط نکول یا ناتوانی مالی یا ورشکستگی، ممکن است در حوزه‌های مقرراتی مختلف متفاوت باشد. در نتیجه، نمی‌توان فرض کرد که حق تهاتر خارج از روال عادی فعالیتهای تجاری، بطور خودکار وجود دارد. برای مثال، قوانین ورشکستگی یا ناتوانی مالی در یک حوزه ممکن است حق تهاتر را در صورت ورشکستگی یا ناتوانی مالی در برخی شرایط، ممنوع یا محدود نماید.

رب50. لازم است قوانین قابل اعمال در مورد روابط میان طرفین (برای مثال، شرایط قرار‌دادی، قوانین حاکم بر قرار‌داد، نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی قابل اعمال در مورد طرفین)، مورد توجه قرار گیرد تا مشخص شود که آیا حق تهاتر، در روال عادی فعالیتهای تجاری و در صورت نکول، ناتوانی مالی یا ورشکستگی واحد تجاری و تمام طرفهای مقابل، قابل اعمال است یا خیر (طبق بند رب48(ب)).

معیاری که نشان می‌دهد واحد تجاری ”قصد دارد به صورت خالص تسویه کند یا همزمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهی را تسویه نماید“ (بند 44(ب))

رب51. برای احراز معیار مندرج در بند 44(ب)، واحد تجاری باید قصد داشته باشد تسویه را به صورت خالص انجام دهد یا همزمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهی را تسویه نماید. اگرچه ممکن است واحد تجاری حق تسویه به صورت خالص را داشته باشد، اما ممکن است همچنان بطور جداگانه دارایی را به نقد تبدیل کند و بدهی را تسویه نماید.

رب52. اگر واحد تجاری بتواند مبالغ را به شیوه‌ای تسویه کند که نتیجه آن، معادل تسویه خالص باشد، واحد تجاری معیار تسویه خالص مندرج در بند ۴4(ب) را احراز می‌کند. این موضوع تنها زمانی واقع خواهد شد که سازوکار تسویه به صورت ناخالص، دارای ویژگیهایی باشد که ریسک اعتباری و ریسک نقدینگی را حذف کند یا آن را به سطح بی‌اهمیتی کاهش دهد و منجر به پردازش دریافتنی‌ها و پرداختنی‌ها در فرایند یا چرخه تسویه واحدی شود. برای مثال، سیستم تسویه ناخالصی که تمام ویژگیهای زیر را داشته باشد، معیار تسویه خالص مندرج در بند ۴4(ب) را احراز می‌کند:

الف .   داراییهای مالی و بدهیهای مالی واجد شرایط تهاتر، همزمان برای پردازش در نظر گرفته شوند؛

ب  .    هنگامی که داراییهای مالی و بدهیهای مالی برای پردازش در نظر گرفته می‌شوند، طرفین متعهد به ایفای تعهد تسویه باشند؛

پ  .    پس از در نظر گرفتن داراییها و بدهیها برای پردازش، امکان تغییر جریانهای نقدی ناشی از آنها وجود نداشته باشد (مگر اینکه پردازش ناموفق باشد- به قسمت (ت) زیر مراجعه شود)؛

ت  .    داراییها و بدهیهایی که اوراق بهادار وثیقه آنها است، با انتقال اوراق بهادار یا از طریق سیستمی مشابه، تسویه خواهند شد (برای مثال، تحویل در مقابل پرداخت)، به‌گونه‌ای که اگر انتقال اوراق بهادار انجام نشود، پردازش دریافتنی یا پرداختنی مربوط که اوراق بهادار وثیقه آنها است، نیز متوقف خواهد شد‌ (و بر عکس)؛

ث .     هرگونه معامله‌ای که طبق قسمت (ت) متوقف شود، تا زمان تسویه مجدداً پردازش می‌گردد؛

ج  .    تسویه از طریق نهاد تسویه یکسانی انجام گیرد‌ (برای مثال، اتاق پایاپای بانکی یا شرکت سپرده‌گذاری مرکزی اوراق بهادار و تسویه وجوه)؛ و

چ  .    مرکز اعتبار روزانه‌ای‌ وجود داشته باشد تا در صورت درخواست، برای هر یک از طرفین اعتبار کافی را برای پردازش پرداختها در تاریخ تسویه، فراهم آورد.

رب53. این استاندارد برای ابزارهایی که به آنها در اصطلاح ”ابزار‌های ساختگی“ اطلاق می‌شود، نحوه عمل خاصی ارائه نمی‌کند. ابزار‌های ساختگی، گروهی از ابزار‌های مالی مجزای تحصیل و نگهداری‌شده است که با ویژگیهای ابزاری دیگر برابری می‌کند. برای مثال، بدهی بلند‌مدت با نرخ شناور که با سواپ نرخ سود ترکیب شده است و دریافت مبالغ شناور و پرداختهای ثابت را به همراه دارد، یک بدهی بلند‌مدت با نرخ ثابت ایجاد می‌کند. هر یک از ابزارهای مالی منفرد که با یکدیگر ”ابزار‌های ساختگی“ به وجود می‌آورند، بر اساس مفاد و شرایط خود، نشان­دهنده حق یا تعهد قرار‌دادی هستند و هر یک ممکن است جداگانه انتقال یابند یا تسویه شوند. هر ابزار مالی، در معرض ریسکهایی قرار دارد که ممکن است با ریسکهایی که ابزارهای مالی دیگر در معرض آن قرار دارند، متفاوت باشد. در نتیجه، زمانی که یک ابزار مالی در ”ابزار‌ ساختگی“، دارایی و دیگری بدهی است، با یکدیگر تهاتر نمی‌شوند و در صورت وضعیت مالی به صورت خالص ارائه نمی‌گردند، مگر اینکه معیار‌های تهاتر، مندرج در بند 44 را احراز کنند.


[1]. این قاعده درخصوص برخی ابزارهای مشتقه، و نه تمام آنها، مصداق دارد. برای مثال، در برخی سواپهای نرخ سود ارزی، مبلغ اصل در آغاز قرارداد مبادله می‌شود (و در سررسید مجدداً مبادله می‌گردد).

استاندارد سی و پنج حسابداری درخصوص مالیات بر درآمد می باشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :


 

هدف

1 .    هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری مالیات بر درآمد می‌باشد. موضوع اصلی در حسابداری مالیات بر درآمد، چگونگی به حساب گرفتن آثار مالیاتی جاری و آتی موارد زیر است:

الف.  بازیافت (تسویه) آتی مبلغ دفتری داراییهایی (بدهیهایی) که در صورت وضعیت مالی واحد تجاری شناسایی می‌شوند؛ و

ب.   معاملات و سایر رویداد‌های دوره جاری که در صورتهای مالی واحد تجاری شناسایی می‌شوند.

هنگام شناخت یک دارایی یا یک بدهی، واحد گزارشگر انتظار بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری آن دارایی یا بدهی را دارد. اگر این احتمال وجود داشته باشد که بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری مزبور، موجب شود پرداختهای آتی مالیات، بیشتر (کمتر) از زمانی باشد که بازیافت یا تسویه، آثار مالیاتی به همراه ندارد، این استاندارد واحد تجاری را با در نظر گرفتن برخی استثناهای محدود، ملزم به شناسایی بدهی مالیات انتقالی (دارایی مالیات انتقالی) می‌کند.

این استاندارد، واحد تجاری را ملزم می‌کند که آثار مالیاتی معاملات و سایر رویداد‌ها را به همان شیوه‌ای به حساب منظور کند که آن معاملات و رویدادها به حساب گرفته می‌شوند. بنابراین، در مورد معاملات و سایر رویداد‌های شناسایی‌شده در صورت سود و زیان، هرگونه آثار مالیاتی مربوط نیز در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. آثار مالیاتی معاملات و سایر رویداد‌های شناسایی‌شده در صورت سود و زیان جامع یا بطور مستقیم در حقوق مالکانه، به ترتیب در صورت سود و زیان جامع یا بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی می‌شود. همچنین در ترکیبهای تجاری، شناسایی داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی، مبلغ سرقفلی ناشی از آن ترکیب تجاری یا مبلغ سود شناسایی‌شده در خرید زیر قیمت را تحت تأثیر قرار می‌دهد.

همچنین در این استاندارد، شناخت داراییهای مالیات انتقالی ناشی از زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبار مالیاتی استفاده‌نشده، ارائه مالیات بر درآمد در صورتهای مالی و افشای اطلاعات مربوط به مالیات بر درآمد بیان می‌شود.

دامنه کاربرد

2 .   این استاندارد باید برای حسابداری مالیات بر درآمد بکار گرفته شود.

3 .    برای مقاصد این استاندارد، مالیات بر درآمد شامل تمام مالیاتهای داخلی و خارجی مبتنی بر سود مشمول مالیات است. همچنین، مالیات بر درآمد، شامل مالیاتهایی مانند مالیاتهای تکلیفی است که توسط واحد تجاری فرعی، واحد تجاری وابسته یا مشارکت خاص، در صورت تخصیص سود به واحد گزارشگر، قابل پرداخت می‌شود.

تعاریف

4 .   در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:

سود حسابداری سود یا زیان دوره، قبل از کسر هزینه مالیات است.

سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) سود (زیان) دوره است، که طبق قوانین مالیاتی تعیین می‌شود و مالیات بر درآمد، بر مبنای آن قابل پرداخت (قابل بازیافت) است.

هزینه مالیات (درآمد مالیات) کل مبلغی است که در محاسبه سود یا زیان دوره، در ارتباط با مالیات جاری و مالیات انتقالی، به حساب گرفته می‌شود.

مالیات جاری مبلغ مالیات بر درآمد پرداختنی (قابل بازیافت) در ارتباط با سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) یک دوره است.

بدهیهای مالیات انتقالی مبالغ مالیات بر درآمد قابل پرداخت در دوره‌های آتی است که از تفاوتهای موقتی مشمول مالیات ناشی می‌شود.

داراییهای مالیات انتقالی مبالغ مالیات بر درآمد قابل بازیافت در دوره‌های آتی در ارتباط با موارد زیر است:

الف.  تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ؛

ب.    انتقال زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده به دوره‌های آتی؛ و

پ.   انتقال اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده به دوره‌های آتی.

تفاوتهای موقتی تفاوت بین مبلغ دفتری یک دارایی یا  یک بدهی در صورت وضعیت مالی و مبنای مالیاتی آن است. تفاوتهای موقتی می‌تواند به یکی از دو صورت زیر باشد:

الف.    تفاوتهای موقتی مشمول مالیات که تفاوتهای موقتی هستند که هنگام بازیافت مبلغ دفتری یک دارایی یا تسویه مبلغ دفتری یک بدهی، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دوره‌های آتی، منجر به ایجاد مبالغ مشمول مالیات خواهند شد؛ یا

ب.    تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات که تفاوتهای موقتی هستند که هنگام بازیافت مبلغ دفتری یک دارایی یا تسویه مبلغ دفتری یک بدهی، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دوره‌های آتی، منجر به ایجاد مبالغ کاهنده مالیات خواهند شد.

مبنای مالیاتی یک دارایی یا بدهی، مبلغ قابل انتساب به آن دارایی یا بدهی برای مقاصد مالیاتی است.

5 .    هزینه مالیات (درآمد مالیات)، متشکل از هزینه مالیات جاری (درآمد مالیات جاری) و هزینه مالیات انتقالی (درآمد مالیات انتقالی) است.

مبنای مالیاتی

6 .    مبنای مالیاتی یک دارایی، مبلغی است که از هرگونه منافع اقتصادی مشمول مالیات کسب‌شده توسط واحد تجاری در زمان بازیافت مبلغ دفتری دارایی، برای مقاصد مالیاتی قابل کسر خواهد بود. در صورتی که این منافع اقتصادی مشمول مالیات نباشد، مبنای مالیاتی دارایی برابر با مبلغ دفتری آن است.

مثالها
بهای تمام شده یک ماشین‌آلات، ١٠٠ است. برای مقاصد مالیاتی، در دوره جاری و دوره‌های قبل، استهلاکی به مبلغ ٣٠ کسر شده است و مابقی بهای تمام شده، یا به عنوان استهلاک یا از طریق واگذاری، در دوره‌های آتی قابل کسر خواهد بود. برای مقاصد مالیاتی، درآمد حاصل از بکارگیری ماشین‌آلات، مشمول مالیات است، هرگونه سود ناشی از واگذاری ماشین‌آلات، برای مقاصد مالیاتی مشمول مالیات خواهد بود و هرگونه زیان ناشی از واگذاری، برای مقاصد مالیاتی کاهنده مالیات خواهد بود. مبنای مالیاتی این ماشین‌آلات ٧٠ است.
مبلغ دفتری درآمد مالی دریافتنی، ١٠٠ است. مالیات درآمد مالی مربوط، بر مبنای نقدی محاسبه می‌شود. مبنای مالیاتی درآمد مالی دریافتنی، صفر است.
مبلغ دفتری دریافتنی‌های تجاری، ١٠٠ است. درآمد مربوط، قبلاً در سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) منظور شده است. مبنای مالیاتی دریافتنیهای تجاری، ١٠٠ است.
مبلغ دفتری سود تقسیمی دریافتنی از واحد تجاری فرعی، ١٠٠ است. سود تقسیمی، مشمول مالیات نیست. در واقع، کل مبلغ دفتری دارایی، از منافع اقتصادی قابل کسر است. بنابراین، مبنای مالیاتی سود تقسیمی دریافتنی، ١٠٠ است.(الف)
مبلغ دفتری وام دریافتنی، ١٠٠ است. بازپرداخت اصل وام، هیچ‌گونه آثار مالیاتی ندارد. مبنای مالیاتی وام، ١٠٠ است. (الف) بر اساس این تحلیل، تفاوت موقتی مشمول مالیات وجود ندارد. تحلیل دیگر این است که مبنای مالیاتی سودهای تقسیمی دریافتنی، صفر است و برای تفاوت موقتی مشمول مالیات ایجادشده به مبلغ 100، نرخ مالیاتی صفر اعمال می‌شود. در هر دو تحلیل، بدهی مالیات انتقالی وجود ندارد.

7 .    مبنای مالیاتی یک بدهی، مبلغ دفتری آن پس از کسر مبالغی است که برای مقاصد مالیاتی، در ارتباط با آن بدهی در دوره‌های آتی قابل کسر ‌باشد. در مورد پیش‌دریافت درآمد، مبنای مالیاتی بدهی، برابر با مبلغ دفتری آن پس از کسر هرگونه درآمدی است که در دوره‌های آتی مشمول مالیات نخواهد شد.

مثالها
بدهیهای جاری شامل هزینه‌های پرداختنی به مبلغ دفتری ١٠٠ می‌باشد. برای مقاصد مالیاتی، هزینه مربوط در زمان پرداخت نقدی، کسر خواهد شد. مبنای مالیاتی هزینه‌های پرداختنی، صفر است.
بدهیهای جاری شامل پیش‌دریافت درآمد مالی به مبلغ دفتری ١٠٠ است. مالیات درآمد مالی مربوط، در زمان دریافت نقد محاسبه می‌شود. مبنای مالیاتی پیش‌دریافت درآمد مالی، صفر است.
بدهیهای جاری شامل هزینه‌های پرداختنی به مبلغ دفتری، ١٠٠ است. هزینه مربوط، قبلاً بابت مقاصد مالیاتی کسر شده است. مبنای مالیاتی هزینه‌های پرداختنی، ١٠٠ است.
بدهیهای جاری، شامل جرائم پرداختنی به مبلغ دفتری ١٠٠ است. برای مقاصد مالیاتی، جرائم، کاهنده مالیات تلقی نمی‌شود. مبنای مالیاتی جرائم پرداختنی ١٠٠ است. (الف)
مبلغ دفتری وام پرداختنی ١٠٠ است. بازپرداخت اصل وام، اثر مالیاتی ندارد. مبنای مالیاتی این وام 100 است.
(الف) بر اساس این تحلیل، تفاوت موقتی کاهنده مالیات، وجود ندارد. تحلیل دیگر این است که مبنای مالیاتی جرائم پرداختنی، صفر است و برای تفاوت موقتی کاهنده مالیات ایجادشده به مبلغ 100، نرخ مالیاتی صفر اعمال می‌شود. در هر دو تحلیل، دارایی مالیات انتقالی وجود ندارد.

8 .    برخی اقلام مبنای مالیاتی دارند، اما در صورت وضعیت مالی، به عنوان دارایی یا بدهی شناسایی نمی‌شوند. برای مثال، در تعیین سود حسابداری، ممکن است برخی مخارج، در دوره‌ وقوع به عنوان هزینه شناسایی ‌شوند اما برای مقاصد مالیاتی، واحد تجاری باید آنها را طی مدت تعیین‌شده در قوانین مالیاتی مستهلک کند. تفاوت بین مبنای مالیاتی مخارج مذکور، یعنی مبلغی که مراجع مالیاتی آن را به عنوان کاهنده مالیات دوره‌های آتی مجاز می‌دانند، و مبلغ دفتری صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است که منجر به ایجاد دارایی مالیات انتقالی می‌شود.

9 .    هنگامی که مبنای مالیاتی یک دارایی یا یک بدهی، بلافاصله مشخص نباشد، در نظر گرفتن اصل بنیادی زیربنای این استاندارد مفید است: به استثنای برخی موارد محدود، واحد تجاری باید بدهی مالیات انتقالی (دارایی مالیات انتقالی) را هنگامی شناسایی کند که بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری دارایی یا بدهی، موجب شود پرداختهای آتی مالیات، بیشتر (کمتر) از زمانی باشد که بازیافت یا تسویه، آثار مالیاتی به همراه ندارد.

10 .  در صورتهای مالی تلفیقی، تفاوتهای موقتی از طریق مقایسه مبالغ دفتری داراییها و بدهیهای مندرج در صورتهای مالی تلفیقی و مبنای مالیاتی مناسب آنها تعیین می‌شود. مبنای مالیاتی با مراجعه به اظهار‌نامه‌ مالیاتی هر یک از واحدهای تجاری گروه تعیین می‌‌گردد.

شناخت بدهیهای مالیات جاری و داراییهای مالیات جاری

11 .  مالیات جاری دوره ‌جاری و دوره‌های قبل که هنوز پرداخت نشده است، باید به عنوان بدهی شناسایی ‌شود. اگر مبلغ مربوط به دوره‌ جاری و دوره‌های قبل که تا پایان دوره گزارشگری پرداخت شده است، بیش از مبلغ بدهی مربوط به آن دوره‌ها باشد، این مازاد باید به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت مالیات) شناسایی شود.

شناخت بدهیهای مالیات انتقالی و داراییهای مالیات انتقالی

تفاوتهای موقتی مشمول مالیات

12 .  بدهی مالیات انتقالی باید برای تمام تفاوتهای موقتی مشمول مالیات شناسایی شود، مگر به میزانی که بدهی مالیات انتقالی، از موارد زیر ناشی شود:

الف.    شناخت اولیه  سرقفلی؛ یا

ب.    شناخت اولیه یک دارایی یا یک بدهی در معامله‌ای که:

١.    ترکیب تجاری نیست؛ و

٢.   در زمان معامله، سود حسابداری و سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی)، تحت تأثیر قرار نمی‌گیرد.

با وجود این، برای تفاوتهای موقتی مشمول مالیات مرتبط با سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، بدهی مالیات انتقالی باید طبق بند 38 شناسایی شود.

13 .  در زمان شناخت یک دارایی، بازیافت مبلغ دفتری آن در قالب ورود جریان منافع اقتصادی به واحد تجاری در دوره‌های آتی، امری بدیهی است. چنانچه مبلغ دفتری دارایی بیشتر از مبنای مالیاتی آن باشد، مبلغ منافع اقتصادی مشمول مالیات بیشتر از مبلغی خواهد بود که برای مقاصد مالیاتی می‌تواند کاهنده مالیات باشد. این تفاوت، تفاوت موقتی مشمول مالیات است و تعهد به پرداخت مالیات بر درآمد‌ حاصل از آن در دوره‌های آتی، بدهی مالیات انتقالی است. با بازیافت مبلغ دفتری دارایی توسط واحد تجاری، تفاوت موقتی مشمول مالیات برگشت داده می‌شود و واحد تجاری سود مشمول مالیات خواهد داشت. این موضوع، این احتمال را ایجاد می‌کند که منافع اقتصادی به شکل پرداختهای مالیات از واحد تجاری به بیرون جریان پیدا کند. بنابراین، این استاندارد، به استثنای شرایط خاصی که در بند‌های 12 و 38 تشریح شده است، شناسایی تمام بدهیهای مالیات انتقالی را الزامی می‌کند.


مثال
یک دارایی به بهای تمام شده ١۵٠، دارای مبلغ دفتری ١٠٠ است. استهلاک انباشته برای مقاصد مالیاتی ٩٠ و نرخ مالیات، ٢۵% است. مبنای مالیاتی دارایی ۶٠ (بهای تمام شده ١۵٠ پس از کسر استهلاک انباشته مالیاتی ٩٠) است. برای بازیافت مبلغ دفتری ١٠٠، واحد تجاری باید درآمد مشمول مالیات معادل ١٠٠ کسب کند، اما تنها قادر خواهد بود به میزان استهلاک مالیاتی معادل ۶٠، آن را کاهش دهد. در نتیجه، هنگامی که واحد تجاری مبلغ دفتری دارایی را بازیافت می‌کند، مالیات بر درآمدی معادل ١٠ (٢۵% × ۴٠)، پرداخت می‌کند. تفاوت مبلغ دفتری معادل ١٠٠ و مبنای مالیاتی معادل ۶٠، تفاوت موقتی مشمول مالیات معادل ۴٠ است. بنابراین، واحد تجاری بدهی مالیات انتقالی به میزان ١٠ (٢۵% × ۴٠) شناسایی می‌کند که نشان‌دهنده مالیات بر درآمد‌هایی است که هنگام بازیافت مبلغ دفتری دارایی پرداخت خواهد شد.

14 .  برخی تفاوتهای موقتی هنگامی به وجود می‌آید که دوره شناسایی درآمد یا هزینه برای محاسبه سود حسابداری، با دوره انعکاس آن در سود مشمول مالیات متفاوت باشد. چنین تفاوتهای موقتی، اغلب به عنوان تفاوتهای زمانی توصیف می‌شوند. موارد زیر، مثالهایی از این نوع تفاوتهای موقتی مشمول مالیات است و در نتیجه، منجر به ایجاد بدهیهای مالیات انتقالی می‌شود:

الف.  درآمد مالی که بر مبنای تخصیص زمانی در سود حسابداری لحاظ می‌شود، اما ممکن است در برخی حوزه‌های مقرراتی، هنگام وصول نقد، در سود مشمول مالیات لحاظ گردد. مبنای مالیاتی هرگونه دریافتنی شناسایی‌شده در صورت وضعیت مالی در ارتباط با این درآمد‌ها صفر است زیرا این درآمد‌ها تا زمان وصول نقد، تأثیری بر سود مشمول مالیات ندارند؛

ب.    استهلاک منظورشده در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی)، ممکن است با استهلاک محاسبه‌شده در تعیین سود حسابداری، تفاوت داشته باشد. تفاوت موقتی، تفاوت بین مبلغ دفتری دارایی و مبنای مالیاتی آن است که برابر با بهای تمام شده اولیه دارایی پس از کسر تمام کسور مربوط به آن دارایی است که در تعیین سود مشمول مالیات دوره جاری و دوره‌های قبل، توسط مراجع مالیاتی پذیرفته شده است. در صورتی که استهلاک مالیاتی شتابدار باشد، تفاوت موقتی مشمول مالیات ایجاد می‌شود و منجر به بدهی مالیات انتقالی می‌گردد (در صورتی که استهلاک مالیاتی، از سرعت پایین‌تری نسبت به استهلاک حسابداری برخوردار باشد، تفاوت موقتی کاهنده مالیات ایجاد می‌شود و منجر به دارایی مالیات انتقالی می‌گردد)؛ و

پ.    برای تعیین سود حسابداری، ممکن است مخارج توسعه در بهای تمام‌شده داراییها منظور شود و در طول دوره‌های آتی مستهلک گردد اما برای مقاصد مالیاتی، در دوره‌ای که واقع می‌شود سود مشمول مالیات را کاهش می‌دهد. مبنای مالیاتی مخارج توسعه، صفر است زیرا قبلاً از سود مشمول مالیات کسر شده است. این تفاوت موقتی، تفاوت بین مبلغ دفتری مخارج توسعه و مبنای مالیاتی صفر آن می‌باشد.

15 .  تفاوتهای موقتی، در موارد زیر نیز ایجاد می‌شوند:

الف.  داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری، طبق استاندارد حسابداری 19 ترکیبهای تجاری، به ارزش منصفانه شناسایی ‌شوند، اما برای مقاصد مالیاتی، تعدیلی از این بابت انجام نشود (به بند 16 مراجعه شود)؛

ب.    برخی داراییها تجدید ارزیابی ‌شوند، اما برای مقاصد مالیاتی تعدیلی از این بابت انجام نشود (به بند 17 مراجعه شود)؛

پ.    در ترکیب تجاری، سرقفلی ایجاد شود (به بند 18 مراجعه شود)؛

ت.    مبنای مالیاتی یک دارایی یا یک بدهی در شناخت اولیه، با مبلغ دفتری اولیه آن متفاوت باشد، برای مثال، هنگامی که واحد تجاری ازکمکهای بلاعوض دولت که معاف از مالیات است، در رابطه با داراییها منتفع می‌شود. (به بند‌های 21 و 32 مراجعه شود)؛ یا

ث.    مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته یا منافع در مشارکتها، با مبنای مالیاتی سرمایه‌گذاریها یا منافع مذکور تفاوت داشته باشد (به بند‌های 37 تا 44 مراجعه شود).

ترکیبهای تجاری

16 .  به استثنای برخی موارد، داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌‌شده در ترکیب‌ تجاری، به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، شناسایی می‌شوند. تفاوتهای موقتی در صورتی ایجاد می‌شود که مبنای مالیاتی داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌‌شده، تحت تأثیر ترکیب تجاری قرار نگرفته باشد یا به‎گونه‌ای متفاوت، تحت تأثیر قرار گرفته باشد. برای مثال، هنگامی که مبلغ دفتری یک دارایی تا ارزش منصفانه آن افزایش می‌یابد اما مبنای مالیاتی دارایی برای مالک قبلی، بهای تمام شده باقی می‌ماند، تفاوت موقتی مشمول مالیات ایجاد می‌شود که منجر به بدهی مالیات انتقالی می‌گردد. بدهی مالیات انتقالی ایجادشده، سرقفلی را تحت تأثیر قرار می‌دهد (به بند 68 مراجعه شود).

داراییهای اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه

17 .  طبق استاندارد‌های حسابداری، اندازه‌گیری برخی داراییها به ارزش منصفانه یا تجدید ارزیابی آنها مجاز یا الزامی است (برای مثال، به استاندارد حسابداری 11 داراییهای ثابت مشهود، استاندارد حسابداری 17 داراییهای نامشهود و استاندارد حسابداری 15 حسابداری سرمایه‌گذاریها مراجعه شود). چنانچه طبق قوانین مالیاتی، تجدید ‌ارزیابی یا نوع دیگری از تجدید ارائه دارایی به ارزش منصفانه، بر سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دوره جاری تأثیر بگذارد، مبنای مالیاتی دارایی تعدیل می‌شود و تفاوت موقتی ایجاد نمی‌شود. در غیر این صورت، تجدید ارزیابی یا تجدید ارائه دارایی، سود مشمول مالیات را در دوره تجدید ارزیابی یا تجدید ارائه تحت تأثیر قرار نمی‌دهد و در نتیجه، مبنای مالیاتی دارایی تعدیل نمی‌شود. با وجود این، بازیافت آتی مبلغ دفتری، منجر به جریان منافع اقتصادی مشمول مالیات به واحد تجاری خواهد شد و مبلغی که برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات است، با مبلغ منافع اقتصادی تفاوت خواهد داشت. تفاوت بین مبلغ دفتری دارایی تجدید ارزیابی شده و مبنای مالیاتی آن، تفاوت موقتی است و باعث ایجاد بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی می‌شود. این موضوع حتی در موارد زیر نیز مصداق دارد:

الف.  واحد تجاری، قصد واگذاری دارایی را نداشته باشد. در این صورت، مبلغ دفتری تجدید ارزیابی‌شده دارایی، از طریق استفاده بازیافت می‌شود و منجر به ایجاد درآمد مشمول مالیاتی می‌گردد که از استهلاک قابل قبول مالیاتی در دوره‌های آتی، بیشتر است؛ یا

ب.    چنانچه عایدات واگذاری دارایی در داراییهای مشابه سرمایه‌گذاری شود، مالیات سودهای سرمایه‌ای، به دوره‌های آتی انتقال می‌یابد. در این موارد، مالیات عملاً در زمان فروش یا استفاده از آن داراییهای مشابه، قابل پرداخت می‌شود.

سرقفلی

18 .  سرقفلی ایجادشده در ترکیب تجاری، از طریق مازاد قسمت (الف) بر قسمت (ب) زیر، اندازه‌گیری می‌شود:

الف.  مجموع:

  1. مابه‌ازای انتقال‌یافته اندازه‌گیری‌شده طبق استاندارد حسابداری 19، که بطور معمول، مستلزم ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل است.
  2. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیل‌شده که طبق استاندارد حسابداری 19 شناسایی می‌شود؛ و
  3. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، ارزش منصفانه حقوق مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیل‌شده در تاریخ تحصیل؛

ب.    خالص مبالغ داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در تاریخ تحصیل که طبق استاندارد حسابداری 19 اندازه‌گیری می‌شود.

بطور معمول، کاهش مبلغ دفتری سرقفلی به عنوان هزینه کاهنده مالیات در تعیین سود مشمول مالیات، مجاز نیست. افزون بر این، در صورتی که واحد تجاری فرعی فعالیت تجاری اصلی خود را واگذار کند، بهای تمام شده سرقفلی، اغلب کاهنده مالیات نمی‌باشد. بنابراین، مبنای مالیاتی سرقفلی صفر است. هرگونه تفاوت بین مبلغ دفتری سرقفلی و مبنای مالیاتی صفر آن، تفاوت موقتی مشمول مالیات است. با این وجود، این استاندارد، شناخت بدهی مالیات انتقالی حاصل را مجاز نمی‌داند، زیرا سرقفلی به عنوان یک باقیمانده اندازه‌گیری می‌شود و شناخت بدهی مالیات انتقالی، موجب افزایش مبلغ دفتری سرقفلی می‌گردد.

19 .  در صورتی که بدهی مالیات انتقالی، به این دلیل که در زمان شناخت اولیه سرقفلی ایجاد شده است، شناسایی نشود، فرض می‌شود که کاهش‌های بعدی در بدهی مالیات انتقالی نیز در زمان شناخت اولیه سرقفلی ایجاد شده است و بنابراین، طبق بند 12(الف)، شناسایی نمی‌شود. برای مثال، در صورتی که در ترکیب تجاری، واحد تجاری سرقفلی معادل ١٠٠ واحد پول که مبنای مالیاتی معادل صفر دارد را شناسایی ‌کند، بند 12(الف) واحد تجاری را از شناسایی مالیات انتقالی حاصل، منع می‌کند. در صورتی که واحد تجاری، متعاقباً زیان کاهش ارزش سرقفلی را معادل ٢٠ واحد پول شناسایی کند، مبلغ تفاوت موقتی مشمول مالیات مربوط به سرقفلی، از ١٠٠ واحد پول به ٨٠ واحد پول کاهش می‌یابد و منجر به کاهش در ارزش بدهی مالیات انتقالی شناسایی‌نشده می‌شود. کاهش در ارزش بدهی مالیات انتقالی شناسایی‌نشده نیز مربوط به شناخت اولیه سرقفلی در نظر گرفته می‌شود و بنابراین، شناسایی آن، طبق بند 12(الف) مجاز نیست.

20 .  با وجود این، بدهیهای مالیات انتقالی بابت تفاوتهای موقتی مشمول مالیات مربوط به سرقفلی، تا میزانی شناسایی می‌شوند که ناشی از شناخت اولیه سرقفلی نباشند. برای مثال، اگر در ترکیب تجاری، واحد تجاری، سرقفلی معادل ١٠٠ واحد پول شناسایی کند که برای مقاصد مالیاتی، با نرخ سالانه 2٠ درصد که شروع آن از سال تحصیل می‌باشد، کاهنده مالیات باشد، مبنای مالیاتی سرقفلی در شناخت اولیه ١٠٠ واحد پول و در پایان سال تحصیل ٨٠ واحد پول می‌باشد. اگر مبلغ دفتری سرقفلی در پایان سال تحصیل، بدون تغییر معادل ١٠٠ واحد پول باقی بماند، تفاوت موقتی مشمول مالیات معادل ٢٠ واحد پول، در پایان سال تحصیل ایجاد می‌شود. از آنجا که تفاوت موقتی مشمول مالیات، به شناخت اولیه سرقفلی ارتباطی ندارد، بدهی مالیات انتقالی حاصل شناسایی می‌شود.

شناخت اولیه یک دارایی یا یک بدهی

21 .  تفاوت موقتی ممکن است در شناخت اولیه یک دارایی یا یک بدهی ایجاد شود، برای مثال، در صورتی که تمام یا بخشی از بهای تمام شده دارایی، برای مقاصد مالیاتی کاهنده مالیات نباشد. روش حسابداری چنین تفاوت موقتی، به ماهیت معامله‌ای که منجر به شناخت اولیه دارایی یا بدهی مزبور شده است، بستگی دارد:

الف.  در ترکیب تجاری، واحد تجاری هرگونه بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی را شناسایی می‌کند و این موضوع، مبلغ سرقفلی شناسایی‌شده یا سود خرید زیر قیمت شناسایی‌شده را تحت تأثیر قرار می‌دهد (به بند 16 مراجعه شود)؛

ب.    اگر معامله‌ای سود‌ حسابداری یا سود مشمول مالیات را تحت تأثیر قرار دهد، واحد تجاری هرگونه بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی را شناسایی می‌کند و هزینه مالیات انتقالی یا درآمد مالیات انتقالی ایجاد‌شده را در صورت سود و زیان شناسایی می‌نماید (به بند 60 مراجعه شود).

پ.    در صورتی که معامله،‌ ترکیب تجاری نباشد و سود حسابداری و سود مشمول مالیات را تحت تاثیر قرار ندهد، در نبود معافیت ارائه‌شده در بند‌های 12 و 22، واحد تجاری بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی حاصل را شناسایی می‌کند و مبلغ دفتری دارایی یا بدهی را معادل همان مبلغ تعدیل می‌نماید. این‌گونه تعدیلات از شفافیت صورتهای مالی می‌کاهد. بنابراین، طبق این استاندارد، واحد تجاری مجاز به شناسایی بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی حاصل، در زمان شناخت اولیه یا پس از آن نمی‌باشد (به مثال زیر مراجعه شود). افزون بر این، واحد تجاری تغییرات بعدی در بدهی یا دارایی مالیات انتقالی شناسایی‌نشده را همزمان با مستهلک شدن دارایی، شناسایی نمی‌کند.


مثال مربوط به بند 21(پ)
واحد تجاری قصد دارد یک دارایی به بهای تمام شده 000ر1 را در عمر مفید پنج ساله آن مورد استفاده قرار دهد و سپس آن را به ارزش باقیمانده صفر واگذار نماید. نرخ مالیات ۴٠% است. استهلاک دارایی برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات نمی‌باشد. در زمان واگذاری، سود سرمایه‌ای مشمول مالیات نیست و زیان سرمایه‌ای، کاهنده مالیات نمی‌باشد. همزمان با بازیافت مبلغ دفتری دارایی، واحد تجاری درآمد مشمول مالیاتی به میزان 000ر1  کسب خواهد کرد و مالیات ۴٠٠ را پرداخت خواهد نمود. واحد تجاری بدهی مالیات انتقالی ایجادشده معادل ۴٠٠ را شناسایی نمی‌کند زیرا ناشی از شناخت اولیه دارایی است. مبلغ دفتری دارایی در سال بعد، ٨٠٠ خواهد بود. با کسب درآمد مشمول مالیاتی معادل ٨٠٠، واحد تجاری مالیاتی معادل 320 پرداخت خواهد کرد. واحد تجاری بدهی مالیات انتقالی معادل ٣٢٠ را شناسایی نمی‌کند، زیرا ناشی از شناخت اولیه دارایی است.

تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات

22 .     دارایی مالیات انتقالی، باید برای تمام تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات تا میزانی شناسایی شود که در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده محتمل باشد، مگر اینکه دارایی مالیات انتقالی، از شناخت اولیه یک دارایی یا یک بدهی در معامله‌ای ایجاد شود که:

الف.    ترکیب تجاری نیست؛ و

ب.   در زمان معامله، سود حسابداری و سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) را تحت تأثیر قرار نمی‌دهد.

با وجود این، برای تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات مرتبط با سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب، واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، دارایی مالیات انتقالی باید طبق بند 43 شناسایی شود.

23 .  در زمان شناخت یک بدهی، تسویه مبلغ دفتری آن در دوره‌های آتی از طریق خروج منابع دارای منافع اقتصادی از واحد تجاری، امری بدیهی است. هنگامی که منابع از واحد تجاری خارج می‌شود، ممکن است تمام یا بخشی از مبالغ آنها هنگام تعیین سود مشمول مالیات دوره‌های‌ بعد از دوره‌ای که بدهی در آن شناسایی می‌شود، کاهنده مالیات باشد. در چنین مواردی، بین مبلغ دفتری بدهی و مبنای مالیاتی آن، تفاوت موقتی وجود دارد. همچنین، در ارتباط با مالیات بر درآمدی که در دوره‌های آتی به این دلیل قابل بازیافت می‌شود که بخشی از بدهی به عنوان کاهنده سود مشمول مالیات پذیرفته می‌شود، دارایی مالیات انتقالی ایجاد می‌شود. همچنین، در صورتی که مبلغ دفتری دارایی کمتر از مبنای مالیاتی آن باشد، این تفاوت منجر به دارایی مالیات انتقالی در ارتباط با مالیات بر درآمدی می‌شود که در دوره‌‌های آتی قابل بازیافت است.

مثال
واحد تجاری برای بازخرید مرخصی کارکنان، بدهی به مبلغ ١٠٠ شناسایی می‌کند. برای مقاصد مالیاتی، هزینه بازخرید مرخصی تا زمانی که واحد تجاری آن را نپردازد، کاهنده مالیات نیست. نرخ مالیات ٢۵% است. مبنای مالیاتی بدهی صفر است (مبلغ دفتری ١٠٠ پس از کسر مبلغی که در ارتباط با این بدهی، در دوره‌های آتی برای مقاصد مالیاتی کاهنده مالیات می‌باشد). در تسویه بدهی به مبلغ دفتری، واحد تجاری سود مشمول مالیات آتی خود را به میزان ١٠٠ کاهش می‌دهد و، در نتیجه، پرداخت مالیات آتی خود را به میزان ٢۵، (حاصل‌ضرب ١٠٠ در ٢۵%) کاهش می‌دهد. تفاوت بین مبلغ دفتری ١٠٠ و مبنای مالیاتی صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات معادل ١٠٠ است. بنابراین، واحد تجاری دارایی مالیات انتقالی به میزان ٢۵ (حاصل‌ضرب 100 در ٢۵%) شناسایی می‌کند، مشروط بر اینکه کسب سود مشمول مالیات کافی در دوره‌های آتی برای انتفاع واحد تجاری از طریق کاهش در پرداخت مالیات، محتمل باشد.

24 .  مثالهای زیر، نمونه‌هایی از تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات است که منجر به ایجاد داراییهای مالیات انتقالی می‌شود:

الف.  هزینه‌های مزایای بازنشستگی ممکن است هنگام ارائه خدمت توسط کارکنان، برای تعیین سود حسابداری کسر شود، اما در تعیین سود مشمول مالیات، هنگام پرداخت کمکها به صندوق توسط واحد تجاری یا هنگام پرداخت مزایای بازنشستگی توسط واحد تجاری، کاهنده سود مشمول مالیات می‌باشد. تفاوت بین مبلغ دفتری بدهی و مبنای مالیاتی آن، تفاوت موقتی است؛ مبنای مالیاتی بدهی معمولاً صفر است. هنگامی که کمکها یا مزایای بازنشستگی پرداخت می‌شود، منافع اقتصادی به شکل کاهش در سود مشمول مالیات، به واحد تجاری جریان می‌یابد و در نتیجه، این تفاوت موقتی کاهنده مالیات، منجر به دارایی مالیات انتقالی می‌شود؛

ب.    برای تعیین سود حسابداری، برخی مخارج در دوره وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود، اما در تعیین سود مشمول مالیات، ممکن است واحد تجاری تا دوره بعد مجاز به کاهش در سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) نباشد. تفاوت بین مبنای مالیاتی این مخارج، یعنی مبلغی که مراجع مالیاتی آن را به عنوان کاهنده سود مشمول مالیات در دوره‌های آتی مجاز می‌دانند و مبلغ دفتری صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است که منجر به ایجاد دارایی مالیات انتقالی می‌شود؛

پ.    به استثنای برخی موارد محدود، واحد تجاری داراییهای قابل تشخیص تحصیل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب‌ تجاری را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند. هنگامی که بدهی تقبل‌شده، در تاریخ تحصیل شناسایی می‌شود اما مخارج مربوط، سود مشمول مالیات دوره‌های بعد را کاهش می‌دهد، تفاوت موقتی کاهنده مالیات ایجاد می‌شود که منجر به ایجاد دارایی مالیات انتقالی می‌گردد. همچنین، هنگامی که ارزش منصفانه دارایی قابل تشخیص تحصیل‌شده کمتر از مبنای مالیاتی آن باشد، دارایی مالیات انتقالی ایجاد می‌شود. در هر دو حالت، دارایی مالیات انتقالی حاصل، سرقفلی را تحت تأثیر قرار می‌دهد (به بند 66 مراجعه شود)؛ و

ت.    ممکن است برخی داراییها به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شوند، یا ممکن است تجدید ارزیابی شوند بدون اینکه برای مقاصد مالیاتی تعدیلی از این بابت انجام شود (به بند 17 مراجعه شود). در صورتی که مبنای مالیاتی دارایی بیش از مبلغ دفتری آن باشد، تفاوت موقتی کاهنده مالیات ایجاد می‌شود.

مثال مربوط به بند 24(ت)
تعیین تفاوت موقتی کاهنده مالیات در پایان سال دوم واحد تجاری الف در ابتدای سال اول، یک ابزار بدهی به مبلغ 000ر1 خریداری می‌کند. ارزش اسمی این ابزار معادل 000ر1 است که 5 سال بعد، یعنی در تاریخ سررسید، قابل پرداخت می‌باشد. نرخ سود 2 درصد، قابل پرداخت در پایان هر سال است. نرخ سود مؤثر 2 درصد می‌باشد. ابزار بدهی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود. در پایان سال دوم، به دلیل افزایش نرخ سود در بازار تا سطح 5 درصد، ارزش منصفانه ابزار بدهی به مبلغی معادل 918 کاهش یافت. در صورت نگهداری ابزار بدهی توسط واحد تجاری الف، وصول تمام جریانهای نقدی قراردادی محتمل است. هرگونه سود (زیان) ابزار بدهی، تنها در صورت تحقق، مشمول مالیات (کاهنده مالیات) است. برای مقاصد مالیاتی، سودها (زیانهای) ناشی از فروش یا سررسید ابزار بدهی، از طریق تفاوت بین مبلغ وصول‌شده و بهای تمام‌شده اولیه ابزار بدهی محاسبه می‌شود. بر این اساس، مبنای مالیاتی ابزار بدهی معادل بهای تمام شده اولیه آن است. تفاوت بین مبلغ دفتری ابزار بدهی در صورت وضعیت مالی واحد تجاری الف معادل 918 و مبنای مالیاتی آن معادل 000ر1 ، صرف‌نظر از اینکه واحد تجاری الف انتظار داشته باشد مبلغ دفتری ابزار بدهی را از طریق فروش یا از طریق استفاده برای مثال نگهداری آن و وصول جریانهای نقدی قراردادی، یا ترکیبی از هر دو، بازیافت کند، منجر به ایجاد تفاوت موقتی کاهنده مالیات معادل 82 در پایان سال دوم می‌شود (به بندهای 17 و 24(ت) مراجعه شود). دلیل این امر این است که تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، تفاوت بین مبلغ دفتری یک دارایی یا یک بدهی در صورت وضعیت مالی و مبنای مالیاتی آن است که منجر به مبالغی می‌شود که در صورت بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری دارایی یا بدهی، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دوره‌های آتی، کاهنده مالیات است (به بند 4 مراجعه شود). واحد تجاری الف، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی)، چه در زمان فروش و چه در سررسید، مبنای مالیاتی دارایی معادل 000ر1 را کسر خواهد کرد.

25 .  برگشت تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، منجر به کاهش سود مشمول مالیات دوره‌های آتی می‌شود. با وجود این، منافع اقتصادی به شکل کاهش در پرداختهای مالیات، تنها در صورتی به واحد تجاری جریان می‌یابد که واحد تجاری سودهای مشمول مالیات کافی تحصیل کرده باشد تا بتوان تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات را با آن تهاتر کرد. بنابراین، واحد تجاری تنها هنگامی داراییهای مالیات انتقالی را شناسایی می‌کند که در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده، محتمل باشد.

26 .  هنگامی که واحد تجاری ارزیابی می‌کند که آیا سود مشمول مالیاتی وجود خواهد داشت که بتواند در مقابل آن، تفاوت موقتی کاهنده مالیات را استفاده کند، این موضوع را در نظر می‌گیرد که آیا قوانین مالیاتی، برای استفاده از منابع سودهای مشمول مالیات در زمان برگشت آن تفاوت موقتی مشمول مالیات، محدودیتی در نظر گرفته است یا خیر. اگر قوانین مالیاتی چنین محدودیتی را تحمیل نکند، واحد تجاری تفاوت موقتی کاهنده مالیات را در ترکیب با سایر تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ارزیابی می‌کند. با وجود این، چنانچه قوانین مالیاتی استفاده از زیانها را در مقابل انواع خاصی از درآمدها محدود کند، تفاوت موقتی کاهنده مالیات تنها در ترکیب با سایر تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از نوع مناسب، مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.

27 .  در صورتی در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده محتمل است که تفاوتهای موقتی مشمول مالیات برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی به میزان کافی وجود داشته باشد و انتظار رود در یکی از دوره‌های زیر برگشت شود:

الف.  در همان دوره‌ای که انتظار می‌رود تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات برگشت داده شود؛ یا

ب.    در دوره‌هایی که زیان مالیاتی ناشی از دارایی مالیات انتقالی، قابل انتقال به دوره‌های قبل یا آینده باشد.

در چنین شرایطی، دارایی مالیات انتقالی در دوره‌ای شناسایی می‌شود که تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ایجاد می‌گردد.

28 .  در صورتی که برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، تفاوتهای موقتی مشمول مالیات به میزان کافی وجود نداشته باشد، دارایی مالیات انتقالی تا میزانی شناسایی می‌شود که:

الف.  این احتمال وجود داشته باشد که واحد تجاری در همان دوره‌ای که تفاوت موقتی کاهنده مالیات برگشت می‌شود (یا در دوره‌‌هایی که زیان مالیاتی حاصل از دارایی مالیات انتقالی، قابل انتقال به آینده می‌شود)، برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، از سود مشمول مالیات به میزان کافی برخوردار باشد. در ارزیابی اینکه واحد تجاری سود مشمول مالیات کافی در دوره‌های آتی خواهد داشت یا خیر، واحد تجاری؛

  1. تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات را با سودهای مشمول مالیات آتی که کاهش در مالیات ناشی از برگشت آن تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از آن کسر شده است، مقایسه می‌کند. این مقایسه نشان می‌دهد چه میزان از سودهای مشمول آتی برای اینکه مبالغ ناشی از برگشت آن تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از آن کسر شود، برای واحد تجاری کفایت می‌کند؛ و
  2. مبالغ مشمول مالیات ناشی از تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات را که انتظار می‌رود در دوره‌های آتی ایجاد شود، نادیده می‌گیرد، زیرا دارایی مالیات انتقالی ناشی از این‌ تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، خود، به سود مشمول مالیات آتی نیاز دارد تا مورد استفاده قرار گیرد؛ یا

ب .   فرصتهای برنامه‌ریزی مالیاتی برای واحد تجاری وجود داشته باشد تا سود مشمول مالیات را در دوره‌های مناسب ایجاد کند.

29 .  ارزیابی سود مشمول مالیات آتی محتمل، در صورت وجود شواهد کافی مبنی بر دستیابی واحد تجاری به این مبلغ محتمل، می‌تواند شامل بازیافت برخی داراییهای واحد تجاری به مبلغی بیش از مبلغ دفتری آنها باشد. برای مثال، هرگاه دارایی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود، واحد تجاری باید بررسی کند که آیا شواهد کافی برای نتیجه‌گیری درباره محتمل بودن بازیافت دارایی به مبلغی بیش از مبلغ دفتری وجود دارد یا خیر. برای مثال این موضوع زمانی مصداق دارد که واحد تجاری انتظار داشته باشد یک ابزار بدهی با نرخ سود ثابت را نگهداری و جریانهای نقدی قراردادی آن را وصول کند.

30 .  فرصتهای برنامه‌ریزی مالیاتی، اقداماتی است که واحد تجاری به منظور ایجاد یا افزایش درآمد مشمول مالیات در دوره‌ای خاص، قبل از انقضای مهلت انتقال زیان مالیاتی یا اعتبار مالیاتی به دوره‌های آتی، انجام می‌دهد. برای مثال، در برخی حوزه‌های مقرراتی، سود مشمول مالیات ممکن است به روشهای زیر ایجاد شود یا افزایش یابد:

الف.  انتخاب روش احتساب مالیات درآمد مالی بر مبنای درآمد مالی دریافت‌شده یا درآمد مالی دریافتنی؛

ب.    انتقال ادعاهای مربوط به اقلام کاهنده سود مشمول مالیات به آینده؛

پ.    فروش، و اجاره مجدد احتمالی، داراییهایی که افزایش بها داشته‌اند اما مبنای مالیاتی آنها برای انعکاس این افزایش بها، تعدیل نشده است؛ و

ت.    فروش یک دارایی که درآمد معاف از مالیات ایجاد می‌کند (مانند اوراق مشارکت دولتی در برخی حوزه‌های مقرراتی) به منظور خرید سرمایه‌گذاری دیگری که درآمد مشمول مالیات ایجاد می‌کند.

در مواردی که فرصتهای برنامه‌ریزی مالیاتی، موجب انتقال سود مشمول مالیات از دوره‌های‌ آتی به دوره‌های نزدیکتر می‌شود، انتقال زیان مالیاتی یا اعتبار مالیاتی به دوره‌های آتی، همچنان به وجود سود مشمول مالیات آتی ناشی از منابعی غیر از منابع ایجادکننده تفاوتهای موقتی آتی، بستگی دارد.

31 .  در صورتی که واحد تجاری سابقه زیان‌ داشته ‌باشد، رهنمود‌های مندرج در بند‌های 34 و 35 را در نظر می‌گیرد.

شناخت اولیه یک دارایی یا یک بدهی

32 .  کمکهای بلاعوض دولت در ارتباط با داراییهای استهلاک‌پذیر می‌تواند به عنوان تعهدات انتقالی به دوره‌های آتی شناسایی شود که تفاوت بین این تعهدات انتقالی و مبنای مالیاتی صفر آن، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است. با توجه به دلیل مندرج در بند 21، دارایی مالیات انتقالی حاصل شناسایی نمی‌شود.

زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده

33 .     دارایی مالیات انتقالی، بابت انتقال زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده به دوره‌های آتی، باید تا میزانی شناسایی شود که در مقابل زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده محتمل باشد.

34 .  معیارهای شناخت داراییهای مالیات انتقالی که از انتقال زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده به دوره‌های آتی ناشی می‌شود، با معیارهای شناخت داراییهای مالیات انتقالی ناشی از تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات یکسان است. با وجود این، وجود زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده، شواهد قوی از نبود سودهای مشمول مالیات آتی است. بنابراین، هنگامی که واحد تجاری سابقه زیان داشته باشد، دارایی مالیات انتقالی ناشی از زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده را تنها تا میزانی شناسایی می‌کند که تفاوتهای موقتی مشمول مالیات به اندازه کافی وجود داشته باشد یا شواهد متقاعد‌کننده دیگری مبنی بر در دسترس بودن سود مشمول مالیات قابل استفاده در  آینده در مقابل زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، موجود باشد. در چنین شرایطی، طبق بند 81، افشای مبلغ دارایی مالیات انتقالی و ماهیت شواهد پشتیبان شناخت آن، الزامی است.

35 .  در ارزیابی احتمال وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده در مقابل زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، واحد تجاری معیار‌های زیر را در نظر می‌گیرد:

الف.  وجود تفاوتهای موقتی مشمول مالیات کافی برای واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، که منجر به ایجاد مبالغ مشمول مالیات قابل استفاده در مقابل زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده شود.

ب.    وجود سود مشمول مالیات کافی در واحد تجاری قبل از انقضای زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای مالیاتی استفاده‌‌نشده، محتمل باشد؛

پ.    زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده ناشی از دلایل قابل تشخیصی باشد که تکرار آن محتمل نباشد؛ و

ت.    وجود فرصتهای برنامه‌ریزی مالیاتی (به بند 30 مراجعه شود)، به‌گونه‌ای که سود مشمول مالیات را در دوره‌ای ایجاد کند که زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، در آن دوره قابل استفاده باشد.

چنانچه در مقابل زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده در آینده محتمل نباشد، دارایی مالیات انتقالی شناسایی نمی‌شود.

بررسی مجدد داراییهای مالیات انتقالی شناسایی‌نشده

36 .  واحد تجاری در پایان هر دوره گزارشگری، داراییهای مالیات انتقالی شناسایی‌نشده را مجدداً بررسی می‌کند. واحد تجاری دارایی مالیات انتقالی که قبلاً شناسایی نشده است را تا میزانی شناسایی می‌کند که بازیافت دارایی مالیات انتقالی از محل سودهای مشمول مالیات آتی امکان‌پذیر باشد. برای مثال، بهبود شرایط تجاری ممکن است این احتمال را که واحد تجاری بتواند به منظور احراز معیارهای شناخت مندرج در بندهای 22 یا 33، سود مشمول مالیات کافی در آینده ایجاد کند، افزایش دهد. مثال دیگر، هنگامی است که واحد تجاری داراییهای مالیات انتقالی را در تاریخ ترکیب تجاری یا پس از آن، مجدداً بررسی می‌کند (به بند‌های 69 و 70 مراجعه شود).

سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها

37 .  هرگاه مبلغ دفتری سرمایه‌گذاریها در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته یا منافع در مشارکتها (یعنی، سهم واحد تجاری اصلی یا سرمایه‌گذار از خالص داراییهای واحد تجاری فرعی، شعب و واحد تجاری وابسته یا سرمایه‌پذیر، شامل مبلغ دفتری سرقفلی) با مبنای مالیاتی سرمایه‌گذاری یا منافع (که اغلب بهای تمام شده است) تفاوت داشته باشد، تفاوتهای موقتی ایجاد می‌شود. این تفاوتها ممکن است در شرایط مختلفی ایجاد شود؛ برای مثال:

الف.  وجود سود‌های توزیع‌نشده واحد‌های تجاری فرعی، شعب، واحدهای تجاری وابسته و مشارکتها؛

ب.    تغییر در نرخ ارز، در صورتی که واحد تجاری اصلی و واحد تجاری فرعی آن در کشور‌های مختلفی قرار داشته باشند؛ و

پ.    کاهش در مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته تا سطح مبلغ قابل بازیافت آن.

در صورتی که واحد تجاری اصلی، در صورتهای مالی جداگانه خود، سرمایه‌گذاری را به بهای تمام شده یا مبلغ تجدید ارزیابی به حساب منظور نماید، تفاوت موقتی مربوط به آن سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی تلفیقی ممکن است با تفاوت موقتی مربوط به آن سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی، متفاوت باشد.

38 .    واحد تجاری، باید برای تمام تفاوتهای موقتی مشمول مالیات مربوط به سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، به استثنای مواردی که هر دو شرط زیر را احراز می‌کند، بدهی مالیات انتقالی شناسایی نماید:

الف.    واحد تجاری اصلی، سرمایه‌گذار یا شریک خاص یا مجری عملیات تحت کنترل مشترک، بتوانند زمانبندی برگشت تفاوتهای موقتی را کنترل کنند؛ و

ب.  این احتمال وجود داشته باشد که تفاوتهای موقتی در آینده قابل پیش‌بینی برگشت نشود.

39 .  از آنجا که واحد تجاری اصلی سیاست تقسیم سود واحد تجاری فرعی را کنترل می‌کند، توانایی کنترل زمانبندی برگشت تفاوتهای موقتی مربوط به سرمایه‌گذاری (نه تنها تفاوتهای موقتی ناشی از سود‌های توزیع‌نشده، بلکه ناشی از هرگونه تفاوت تسعیر ارز) را نیز دارد. افزون بر این، اغلب تعیین مبلغ مالیات بر درآمدی که هنگام برگشت تفاوتهای موقتی قابل پرداخت خواهد شد، غیرعملی است. بنابراین، هنگامی که واحد تجاری اصلی تصمیم بگیرد که این سود‌ها در آینده قابل پیش‌بینی توزیع نشود، واحد تجاری اصلی بدهی مالیات انتقالی شناسایی نمی‌کند. برای سرمایه‌گذاری در شعب نیز همین ملاحظات کاربرد دارد.

40 .  داراییها و بدهیهای غیر‌پولی واحد تجاری، به واحد پول عملیاتی آن اندازه‌گیری می‌شود (به استاندارد حسابداری 16 آثار تغییر در نرخ ارز مراجعه شود). اگر سود مشمول مالیات یا زیان مالیاتی واحد تجاری (و در نتیجه، مبنای مالیاتی داراییها و بدهیهای غیر‌پولی آن) بر حسب واحد پول متفاوتی تعیین ‌شود، تغییر در نرخ ارز، تفاوتهای موقتی ایجاد می‌کند که منجر به شناسایی بدهی مالیات انتقالی (موضوع بند 22) یا دارایی مالیات انتقالی می‌شود. این مالیات انتقالی ایجادشده، به بدهکار یا بستانکار سود یا زیان دوره منظور می‌شود (به بند 59 مراجعه شود).

41 .  سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته، آن واحد تجاری را کنترل نمی‌کند و بطور معمول در جایگاهی نیست که سیاست تقسیم سود را تعیین کند. بنابراین، در صورت نبود توافق برای توزیع نکردن سودهای واحد تجاری وابسته در آینده قابل پیش‌بینی، سرمایه‌گذار بدهی مالیات انتقالی حاصل از تفاوتهای موقتی مشمول مالیات مربوط به سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته را شناسایی می‌کند. در برخی موارد، سرمایه‌گذار ممکن است قادر به تعیین مبلغ مالیات قابل پرداخت در زمان بازیافت بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته نباشد، اما می‌تواند تعیین کند که مبلغ آن برابر یا بیشتر از یک مبلغ حداقل باشد. در چنین مواردی، بدهی مالیات انتقالی به این مبلغ اندازه‌گیری می‌شود.

42 .  توافق‌ بین طرفین مشارکت، بطور معمول توزیع سود را نیز شامل می‌شود و مشخص می‌کند که آیا تصمیم‌گیری درباره این مسائل، مستلزم اجماع تمام یا گروهی از طرفهای مشارکت است یا خیر. هنگامی که شریک خاص یا مجری عملیات تحت کنترل مشترک، بتواند زمانبندی توزیع سهم خود از سود مشارکت را کنترل کند و توزیع سهم آن از سود در آینده قابل پیش‌بینی، محتمل نباشد، بدهی مالیات انتقالی شناسایی نمی‌شود.

43 .     واحد تجاری، برای تمام تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ناشی از سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، باید دارایی مالیات انتقالی را تنها به میزانی که هر دو مورد زیر محتمل باشد، شناسایی کند:

الف.    تفاوتهای موقتی در آینده قابل پیش‌بینی برگشت شود؛ و

ب.       در مقابل تفاوتهای موقتی، سود مشمول مالیات قابل استفاده وجود داشته باشد.

44 .  برای تصمیم‌گیری درباره اینکه برای تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات مرتبط با سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، دارایی مالیات انتقالی شناسایی ‌شود یا خیر، واحد تجاری رهنمود مندرج در بند‌های 27 تا 31 را در نظر می‌گیرد.

اندازه‌گیری

45 .     بدهیهای مالیات جاری (داراییهای مالیات جاری) مربوط به دوره جاری و دوره‌های قبل، باید به مبلغی اندازه‌گیری شود که انتظار می‌رود با استفاده از نرخهای مالیاتی (و قوانین مالیاتی) لازم‌الاجرا تا پایان دوره‌ گزارشگری، به مراجع مالیاتی پرداخت گردد (یا از مراجع مالیاتی بازیافت شود).

46 .     داراییها و بدهیهای مالیات انتقالی باید به نرخهای مالیاتی قابل اعمال در دوره‌ای که انتظار می‌رود دارایی بازیافت یا بدهی تسویه شود، اندازه‌گیری گردد، و این اندازه‌گیری مبتنی بر نرخهای مالیاتی (و قوانین مالیاتی) لازم‌الاجرا تا پایان دوره گزارشگری است.

47 .  هنگامی که نرخهای مالیاتی متفاوت برای سطوح مختلف درآمد مشمول مالیات اعمال می‌‌شود، داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی با استفاده از نرخ میانگینی اندازه‌گیری می‌شود که انتظار می‌رود برای سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دوره‌هایی که انتظار می‌رود تفاوتهای موقتی برگشت شود، اعمال ‌گردد.

48 .     اندازه‌گیری بدهیهای مالیات انتقالی و داراییهای مالیات انتقالی، باید بازتابی از آثار مالیاتی باشد که از شیوه مورد انتظار واحد تجاری در پایان دوره‌ گزارشگری، برای بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری داراییها و بدهیها پیروی می‌کند.

49 .  در برخی حوزه‌های مقرراتی، شیوه واحد تجاری برای بازیافت (تسویه) مبلغ دفتری یک دارایی (یک بدهی)، می‌تواند بر یک یا هر دو مورد زیر تأثیر داشته باشد:

الف.  نرخ مالیات قابل اعمال هنگامی که واحد تجاری مبلغ دفتری یک دارایی (یک بدهی) را بازیافت (تسویه) می‌کند؛ و

ب.    مبنای مالیاتی یک دارایی (یک بدهی).

در چنین مواردی، واحد تجاری با استفاده از نرخ مالیاتی و مبنای مالیاتی که با شیوه مورد انتظار بازیافت یا تسویه سازگاری دارد، بدهیهای مالیات انتقالی و داراییهای مالیات انتقالی را اندازه‌گیری می‌کند.

مثال الف
یک قلم از داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتری معادل ١٠٠ و مبنای مالیاتی معادل ۶٠ دارد. در صورت فروش این قلم، نرخ مالیاتی قابل اعمال معادل 20% می‌باشد و برای سایر درآمد‌ها، نرخ مالیاتی معادل ٣٠% اعمال می‌شود. در صورتی که واحد تجاری انتظار داشته باشد بدون استفاده بیشتر، این قلم را به فروش برساند، بدهی مالیات انتقالی معادل ٨ (حاصل‌ضرب 40 در نرخ ٢٠%) شناسایی می‌کند و در صورتی که انتظار داشته باشد این قلم را نگه دارد و مبلغ دفتری آن را از طریق استفاده بازیافت کند، بدهی مالیات انتقالی معادل ١٢ (حاصل‌ضرب ۴٠ در نرخ ٣٠%)، شناسایی می‌کند.

مثال ب
یک قلم از داراییهای ثابت مشهود به بهای تمام شده ١٠٠ و مبلغ دفتری ٨٠، به مبلغ ١۵٠ تجدید ارزیابی شده است. برای مقاصد مالیاتی، تعدیلی از این بابت انجام نمی‌شود. استهلاک انباشته برای مقاصد مالیاتی معادل ٣٠ و نرخ مالیات ٣٠% است. اگر این قلم به مبلغی بیش از بهای تمام‌شده به فروش برسد، استهلاک انباشته مالیاتی معادل ٣٠، در سود مشمول مالیات منظور می‌شود اما مازاد عایدات فروش بر بهای تمام شده، مشمول مالیات نخواهد بود. مبنای مالیاتی این قلم ٧٠ است و تفاوت موقتی مشمول مالیات، معادل ٨٠ می‌باشد. اگر واحد تجاری انتظار داشته باشد که از طریق استفاده از این قلم، مبلغ دفتری آن را بازیافت کند، باید درآمد مشمول مالیاتی معادل ١۵٠ ایجاد کند، اما تنها می‌تواند استهلاکی معادل ٧٠ را از آن کسر نماید. بر این اساس، بدهی مالیات انتقالی معادل ٢۴ (حاصل‌ضرب ٨٠ در نرخ ٣٠%) وجود دارد. اگر واحد تجاری انتظار داشته باشد که با فروش این قلم با عایداتی معادل ١۵٠، بلافاصله مبلغ دفتری دارایی را بازیافت کند، بدهی مالیات انتقالی به شرح زیر محاسبه می‌شود.     تفاوت موقتی مشمول مالیات   نرخ مالیات     بدهی مالیات انتقالی استهلاک انباشته مالیاتی ٣٠   ٣٠%   ٩ مازاد عایدات بر بهای تمام شده ۵٠   صفر   ــ جمع ٨٠       ٩ (یادداشت: طبق بند 62، مالیات انتقالی اضافی که از تجدید ارزیابی بوجود می‌آید، در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی می‌شود)

50 .  در صورتی که بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی، ناشی از دارایی استهلاک‌ناپذیری باشد که با استفاده از مدل تجدید ارزیابی مندرج در استاندارد حسابداری 11 اندازه‌گیری شده است، اندازه‌گیری بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیاتی انتقالی باید آثار مالیاتی بازیافت مبلغ دفتری دارایی استهلاک‌ناپذیر از طریق فروش را، صرف‌نظر از مبنای اندازه‌گیری مبلغ دفتری دارایی، منعکس کند. بنابراین، در صورتی که قوانین مالیاتی، نرخ مالیات قابل اعمال برای مبلغ مشمول مالیات ناشی از فروش دارایی را متفاوت از نرخ مالیاتی قابل اعمال برای مبلغ مشمول مالیات ناشی از استفاده دارایی تعیین کند، در اندازه‌گیری بدهی مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی مرتبط با دارایی استهلاک‌ناپذیر، نرخ مالیاتی قابل اعمال برای مبلغ مشمول مالیات ناشی از فروش دارایی بکار می‌رود.

51 .  بند 50، هنگام شناخت و اندازه‌گیری داراییهای مالیات انتقالی، در الزامات بکارگیری اصول مندرج در بند‌های 22 تا 32 (تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات) و بند‌های 33 تا 35 (زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده) این استاندارد، تغییری ایجاد نمی‌کند.

52 .  در برخی حوزه‌های مقرراتی، در صورتی که تمام یا بخشی از سود خالص یا سود انباشته، به عنوان سود تقسیمی به سهامداران واحد تجاری پرداخت شود، مالیات بر درآمد با نرخی بالاتر یا پایین‌تر قابل پرداخت خواهد بود. در برخی دیگر از حوزه‌های مقرراتی، در صورتی که تمام یا بخشی از سود خالص یا سود انباشته به عنوان سود تقسیمی به سهامداران واحد تجاری پرداخت شود، ممکن است مالیات بر درآمد قابل استرداد یا قابل پرداخت باشد. در این شرایط، داراییها و بدهیهای مالیات جاری و انتقالی، با نرخ مالیات قابل اعمال بر سودهای توزیع نشده، اندازه‌گیری می‌شود.

53 .  در شرایط توصیف‌شده در بند 52، آثار مالیاتی سود تقسیمی هنگامی شناسایی می‌شود که برای پرداخت سود تقسیمی، بدهی شناسایی شده باشد. آثار مالیاتی سود تقسیمی، ارتباط مستقیم‌تری با معاملات یا رویدادهای گذشته در مقایسه با ستانده مالکان دارد. بنابراین، آثار مالیاتی سود تقسیمی، همان‌گونه که در بند 59 استاندارد تعیین شده است، در سود یا زیان دوره شناسایی می‌شود مگر تا میزانی که آثار مالیاتی سود تقسیمی، ناشی از شرایط توصیف‌شده در بند 59(الف) و (ب) باشد.

مثالهای مربوط به بندهای 52 و 53
این مثال، در ارتباط با اندازه‌گیری داراییهای مالیات جاری و انتقالی و بدهیهای مالیات جاری و انتقالی واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی است که برای سودهای توزیع‌نشده، مالیات بر درآمد با نرخی (50%) بالاتر از نرخ سودهای توزیع‌شده، قابل پرداخت است و دربردارنده مبلغی است که هنگام تقسیم سود، قابل استرداد می‌باشد. نرخ مالیات سود توزیع‌شده ٣۵% است. در پایان دوره گزارشگری، 29 اسفند سال 6×13، واحد تجاری بابت سودهای تقسیمی پیشنهادی یا اعلام‌شده پس از دوره گزارشگری، بدهی شناسایی نمی‌کند. در نتیجه، در سال 6×13، سود تقسیمی شناسایی نمی‌شود. سود مشمول مالیات در سال 6×13، معادل ٠٠٠ر١٠٠ است. خالص تفاوت موقتی مشمول مالیات برای سال 6×13، معادل 000ر40 است. واحد تجاری بدهی مالیات جاری و هزینه مالیات بر درآمد جاری را معادل 000ر50 شناسایی می‌کند. بابت مبلغی که در نتیجه تقسیم سود در آینده، بطور بالقوه قابل بازیافت است، دارایی شناسایی نمی‌شود. همچنین، واحد تجاری بدهی مالیات انتقالی و هزینه مالیات انتقالی معادل 000ر20 (حاصل‌ضرب 000ر40 در نرخ ۵٠%) شناسایی می‌کند که نشان‌دهنده مالیات بر درآمدی است که واحد تجاری هنگام بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری داراییها و بدهیها، بر مبنای نرخ مالیات قابل اعمال بر سودهای توزیعنشده، پرداخت خواهد کرد. متعاقباً، در ١۵ خرداد سال 7×13، واحد تجاری سود‌تقسیمی معادل 000ر10 از سودهای عملیاتی قبلی را به عنوان بدهی شناسایی می‌کند. در ١۵ خرداد سال 7x13، واحد تجاری بازیافت مالیات بر درآمد معادل ١۵٠٠ (١۵% سود تقسیمی شناسایی‌شده به عنوان بدهی) را به عنوان دارایی مالیات جاری و به عنوان کاهش در هزینه مالیات بر درآمد جاری سال 7x13 شناسایی می‌کند.

54 .     داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی، نباید تنزیل شوند.

55 .  تعیین داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی بر مبنای تنزیل‌شده به‌گونه‌ای قابل اتکا، مستلزم برنامه‌ریزی تفصیلی برای زمانبندی برگشت هر تفاوت موقتی است. در بسیاری از موارد، تهیه این برنامه زمانی، غیر‌عملی یا بسیار پیچیده است. بنابراین، الزامی کردن تنزیل داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی مناسب نیست. مجاز دانستن، نه ملزم کردن، تنزیل منجر به داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی می‌شود که بین واحد‌های تجاری قابل مقایسه نمی‌باشد. بنابراین، این استاندارد تنزیل داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی را الزامی یا مجاز نمی‌داند.

56 .  تفاوتهای موقتی با مراجعه به مبلغ دفتری یک دارایی یا یک بدهی تعیین می‌شود. این موضوع حتی مواقعی که مبلغ دفتری بر مبنای تنزیل‌شده تعیین شود، برای مثال، در مورد تعهدات مزایای بازنشستگی، کاربرد دارد (به استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان مراجعه شود).

57 .   در پایان هر دوره گزارشگری، مبلغ دفتری دارایی مالیات انتقالی باید بازنگری شود. واحد تجاری باید مبلغ دفتری دارایی مالیات انتقالی را به میزانی کاهش دهد که وجود سود مشمول مالیات کافی برای استفاده از مزایای تمام یا بخشی از آن دارایی مالیات انتقالی، دیگر محتمل نباشد. چنین کاهشی، باید در صورتی برگشت داده شود که وجود سود مشمول مالیات به میزان کافی، محتمل باشد.

شناخت مالیات جاری و مالیات انتقالی

58 .  روش حسابداری آثار مالیات جاری و مالیات انتقالی معاملات یا سایر رویدادها، با روش حسابداری همان معاملات یا سایر رویدادها سازگار است. در بند‌های 59 تا 70، این اصل بکار گرفته شده است.

اقلام شناسایی‌شده در صورت سود و زیان

59 .     مالیات جاری و  مالیات انتقالی باید به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی و در صورت سود و زیان منعکس شوند، به استثنای مالیاتی که از موارد زیر ناشی می‌شود:

الف.    معامله یا رویدادی که در همان دوره یا دوره‌ای دیگر، خارج از  صورت سود و  زیان، در سایر اقلام سود و زیان جامع یا بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی شده است (به بند‌های 62 تا 67 مراجعه شود)؛ یا

ب.       ترکیب تجاری (به بند‌های 68 تا 70 مراجعه شود).

60 .  بیشتر بدهیهای مالیات انتقالی و داراییهای مالیات انتقالی در مواقعی ایجاد می‌شود که درآمد یا هزینه، در سود حسابداری یک دوره منظور می‌شود، اما در سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دور‌ه‌ای دیگر لحاظ می‌گردد. مالیات انتقالی حاصل، در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود. برای مثال هنگامی که:

الف.  درآمد مالی، حق امتیاز یا درآمد سود سهام، با تأخیر دریافت می‌شود و طبق استاندارد حسابداری 3 درآمد عملیاتی، متناسب با زمان مشخص‌شده در سود حسابداری منظور می‌گردد، اما ممکن است در برخی حوزه‌های مقرراتی، بر مبنای نقدی در سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) منظور می‌شود؛ و

ب.    مخارج داراییهای نامشهودی که طبق استاندارد حسابداری 17، به حساب دارایی منظور شده است و استهلاک آن در صورت سود و زیان منعکس می‌شود، اما برای مقاصد مالیاتی، در زمان تحمل کاهنده مالیات تلقی می‌گردد.

61 .  مبلغ دفتری داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی ممکن است حتی در صورتی که تغییری در مبلغ تفاوتهای موقتی مربوط وجود نداشته باشد، تغییر کند. برای مثال، این وضعیت می‌تواند از موارد زیر ناشی شود:

الف.  تغییر در نرخهای مالیاتی یا قوانین مالیاتی؛

ب.    بررسی مجدد قابلیت بازیافت داراییهای مالیات انتقالی؛ یا

پ.    تغییر در شیوه مورد انتظار بازیافت یک دارایی.

مالیات انتقالی حاصل، در صورت سود و زیان شناسایی می‌شود، به استثنای مالیات مربوط به اقلامی که قبلاً خارج از صورت سود و زیان شناسایی شده‌‌اند (به بند 65 مراجعه شود).

اقلام شناسایی‌شده خارج از صورت سود و زیان

62 .     مالیات جاری و مالیات انتقالی در صورتی باید خارج از صورت سود و زیان شناسایی شود که مربوط به اقلامی باشد که در همان دوره یا دوره‌ای دیگر، خارج از صورت سود و زیان شناسایی شده است. بنابراین، مالیات جاری و مالیات انتقالی مربوط به اقلامی که در همان دوره یا دوره‌ای دیگر:

الف.    در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شده است، باید در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شود (به بند 63 مراجعه شود).

ب.       بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی شده است، باید بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی شود (به بند 64 مراجعه شود).

63 .  در استانداردهای حسابداری، شناسایی برخی اقلام در سایر اقلام سود و زیان جامع الزامی یا مجاز شده است. نمونه‌هایی از این اقلام به شرح زیر است:

الف.  تغییر در مبلغ دفتری ناشی از تجدید ارزیابی داراییهای ثابت مشهود (به استاندارد حسابداری 11 مراجعه شود).

ب.    تفاوتهای تسعیر ناشی از تسعیر صورتهای مالی عملیات خارجی (به استاندارد حسابداری 16 مراجعه شود).

64 .  در استاندارد‌های حسابداری، انعکاس مستقیم برخی اقلام در حقوق مالکانه، مجاز یا الزامی شده است. برای مثال، تعدیل مانده سود انباشته ابتدای دوره که از تغییر در یک رویه حسابداری که با تسری به گذشته بکار گرفته شده است یا از اصلاح اشتباه، ناشی می‌شود (به استاندارد حسابداری 34 رویه‌های حسابداری، تغییر در برآورد‌های حسابداری و اشتباهات مراجعه شود).

65 .  در شرایط استثنایی، ممکن است تعیین مبلغ مالیات جاری یا مالیات انتقالی مربوط به اقلام شناسایی‌شده خارج از صورت سود و زیان (در سایر اقلام سود و زیان جامع یا بطور مستقیم در حقوق مالکانه) مشکل باشد. برای مثال، چنین شرایطی ممکن است در موارد زیر ایجاد شود:

الف.  نرخهای مالیات بر درآمد، پلکانی باشد و تعیین نرخی که مالیات جزء خاصی از سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) بر اساس آن محاسبه شود، غیر‌ممکن باشد.

ب.    تغییر در نرخ مالیات یا مقررات مالیاتی، بر دارایی مالیات انتقالی یا بدهی مالیات انتقالی (بطور کامل یا بخشی از آن) مربوط به یک قلم که قبلاً خارج از صورت سود و زیان شناسایی شده است، تأثیر بگذارد؛ یا

پ.    واحد تجاری تشخیص دهد که دارایی مالیات انتقالی باید شناسایی شود، یا نباید از این پس بطور کامل شناسایی گردد، و آن دارایی مالیات انتقالی (بطور کامل یا بخشی از آن) مربوط به قلمی باشد که قبلاً خارج از صورت سود و زیان شناسایی شده است.

در چنین مواردی، مالیات جاری و مالیات انتقالی مربوط به اقلام شناسایی‌شده در خارج از صورت سود و زیان، به تخصیص معقول و متناسب مالیات جاری و مالیات انتقالی واحد تجاری در حوزه مقرراتی مورد نظر، یا روش دیگری که در چنین شرایطی به تخصیص مناسب‌تر می‌انجامد، بستگی دارد.

66 .  طبق استاندارد حسابداری 11، واحد تجاری باید هر سال مبلغی معادل تفاوت بین استهلاک دارایی تجدید‌ ارزیابی شده و استهلاک بر مبنای بهای تمام شده آن را از مازاد تجدید ارزیابی به سود انباشته منتقل کند. این مبلغ پس از کسر هرگونه مالیات انتقالی خواهد بود. برای انتقالات مربوط به واگذاری داراییهای ثابت مشهود نیز شیوه عمل مشابه است.

67 .  هنگامی که واحد تجاری به سهامداران خود سود تقسیمی پرداخت می‌کند، ممکن است ملزم به کسر بخشی از سود تقسیمی از سهامداران و پرداخت آن به مراجع مالیاتی باشد. در بسیاری از حوزه‌های مقرراتی، این مبلغ مالیات تکلیفی نامیده می‌شود. این‌گونه مبالغ پرداختی یا پرداختنی به مراجع مالیاتی، به عنوان بخشی از سود تقسیمی، در بدهکار حقوق مالکانه منظور می‌گردد.

مالیات انتقالی ناشی از ترکیب تجاری

68 .  همانطور که در بند‌های 16 و 24(پ) تشریح شد، تفاوتهای موقتی ممکن است در ترکیب تجاری ایجاد شود. واحد تجاری هرگونه دارایی مالیات انتقالی (به شرط احراز معیارهای شناخت مندرج در بند ٢2) یا بدهی مالیات انتقالی حاصل را به عنوان داراییها و بدهیهای قابل تشخیص در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند. بنابراین، این داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی، سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت را تحت تأثیر قرار می‌دهد. با وجود این، طبق بند 12(الف)، واحد تجاری بدهی مالیات انتقالی ناشی از شناخت اولیه سرقفلی را شناسایی نمی‌کند.

69 .  در نتیجه ترکیب تجاری، احتمال بازیافت دارایی مالیات انتقالی پیش از تحصیل واحد تحصیل‌کننده ممکن است تغییر کند. واحد تحصیل‌کننده ممکن است بازیافت دارایی مالیات انتقالی خود را که قبل از ترکیب تجاری شناسایی نشده است، محتمل بداند. برای مثال، ممکن است واحد تحصیل‌کننده بتواند از مزایای زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده، در مقابل سود مشمول مالیات آتی واحد تحصیل‌شده، استفاده کند. همچنین، در نتیجه ترکیب تجاری ممکن است دیگر این احتمال وجود نداشته باشد که سود مشمول مالیات آتی، امکان بازیافت دارایی مالیاتی انتقالی را فراهم کند. در چنین مواردی، واحد تحصیل‌کننده، تغییر در دارایی مالیات انتقالی را در دوره ترکیب تجاری شناسایی می‌کند، اما آن را به عنوان بخشی از حسابداری ترکیب تجاری در نظر نمی‌گیرد. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده، برای اندازه‌گیری سرقفلی یا سود خرید زیر قیمت شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، دارایی مالیات انتقالی را به حساب نمی‌گیرد.

70 .  مزایای بالقوه انتقال زیان واحد تحصیل‌شده به دوره‌های آتی یا داراییهای مالیات انتقالی دیگر، ممکن است معیار‌های شناخت جداگانه را هنگام به حساب منظور کردن اولیه ترکیب تجاری، احراز نکند اما ممکن است در آینده بازیافت شود. واحد تجاری باید مزایای مالیات انتقالی تحصیل‌شده‌ را که پس از ترکیب تجاری بازیافت می‌شود، به شرح زیر شناسایی کند:

الف.  مزایای مالیات انتقالی تحصیل‌شده و شناسایی‌شده در دوره اندازه‌گیری، که از اطلاعات جدید درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل ناشی می‌شود، باید برای کاهش مبلغ دفتری هرگونه سرقفلی مربوط به تحصیل بکار رود. اگر مبلغ دفتری سرقفلی صفر باشد، هرگونه مزایای مالیات انتقالی باقیمانده باید در صورت سود و زیان شناسایی شود.

ب.    سایر مزایای مالیات انتقالی تحصیل‌شده که بازیافت می‌شود، باید در صورت سود و زیان (یا در صورت الزام این استاندارد، خارج از صورت سود و زیان) شناسایی شود.

ارائه

تهاتر

71 .      واحد تجاری باید داراییهای مالیات جاری و بدهیهای مالیات جاری را تنها در صورتی تهاتر کند که:

الف.    حق قانونی برای تهاتر مبالغ شناساییشده داشته باشد؛ و

ب.       قصد تسویه بر مبنای خالص، یا بازیافت و تسویه همزمان دارایی و بدهی را داشته باشد.

72 .  با وجود اینکه داراییهای مالیات جاری و بدهیهای مالیات جاری، جداگانه شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند، در برخی موارد ممکن است در صورت وضعیت مالی تهاتر شوند. واحد تجاری، بطور معمول، در صورتی از حق قانونی برای تهاتر دارایی مالیات جاری با بدهی مالیات جاری برخوردار است که مربوط به مالیات بر درآمد وضع‌شده توسط یک مرجع مالیاتی باشد و مرجع مالیاتی اجازه دهد واحد تجاری پرداخت یا دریافت مالیات را به صورت خالص و یکجا انجام دهد.

73 .  در صورتهای مالی تلفیقی، تنها در صورتی دارایی مالیات جاری یک واحد تجاری گروه با بدهی مالیات جاری واحد تجاری دیگر گروه تهاتر می‌شود که واحدهای تجاری مورد نظر، حق قانونی دریافت یا پرداخت یکجای مبلغ خالص را داشته باشند و قصد آنها این باشد که مبلغ خالص مزبور را پرداخت یا دریافت کنند یا دارایی و بدهی را همزمان بازیافت و تسویه نمایند.

74 .     واحد تجاری تنها در صورتی باید داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی را تهاتر کند که:

الف.    حق قانونی برای تهاتر داراییهای مالیات جاری با بدهیهای مالیات جاری داشته باشد؛ و

ب.   داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی، مربوط به مالیات بر درآمد وضع‌شده توسط یک مرجع مالیاتی، برای هر یک از موارد زیر باشد:

١.    همان واحد تجاری مشمول مالیات؛ یا

٢.     واحد‌های تجاری متفاوت مشمول مالیات که قصد دارند در هر یک از دوره‌های آتی که انتظار می‌رود مبالغ بااهمیت بدهیهای مالیات انتقالی یا داراییهای مالیات انتقالی بازیافت یا تسویه شود، بدهیهای مالیات جاری و داراییهای مالیات جاری را بر مبنای خالص تسویه کنند، یا بازیافت داراییها و تسویه بدهیها را همزمان انجام دهند.

75 .  به منظور اجتناب از نیاز به برنامه زمانبندی‌ تفصیلی برای برگشت هر تفاوت موقتی، این استاندارد واحد تجاری را ملزم می‌کند تنها در صورتی دارایی مالیات انتقالی را با بدهی مالیات انتقالی واحد تجاری مشمول مالیات تهاتر کند که مربوط به مالیات وضع‌شده توسط یک مرجع مالیاتی باشند و واحد تجاری حق قانونی برای تهاتر داراییهای مالیات جاری و بدهیهای مالیات جاری داشته باشد.

هزینه مالیات

هزینه مالیات (درآمد مالیات) مربوط به سود یا زیان ناشی از فعالیتهای عادی

76 .    هزینه (درآمد) مالیات مربوط به سود یا زیان فعالیتهای عادی، باید به عنوان بخشی از سود یا زیان دوره در صورت سود و زیان ارائه شود.

تفاوتهای تسعیر مربوط به بدهیهای مالیات انتقالی یا داراییهای مالیات انتقالی ارزی

77 .  طبق استاندارد حسابداری 16، برخی تفاوتهای تسعیر باید به عنوان درآمد یا هزینه شناسایی شود؛ اما مشخص نمی‌شود که این تفاوتها در چه مواقعی باید در صورت سود و زیان جامع ارائه گردد. بر این اساس، در مواردی که تفاوتهای تسعیر مربوط به بدهیها یا داراییهای مالیات انتقالی ارزی در صورت سود و زیان جامع شناسایی می‌شود، چنین تفاوتهایی ممکن است به عنوان هزینه مالیات انتقالی (درآمد مالیات انتقالی) طبقه‌بندی شود، مشروط بر اینکه این شیوه ارائه برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مفیدترین شیوه ارائه باشد.

افشا

78 .    اجزای عمده هزینه مالیات (درآمد مالیات)، باید جداگانه افشا شود.

79 .  اجزای هزینه مالیات (درآمد مالیات) می‌تواند شامل موارد زیر باشد:

الف.  هزینه مالیات جاری (درآمد مالیات جاری)؛

ب.    هرگونه تعدیل شناسایی‌شده طی دوره بابت مالیات جاری دوره‌های قبل؛

پ.    مبلغ هزینه مالیات انتقالی (درآمد مالیات انتقالی) مربوط به ایجاد و برگشت تفاوتهای موقتی؛

ت.    مبلغ هزینه مالیات انتقالی (درآمد مالیات انتقالی) مربوط به تغییر در نرخهای مالیات یا وضع مالیاتهای جدید؛

ث.    مبلغ مزایای ناشی از زیان مالیاتی شناسایی‌نشده قبلی، اعتبار مالیاتی یا تفاوتهای موقتی شناسایی‌نشده دوره‌ قبل که برای کاهش هزینه مالیات جاری استفاده می‌شود؛

ج.    مبلغ مزایای ناشی از زیان مالیاتی شناسایی‌نشده قبلی، اعتبار مالیاتی یا تفاوتهای موقتی شناسایی‌نشده دوره قبل که برای کاهش هزینه مالیات انتقالی استفاده می‌شود؛

چ.    هزینه مالیات انتقالی ناشی از کاهش یا برگشت کاهش قبلی دارایی مالیات انتقالی طبق بند 57؛ و

ح.    مبلغ هزینه مالیات (درآمد مالیات) مربوط به آن دسته از تغییر در رویه‌های حسابداری و اشتباهات که طبق استاندارد حسابداری 34، به دلیل اینکه نمی‌توان آنها را با تسری به گذشته به حساب منظور کرد، در صورت سود و زیان منظور می‌شوند.

80 .      موارد زیر نیز باید جداگانه افشا شود:

الف.    مجموع مالیات جاری و  مالیات انتقالی مربوط به اقلامی که بطور مستقیم در حقوق مالکانه منظور شده‌اند (به بند 64 مراجعه شود) ؛

ب.       مبلغ مالیات بر درآمد مربوط به هر یک از اجزای سایر اقلام سود و زیان جامع (به بند 63 و استاندارد حسابداری ١ (تجدید‌نظرشده 1397) مراجعه شود).

پ.       توضیح ارتباط بین هزینه مالیات (درآمد مالیات) و سود حسابداری به یک یا هر دو شکل زیر:

١.          صورت تطبیق عددی بین هزینه مالیات (درآمد مالیات) مالیات و حاصل ضرب سود حسابداری در نرخ(های) مالیات قابل اعمال، و نیز افشای مبنای محاسبه نرخ‌(های) مالیات قابل اعمال؛ یا

٢.     صورت تطبیق عددی بین میانگین نرخ مؤثر مالیات و نرخ مالیات قابل اعمال، و نیز افشای مبنای محاسبه نرخ مالیات قابل اعمال؛

ت.   توضیح تغییر در نرخ‌(های) مالیات قابل اعمال در مقایسه با دوره‌ حسابداری قبل؛

ث.    مبلغ (و تاریخ انقضا، درصورت وجود) تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده که در صورت وضعیت مالی، برای آنها دارایی مالیات انتقالی شناسایی نشده است؛

ج.    جمع مبلغ تفاوتهای موقتی مربوط به سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، که برای آنها بدهیهای مالیات انتقالی شناسایی نشده است (به بند 38 مراجعه شود)؛

چ.    در ارتباط با هر نوع تفاوت موقتی، و در ارتباط با هر نوع زیان مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده:

١.   مبلغ داراییهای مالیات انتقالی و بدهیهای مالیات انتقالی شناسایی‌شده در صورت وضعیت مالی برای هر دوره ارائه‌شده؛

٢.    مبلغ درآمد مالیات انتقالی یا هزینه مالیات انتقالی شناسایی‌شده در صورت سود و زیان، در صورتی که این مبلغ، از تغییر در مبالغ شناسایی‌شده در صورت وضعیت مالی، قابل تشخیص نباشد؛

ح.   در ارتباط با عملیات متوقف‌شده، هزینه مالیات مربوط به:

١.     سود یا زیان توقف؛ و

٢.     سود یا زیان حاصل از فعالیتهای عادی عملیات متوقف‌شده طی دوره، همراه با مبالغ متناظر برای هر یک از دوره‌های قبلی ارائه شده.

خ.    مبلغ آثار مالیاتی سود تقسیمی به سهامداران واحد تجاری که پیش از تأیید صورتهای مالی برای انتشار، پیشنهاد یا اعلام شده است، اما به عنوان بدهی در صورتهای مالی شناسایی نشده است.

د.    اگر ترکیب تجاری که واحد تجاری در آن واحد تحصیل‌کننده است، موجب تغییر در مبلغ دارایی مالیات انتقالی شناسایی‌شده پیش از تحصیل ‌شود (به بند 69 مراجعه شود)، مبلغ آن تغییر؛ و

ذ.    اگر مزایای مالیات انتقالی تحصیل‌شده در ترکیب تجاری در تاریخ تحصیل شناسایی نشده باشد اما پس از تاریخ تحصیل شناسایی شود (به بند 70 مراجعه شود)، توصیف رویداد یا تغییر در شرایطی که موجب شناسایی مزایای مالیات انتقالی شده است.

81 .   واحد تجاری مبلغ دارایی مالیات انتقالی و ماهیت شواهد پشتیبان شناخت آن را در صورتی باید افشا کند که:

الف.    استفاده از دارایی مالیات انتقالی، به مازاد سودهای مشمول مالیات آتی بر سودهای ناشی از برگشت تفاوتهای موقتی مشمول مالیات موجود، بستگی داشته ‌باشد؛ و

ب.       واحد تجاری در دوره جاری یا دوره قبل، در حوزه مقرراتی که دارایی مالیات انتقالی به آن مربوط است، متحمزیان شده باشد.

82 .     در شرایط توصیف‌شده در بند 52، واحد تجاری باید ماهیت آثار بالقوه مالیات بر درآمد ناشی از پرداخت سودهای تقسیمی به سهامداران را افشا کند. افزون بر این، واحد تجاری باید مبالغ آثار بالقوه مالیات بر درآمد را که در عمل قابل تعیین است و وجود آثار بالقوه مالیات بر درآمدی که در عمل قابل تعیین نیست را افشا کند.

83 .  الزامات افشای مندرج در بند 80(پ)، به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی در درک عادی یا غیرعادی بودن ارتباط بین هزینه مالیات (درآمد مالیات) و سود حسابداری و نیز درک عوامل مهم اثرگذار بر این ارتباط در آینده، کمک می‌کند. ارتباط بین هزینه مالیات (درآمد مالیات) و سود حسابداری ممکن است از عواملی مانند درآمد‌ عملیاتی معاف از مالیات، هزینه‌هایی که در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) کاهنده مالیات نمی‌باشند، اثر زیانهای مالیاتی و اثر نرخهای مالیات ارزی، تأثیر پذیرد.

84 .  برای توضیح ارتباط بین هزینه مالیات (درآمد مالیات) و سود حسابداری، واحد تجاری از نرخ مالیات قابل اعمالی استفاده می‌نماید که معنی‌دار‌ترین اطلاعات را برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی فراهم کند. اغلب، معنی‌دار‌ترین نرخ، نرخ مالیات داخلی کشوری است که واحد تجاری در آن مستقر است، که مجموع نرخ مالیات اعمال‌شده برای مالیاتهای ملی با نرخهای اعمال‌شده برای مالیاتهای محلی می‌باشد، که این نرخها اساساً بر مبنای سطح مشابهی از سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) محاسبه می‌شوند. با وجود این، برای واحد تجاری که در چندین حوزه مقرراتی فعالیت می‌کند، ممکن است تجمیع تطبیقهای جداگانه تهیه‌شده با استفاده از نرخ داخلی در هر حوزه مقرراتی، معنی‌دارتر باشد. مثال زیر نشان می‌دهد که چگونه انتخاب نرخ مالیاتی قابل اعمال، بر ارائه صورت تطبیق عددی اثر می‌گذارد.

مثال مربوط به بند 84
درسال ٢x١3، سود حسابداری واحد تجاری، در حوزه مقرراتی خود (کشور الف)، معادل ۵٠٠ر١ (در سال 1×13: ٠٠٠ر٢) و در کشور ب، معادل ۵٠٠ر١ (در سال 1×13: 500) است. نرخ مالیات درکشور الف ٣٠% و در کشور ب ٢٠% است. در کشور الف، هزینه‌هایی معادل ١٠٠ (در سال ١x13: ٢٠٠) برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات نمی‌باشد. در ادامه، یک نمونه صورت تطبیق با نرخ مالیات داخلی ارائه شده است:     ١x١3   ٢x13 سود حسابداری   ۵٠٠ر٢   ٠٠٠ر٣ مالیات با نرخ داخلی ٣٠%   ٧۵٠   ٩٠٠ اثرمالیاتی هزینه‌هایی که برای مقاصد مالیاتی‌، کاهنده مالیات نمی‌باشد   ۶٠   ٣٠ اثر نرخهای مالیات پایین‌تر در کشور ب   (۵٠)   (١۵٠) هزینه مالیات   ٧۶٠   ٧٨٠ در ادامه، نمونه‌ای از یک صورت تطبیق ارائه می‌شود که از طریق تجمیع تطبیقهای جداگانه هر حوزه مقرراتی ملی، تهیه شده است. در این روش، اثر تفاوت بین نرخ مالیات داخلی واحد تجاری و نرخ مالیات داخلی در سایر حوزه‌های مقرراتی، به عنوان قلمی مجزا در صورت تطبیق، ظاهر نمی‌شود. طبق الزام بند 80(پ)، به منظور توضیح تغییر در نرخ(های) قابل اعمال مالیات، ممکن است لازم باشد که واحد تجاری، تأثیر تغییر بااهمیت در نرخهای مالیات، یا ترکیب سود‌های کسب‌شده در حوزه‌های مقرراتی مختلف را بیان کند. سود حسابداری   ۵٠٠ر٢   ٠٠٠ر٣ مالیات بر مبنای نرخهای داخلی قابل اعمال برای سودهای مربوط به هر کشور   ٧٠٠   ٧۵٠ اثر مالیاتی هزینه‌هایی که برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات نمی‌باشد   ۶٠   ٣٠ هزینه مالیات   ٧۶٠   ٧٨٠

85 .  میانگین نرخ مؤثر مالیات برابر است با هزینه مالیات (درآمد مالیات) تقسیم بر سود حسابداری.

86 .  اغلب محاسبه مبلغ بدهیهای مالیات انتقالی شناسایی‌نشده ناشی از سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، غیر‌عملی است (به بند 38 مراجعه شود). بنابراین، این استاندارد واحد تجاری را ملزم به افشای کل مبلغ تفاوتهای موقتی اساسی می‌کند اما افشای بدهیهای مالیات انتقالی را الزامی نمی‌کند. با وجود این، به واحد‌های تجاری در مواردی که عملی باشد، توصیه می‌شود مبلغ بدهیهای مالیات انتقالی شناسایی‌نشده را افشا کنند زیرا ممکن است استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، چنین اطلاعاتی را مفید بدانند.

87 .  بند 82 واحد تجاری را ملزم می‌کند ماهیت آثار بالقوه مالیاتی را که از پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ایجاد می‌شود، افشا کند. واحد تجاری ویژگیهای مهم سیستمهای مالیات بر درآمد و عواملی که مبلغ آثار مالیاتی بالقوه سود تقسیمی را تحت تأثیر قرار می‌دهد، افشا می‌کند.

88 .  برخی مواقع، محاسبه کل مبلغ آثار بالقوه مالیاتی ناشی از پرداخت سود  تقسیم‌شده به سهامداران، غیر‌عملی است. این مورد، برای مثال، زمانی وجود دارد که واحد تجاری تعداد زیادی واحد تجاری فرعی خارجی دارد. با وجود این، حتی در چنین شرایطی، بخشهایی از مبلغ کل، ممکن است به سادگی قابل تعیین باشد. برای مثال، در گروه تلفیقی، ممکن است واحد تجاری اصلی و برخی واحد‌های تجاری فرعی آن، مالیات بر درآمد سود توزیع‌نشده را با نرخهایی بالاتر پرداخت کرده باشند و از مبلغی که در پرداخت سود‌های تقسیمی آتی به سهامداران از محل سود انباشته تلفیقی استرداد می‌شود، مطلع باشند. در این حالت، مبلغ قابل استرداد افشا می‌شود. واحد تجاری، در صورتی که عملی باشد، وجود آثار بالقوه مالیاتی دیگری که تعیین آن غیر‌عملی است را افشا می‌کند. در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی، در صورت وجود، افشای هرگونه آثار بالقوه مالیاتی، به سود انباشته واحد تجاری اصلی مربوط است.

89 .  واحد تجاری که ملزم به ارائه افشاهای مندرج در بند 82 است، ممکن است ملزم به ارائه افشاهای مربوط به تفاوتهای موقتی مرتبط با سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی، شعب و واحدهای تجاری وابسته یا منافع در مشارکتها نیز باشد. در چنین مواردی، واحد تجاری این موضوع را در تعیین اطلاعاتی که طبق بند 82 افشا می‌شود، در نظر می‌گیرد. برای مثال، واحد تجاری ممکن است ملزم به افشای کل مبلغ تفاوتهای موقتی مرتبط با سرمایه‌گذاری در واحد‌های تجاری فرعی شود که برای آن، بدهیهای مالیات انتقالی شناسایی نشده است (به بند 80(ج) مراجعه شود). اگر محاسبه مبالغ بدهیهای مالیات انتقالی شناسایی‌‌نشده غیر‌عملی باشد (به بند 86 مراجعه شود)، ممکن است در ارتباط با این واحد‌های تجاری فرعی، مبالغ آثار بالقوه مالیاتی سود تقسیم‌شده که تعیین آن عملی نیست، وجود داشته باشد.

90 .  واحد تجاری هرگونه بدهی احتمالی یا دارایی احتمالی مربوط به مالیات را طبق استاندارد حسابداری 4 ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی افشا می‌کند. برای مثال، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی ممکن است از اختلافات حل‌نشده با مراجع مالیاتی ناشی شود. همچنین، در مواردی که تغییر در نرخهای مالیاتی یا قوانین مالیاتی، پس از دوره گزارشگری تصویب یا اعلام ‌شود، واحد تجاری هرگونه اثر بااهمیت این تغییرات بر داراییها و بدهیهای مالیات جاری و انتقالی را افشا می‌کند.

تاریخ‌ اجرا

91 .     الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ 1/1/1399 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ گزارشگری مالی‌

92 .  با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ 12 مالیات بر درآمد (ویرایش 2017) نیز رعایت‌ می‌شود.

استاندارد سی و چهار حسابداری درخصوص رویه های حسابداری،تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات میباشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

هدف

1 .    هدف این استاندارد، تجویز معیارهای انتخاب و تغییر رویه‌های حسابداری، و نیز نحوه عمل حسابداری و افشای تغییر در رویه‌های حسابداری، تغییر در برآورد‌های حسابداری و اصلاح اشتباهات است. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن و قابلیت اتکای صورتهای مالی واحد تجاری، و قابلیت مقایسه‌ صورتهای مالی در طول زمان و با صورتهای مالی سایر واحد‌های تجاری است.

2 .    الزامات افشای مربوط به رویه‌های حسابداری، به استثنای الزامات افشای مربوط به تغییر در رویه‌های حسابداری، در استاندارد حسابداری ١ ارائه صورتهای مالی تعیین شده است.

دامنه کاربرد

  • 3 .   این استاندارد باید برای انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری و نحوه به حساب گرفتن تغییر در رویه‌های حسابداری، تغییر در برآورد‌های حسابداری و اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل بکار گرفته شود.

4 .    آثار مالیاتی اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل و تعدیلات ناشی از تسری تغییر در رویه‌های حسابداری به دوره‌های قبل، طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد، به حساب منظور و افشا می‌شود.

تعاریف

  • 5- در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:

رویه‌های حسابداری عبارت از اصول، مبانی، میثاقها، قواعد و روشهای مشخصی است که توسط واحد تجاری در تهیه و ارائه صورتهای مالی بکار گرفته می‌شود.

تغییر در برآورد‌ حسابداری تعدیل مبلغ دفتری دارایی یا بدهی، یا مصرف ادواری یک دارایی است، که ناشی از ارزیابی وضعیت فعلی و منافع و تعهدات آتی مورد انتظار مربوط به داراییها و بدهیها می‌باشد. تغییر در برآورد‌های حسابداری، ناشی از اطلاعات جدید یا پیشرفتهای جدید است و در نتیجه، اصلاح اشتباه محسوب نمی‌شود.

بااهمیت عدم ارائه یا ارائه نادرست اقلام در صورتی بااهمیت است که بتواند به تنهایی یا در مجموع، بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان که بر اساس صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تأثیر بگذارد. اهمیت، به اندازه و ماهیت عدم ارائه یا ارائه نادرست بستگی دارد که با توجه به شرایط محیطی در مورد آن قضاوت می‌شود. اندازه یا ماهیت یک قلم، یا ترکیب هر دو، می‌تواند عامل تعیین‌کننده باشد.

اشتباهات دوره‌های‌ قبل عدم ارائه و ارائه نادرست در صورتهای مالی یک یا چند دوره قبل واحد تجاری، به دلیل ناتوانی در استفاده یا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتکایی است که:

  • الف.    در زمان تأیید صورتهای مالی برای انتشار در آن دوره‌ها، در دسترس بوده است؛ و
  • ب .   بطور معقول، انتظار می‌رود برای تهیه و ارائه آن صورتهای مالی کسب و در نظر گرفته شده باشد.
  • چنین اشتباهاتی شامل آثار اشتباهات ریاضی، اشتباه در بکارگیری رویه‌های حسابداری، نادیده گرفتن یا تفسیر نادرست واقعیتها، و تقلب است.

بکارگیری با تسری به گذشته بکارگیری رویه حسابداری جدید برای معاملات، سایر رویداد‌ها و شرایط است، به‌گونه‌ای که گویی آن رویه همواره بکار گرفته شده است.

تجدید ارائه با تسری به گذشته، اصلاح شناخت، اندازه‌گیری و افشای مبالغ عناصر صورتهای مالی است، به‌گونه‌ای که گویی اشتباه دوره‌های قبل هرگز اتفاق نیفتاده است.

غیر‌عملی بکارگیری یک الزام در صورتی غیرعملی است که واحد تجاری پس از هرگونه تلاش معقول، نتواند آن را بکار گیرد. برای دوره‌ای‌ معین از گذشته، تغییر در رویه حسابداری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته برای اصلاح اشتباه، در صورتی غیرعملی است که:

  • الف.    آثار بکارگیری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته قابل تعیین نباشد؛
  • ب .  بکارگیری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتی درباره قصد مدیریت در آن دوره باشد؛ یا
  • پ .    بکارگیری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته، مستلزم برآوردهای قابل ملاحظه مبالغ باشد و تمایز عینی اطلاعات مربوط به آن برآوردها در موارد زیر، غیرعملی باشد:

١.  فراهم کردن شواهدی از شرایط موجود در تاریخ (تاریخهای) شناخت، اندازه‌گیری یا افشای آن مبالغ؛ و

٢.   سایر اطلاعات موجود که هنگام تأیید صورتهای مالی دوره‎‌های قبل برای انتشار، ممکن است در دسترس بوده باشد.

بکارگیریبا تسری به آینده در رابطه با تغییر در رویه حسابداری و شناخت اثر تغییر در برآورد حسابداری، به ترتیب، عبارت است از:

  • الف.    بکارگیری رویه حسابداری جدید در مورد معاملات، سایر رویداد‌ها و شرایط واقع‌شده پس از تاریخ تغییر رویه؛ و
  • ب.    شناسایی اثر تغییر در برآورد حسابداری در دوره‌های جاری و آتی متأثر از آن تغییر.

رویه‌های حسابداری

انتخاب و بکارگیری رویه‌های حسابداری

6 .   هنگامی که یک استاندارد حسابداری بطور مشخص در مورد یک معامله، رویداد دیگر یا شرایط کاربرد دارد، رویه یا رویه‌های حسابداری مورد استفاده برای آن، باید با بکارگیری استاندارد‌ حسابداری مزبور تعیین شود.

7 .    استاندارد‌های حسابداری، رویه‌های حسابداری را تعیین می‌کند که منجر به ارائه اطلاعات مربوط و قابل اتکا درباره معاملات، سایر رویدادها یا شرایط در صورتهای مالی خواهد شد. در صورتی که تأثیر بکارگیری آن رویه‌ها بی‌‌اهمیت باشد، بکارگیری آنها الزامی نیست. با وجود این، انحرافهای بی‌‌اهمیت از استانداردهای حسابداری یا عدم اصلاح انحرافهای مزبور به منظور انعکاس تصویر خاصی از وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی واحد تجاری، مناسب نخواهد بود.

8 .    به منظور کمک به واحد‌های تجاری در بکارگیری الزامات استاندارد‌های حسابداری، رهنمود‌هایی همراه با این استاندارد‌ها ارائه می‌شود. در تمام این رهنمود‌ها بیان می‌‌شود که آیا آنها بخش جدانشدنی استاندارد‌های حسابداری محسوب می‌شوند یا خیر. رهنمود‌ی که بخش جدانشدنی استاندارد محسوب می‌شود، الزامی است. رهنمود‌ی که بخش جدانشدنی استاندارد محسوب نمی‌شود، حاوی الزاماتی برای صورتهای مالی نیست.

9 .   در مواردی که برای یک معامله، رویداد دیگر یا شرایط، یک استاندارد حسابداری مشخص وجود نداشته باشد، مدیریت باید از قضاوت خود در تعیین و بکارگیری رویه حسابداری استفاده کند به‌گونه‌ای که اطلاعات حاصل از آن:

  • الف.    به نیاز‌های تصمیم‌گیری اقتصادی استفاده‌کنندگان مربوط باشد؛ و
  • ب.   قابل اتکا باشد، به‌گونه‌ای که صورتهای مالی:
  1.    وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی واحد تجاری را بطور صادقانه بیان کند؛

٢.    محتوای اقتصادی معاملات، سایر رویدادها و شرایط، و نه صرفاً شکل قانونی، را منعکس کند؛

٣.   بیطرفانه باشد؛ یعنی عاری از تمایلات جانبدارانه باشد؛

4.   همراه با احتیاط باشد؛ و

5.    از تمام جنبه‌های بااهمیت، کامل باشد.

10 .    برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند 9، مدیریت باید به قابلیت بکارگیری منابع زیر، به ترتیب اهمیت آنها، توجه کند:

  • الف.    الزامات استاندارد‌های حسابداری که به موضوعات مشابه و مربوط می‌پردازد؛ و
  • ب.     تعاریف، معیارهای شناخت و مفاهیم اندازه‌گیری داراییها، بدهیها، درآمدها‌ و هزینه‌ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی.

11 .     همچنین، برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند 9، مدیریت ممکن است آخرین بیانیه‌های سایر نهاد‌های تدوین‌کننده استاندارد را که از مفاهیم نظری مشابهی برای تدوین استانداردهای حسابداری استفاده می‌کنند، به شرطی که در تضاد با منابع مندرج در بند 10 نباشد، در نظر گیرد.

یکنواختی در رویه‌های حسابداری

12 .     واحد تجاری باید رویه‌های حسابداری خود در مورد معاملات مشابه، سایر رویدادها و شرایط را بطور یکنواخت انتخاب کند و بکار گیرد، مگر اینکه یک استاندارد حسابداری، بطور مشخص طبقه‌بندی اقلامی که بکارگیری رویه‌های متفاوت در مورد آنها مناسب است را الزامی یا مجاز کند. چنانچه یک استاندارد حسابداری، چنین طبقه‌بندی را الزامی یا مجاز کند، باید برای هر طبقه، رویه حسابداری مناسب، بطور یکنواخت انتخاب و بکار گرفته شود.

تغییر در رویه‌های حسابداری

13 .     واحد تجاری تنها در صورتی باید یک رویه حسابداری را تغییر دهد که آن تغییر:

  • الف.    طبق یک استاندارد حسابداری، الزامی باشد؛ یا
  • ب.     منجر به ارائه اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر درباره آثار معاملات، سایر رویداد‌ها یا شرایط بر وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی واحد تجاری، در صورتهای مالی شود.

14 .  استفاده‌کنندگان صورتهای مالی باید بتوانند صورتهای مالی واحد تجاری را در طول زمان مقایسه کنند تا روندها را در وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی تشخیص دهند. بنابراین، در هر دوره و در دوره‌های مختلف، رویه‌های حسابداری یکسان بکار گرفته می‌شود مگر اینکه تغییر در رویه‌ حسابداری، یکی از معیار‌های مندرج در بند 13 را احراز کند.

15 .     موارد زیر، تغییر در رویه‌‌های حسابداری تلقی نمی‌شود:

  • الف.    بکارگیری یک رویه حسابداری برای معاملات، سایر رویداد‌ها یا شرایطی که محتوای آنها با مواردی که در گذشته واقع شده است، متفاوت می‌باشد؛ و
  • ب.    بکارگیری رویه حسابداری جدید برای معاملات، سایر رویداد‌ها یا شرایطی که در گذشته واقع نشده یا بی‌اهمیت بوده است.

16 .     بکارگیری رویه‌ تجدید ارزیابی داراییها برای نخستین بار، طبق استاندارد‌ حسابداری 11 داراییهای ثابت مشهود، استاندارد حسابداری 17 داراییهای نامشهود، یا استاندارد حسابداری 15 حسابداری‌ سرمایه‌گذاریها، اگرچه تغییر در رویه حسابداری است اما به جای رعایت الزامات این استاندارد، طبق استاندارد حسابداری 11 یا استاندارد حسابداری 17 یا استاندارد حسابداری 15 عمل می‌شود.

17 .  بند‌های 18 تا 30، در مورد تغییر در رویه حسابداری توصیف‌شده در بند ١6 کاربرد ندارد.

اعمال تغییر در رویه‌های حسابداری

18 .     با توجه به بند 22:

  • الف.    واحد تجاری باید تغییر در رویه حسابداری را که ناشی از بکارگیری یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار است، طبق شرایط گذار خاص مندرج در آن استاندارد اعمال کند؛ و
  • ب.    هرگاه واحد تجاری رویه حسابداری را در زمان بکارگیری یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار، تغییر دهد و آن استاندارد، دربرگیرنده شرایط گذار خاصی برای اعمال آن تغییر یا تغییرات اختیاری در رویه حسابداری نباشد، واحد تجاری باید آن تغییر را با تسری به گذشته اعمال کند.

19 .    برای مقاصد این استاندارد، بکارگیری پیش از موعد یک استاندارد حسابداری، تغییر اختیاری در رویه حسابداری محسوب نمی‌شود.

20 .  در مواردی که برای یک معامله، رویداد دیگر یا شرایط، یک استاندارد حسابداری مشخص وجود نداشته باشد، مدیریت ممکن است طبق بند 11، یک رویه حسابداری از آخرین بیانیه‌های سایر نهاد‌های تدوین‌کننده استاندارد را که از مفاهیم نظری مشابهی برای تدوین استاندارد‌های حسابداری استفاده می‌کنند، بکار گیرد. چنانچه پس از اصلاح چنین بیانیه‌ای، واحد تجاری رویه حسابداری را تغییر دهد، آن تغییر به عنوان تغییر اختیاری در رویه حسابداری محسوب و افشا می‌شود.

بکارگیری با تسری به گذشته

21 .     با توجه به بند 22، هنگامی که تغییر در رویه حسابداری، طبق بند 18(الف) یا (ب)، با تسری به گذشته بکار گرفته می‌شود، واحد تجاری باید مانده ابتدای دوره هر جزء حقوق مالکانه را که تحت تأثیر قرار گرفته است، برای نخستین دوره قبلی ارائه‌شده و سایر مبالغ مقایسه‌ای افشاشده برای هر یک از دوره‌های قبل را تعدیل کند به‌گونه‌ای که گویی رویه حسابداری جدید همواره بکار گرفته شده است.

محدودیتهای بکارگیری با تسری به گذشته

22 .     هنگامی که بکارگیری با تسری به گذشته طبق بند 18(الف) یا (ب) الزامی باشد، تغییر در رویه حسابداری باید به گذشته تسری داده شود، مگر تا میزانی که تعیین آثار دوره‌ای یا اثر انباشته تغییر، غیرعملی باشد.

23 .   هنگامی‌که تعیین آثار دوره‌ای تغییر در رویه حسابداری بر اطلاعات مقایسه‌ای ارائه‌شده برای یک یا چند دوره قبل، غیرعملی باشد، واحد تجاری باید رویه حسابداری جدید را از ابتدای نخستین دوره‌ای که بکارگیری با تسری به گذشته عملی است (که ممکن است دوره جاری باشد)، در مورد مبالغ دفتری داراییها و بدهیها اعمال کند، و باید مانده‌ ابتدای دوره هر یک از اجزای حقوق مالکانه را که تحت تأثیر قرار گرفته است، در آن دوره تعدیل کند.

24 .   چنانچه در ابتدای دوره جاری، تعیین اثر انباشته بکارگیری رویه حسابداری جدید برای تمام دوره‌های قبل غیرعملی باشد، واحد تجاری باید برای بکارگیری رویه حسابداری جدید با تسری به آینده، اطلاعات مقایسه‌ای را از نخستین تاریخی که عملی است، تعدیل کند.

25 .  هنگامی که واحد تجاری رویه حسابداری جدید را با تسری به گذشته بکار می‌گیرد، رویه حسابداری جدید را برای اطلاعات مقایسه‌ای دوره‌های قبل تا آنجا که عملی باشد، اعمال می‌کند. بکارگیری با تسری به گذشته تا دوره‌ای از گذشته عملی است که تعیین اثر انباشته بر مبالغ مندرج در صورت وضعیت مالی ابتدا و پایان آن دوره، عملی باشد. مبلغ تعدیل مربوط به دوره‌های قبل از دوره‌های ارائه‌شده در صورتهای مالی، در مانده ابتدای دوره هر یک از اجزای حقوق مالکانه که تحت تأثیر قرار گرفته است در نخستین دوره قبلی ارائه‌شده، اعمال می‌شود. معمولاً این تعدیل در سود انباشته اعمال می‌گردد. با وجود این، ممکن است این تعدیل در جزء دیگری از حقوق مالکانه (برای مثال، برای انطباق با یک استاندارد حسابداری) اعمال شود. هر اطلاعات دیگری درباره دوره‌های قبل، مانند خلاصه‌های تاریخی اطلاعات مالی، تا آنجا که عملی باشد تعدیل می‌شود.

26 .  هنگامی که بکارگیری رویه حسابداری جدید با تسری به گذشته، به دلیل عدم امکان تعیین اثر انباشته بکارگیری آن رویه برای تمام دوره‌های قبل، غیر‌عملی باشد، واحد تجاری طبق بند 24 رویه جدید را از ابتدای نخستین دوره‌ای که عملی است، با تسری به آینده بکار می‌گیرد. بنابراین، بخشی از تعدیل انباشته داراییها، بدهیها و حقوق مالکانه مربوط به قبل از آن تاریخ، نادیده گرفته می‌شود. رهنمود‌های مربوط به مواردی که بکارگیری یک رویه حسابداری جدید در یک یا چند دوره قبل، غیرعملی است، در بندهای 49 تا 52 ارائه شده است.

افشا

27 .     واحد تجاری باید هنگامی که بکارگیری یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار، بر دوره جاری یا هر یک از دوره‌های قبل اثر می‌گذارد، که معمولاً این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن تغییر ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زیر را افشا کند:

  • الف.    عنوان استاندارد حسابداری؛
  • ب.   چنانچه کاربرد داشته باشد، اینکه تغییر در رویه حسابداری طبق شرایط گذار انجام شده است؛
  • پ.     ماهیت تغییر در رویه حسابداری؛
  • ت.   چنانچه کاربرد داشته باشد، توصیفی از شرایط گذار؛
  • ث. چنانچه کاربرد داشته باشد، شرایط گذاری که ممکن است بر دوره‌های آتی اثر داشته باشد؛
  • ج.   مبلغ تعدیل مرتبط با موارد زیر برای دوره جاری و هر یک از دوره‌های قبلی ارائه شده، تا آنجا که عملی است:

١.     برای هر قلم اصلی صورت مالی که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و

2.     ‌برای سود پایه هر سهم و سود تقلیل‌یافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداری 30 سود هر سهم بکارگرفته شود؛

  • چ.   مبلغ تعدیل مربوط به دوره‌های قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا که عملی است؛ و
  • ح.    در صورتی که بکارگیری با تسری به گذشته، طبق بند 18(الف) یا (ب)، برای دوره‌ای معین از گذشته، یا برای دوره‌های قبل از دوره‌های ارائه‌شده، غیرعملی باشد، شرایطی که منجر به ایجاد آن شرایط شده است و توصیفی از چگونگی و زمان اعمال تغییر در رویه حسابداری.
  • تکرار این موارد افشا در صورتهای مالی دوره‌های بعد، ضروری نیست.

28 .    واحد تجاری باید هنگامی که تغییر اختیاری در رویه‌ حسابداری، بر دوره جاری یا هر یک از دوره‌های قبل اثر می‌گذارد، که معمولاً این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن تغییر ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زیر را افشا کند:

  • الف.    ماهیت تغییر در رویه حسابداری؛
  • ب.    دلایل اینکه چرا بکارگیری رویه حسابداری جدید، اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر فراهم می‌کند؛
  • پ.      مبلغ تعدیل مرتبط با موارد زیر، برای دوره جاری و هر یک از دوره‌های گذشته که ارائه می‌شود، تا آنجا که عملی است:
  1. برای هر قلم اصلی صورت مالی که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و

2.     برای سود پایه هر سهم و سود تقلیل‌یافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداری 30 بکارگرفته شود؛ ‌

  • ت.    مبلغ تعدیل مربوط به دوره‌های قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا که عملی است؛ و
  • ث.   در صورتی که بکارگیری با تسری به گذشته، برای دوره‌ای معین از گذشته، یا برای دوره‌های قبل از دوره‌های ارائه شده، غیرعملی باشد، شرایطی که منجر به ایجاد آن وضعیت شده است و توصیفی از چگونگی و زمان اعمال تغییر در رویه حسابداری.
  • تکرار این موارد افشا در صورتهای مالی دوره‌های بعد، ضروری نیست.

29 .     در مورد استاندارد حسابداری جدیدی که تاریخ اجرای آن فرا نرسیده است و واحد تجاری آ ن را بکار نگرفته است، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

  • الف.  توصیف این موضوع؛ و
  • ب.   اطلاعات مشخص یا اطلاعاتی که بطور معقول قابل برآورد است و به ارزیابی اثر احتمالی بکارگیری استاندارد حسابداری جدید بر صورتهای مالی واحد تجاری در دوره بکارگیری برای نخستین بار، مربوط می‌باشد.

30 .  به منظور انطباق با بند 29، واحد تجاری افشای موارد زیر را در نظر می‌گیرد:

الف.  عنوان استاندارد حسابداری جدید؛

ب.    ماهیت تغییر در رویه حسابداری؛

پ.    تاریخی که بکارگیری استاندارد حسابداری جدید الزامی می‌شود؛

ت.    تاریخی که واحد تجاری تصمیم دارد استاندارد حسابداری جدید را برای نخستین بار بکار گیرد؛ و

ث.    یکی از موارد زیر:

١.     شرحی از تأثیری که انتظار می‌رود بکارگیری استاندارد حسابداری جدید برای نخستین‌ بار، بر صورتهای مالی واحد تجاری داشته باشد؛ یا

٢.     توصیف تأثیر، در صورتی که این تأثیر مشخص یا بطور معقول قابل برآورد نباشد.    

تغییر در برآورد‌های حسابداری

31 .  به علت عدم اطمینانهای ذاتی فعالیتهای تجاری، بسیاری از اقلام صورتهای مالی را نمی‌توان با دقت اندازه‌گیری کرد، بلکه تنها می‌توان آنها را برآورد کرد. برآورد، مستلزم قضاوتهای مبتنی بر آخرین اطلاعات در دسترس و قابل اتکا است. برای مثال، ممکن است برآورد موارد زیر الزامی باشد:

الف.  دریافتنی‌های مشکوک‌الوصول؛

ب.    نابابی موجودیها؛

پ.    ارزش منصفانه داراییهای مالی یا بدهیهای مالی؛

ت.    عمر مفید، یا الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادی آتی داراییهای استهلاک‌پذیر؛ و

ث.    تعهدات مرتبط با تضمینها.

32 .  استفاده از برآوردهای معقول، بخش اساسی تهیه صورتهای مالی است و قابلیت اتکای آن را تضعیف نمی‌کند.

33 .  برآورد ممکن است به دلیل تغییر در شرایط مبنای انجام برآورد یا به علت دستیابی به اطلاعات جدید یا کسب تجربه بیشتر، مستلزم تجدید‌نظر باشد. تجدیدنظر در برآورد، با توجه به ماهیت آن، به دوره‌های قبل مربوط نیست و اصلاح اشتباه محسوب نمی‌شود.

34 .  تغییر در مبنای اندازه‌گیری مورد استفاده، تغییر در رویه حسابداری است و تغییر در برآورد حسابداری تلقی نمی‌‌شود. هنگامی که تمایز بین تغییر در رویه‌ حسابداری و تغییر در برآورد حسابداری دشوار باشد، تغییر مزبور به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب می‌شود.

35 .     اثر تغییر در برآورد حسابداری، به استثنای تغییر مشمول بند 36، باید با تسری به آینده و با انعکاس در صورت سود و زیان دوره‌های زیر شناسایی شود:

  • الف.    دوره تغییر، در صورتی که تغییر تنها بر آن دوره تأثیر داشته باشد؛ یا
  • ب.     دوره تغییر و دوره‌های آتی، در صورتی که تغییر بر هر دو تأثیر داشته باشد.                       

36 .     تغییر در برآورد حسابداری، تا میزانی که منجر به تغییر در داراییها و بدهیها می‌شود، یا مربوط به یکی از اقلام حقوق مالکانه است، باید با تعدیل مبلغ دفتری دارایی، بدهی یا حقوق مالکانه مربوط، در دوره تغییر شناسایی شود.

37 .  شناسایی اثر تغییر در برآورد حسابداری با تسری به آینده به این معنی است که آن تغییر برای معاملات، سایر رویداد‌ها و شرایط از تاریخ تغییر در برآورد بکار گرفته می‌شود. تغییر در برآورد‌ حسابداری ممکن است تنها بر سود یا زیان دوره جاری، یا بر سود یا زیان دوره جاری و دوره‌های آتی مؤثر باشد. برای مثال، تغییر در برآورد مبلغ دریافتنی‌های مشکوک‌الوصول، تنها بر سود یا زیان دوره جاری تأثیر می‌گذارد و بنابراین در دوره جاری شناسایی می‌شود. با این وجود، تغییر در عمر مفید برآوردی یا الگوی مورد انتظار مصرف منافع اقتصادی آتی دارایی استهلاک‌پذیر، بر هزینه استهلاک دوره جاری و هر یک از دوره‌های آتی باقیمانده از عمر مفید دارایی تأثیر می‌گذارد. در هر دو مورد، اثر تغییر مربوط به دوره جاری به عنوان درآمد یا هزینه دوره جاری شناسایی می‌شود. اثر بر دوره‌های آتی، در صورت وجود، به عنوان درآمد یا هزینه آن دوره‌ها شناسایی می‌گردد.

افشا

38 .    واحد تجاری باید ماهیت و مبلغ تغییر در برآورد‌ حسابداری را که بر دوره جاری اثر دارد یا انتظار می‌رود دوره‌های آتی را تحت تأثیر قرار دهد، افشا کند، مگر اینکه برآورد اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، غیرعملی باشد.

39 .   چنانچه اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، به دلیل غیرعملی بودن برآورد آن، افشا نشود، واحد تجاری باید این موضوع را افشا کند.

اشتباهات

40 .  اشتباهات می‌تواند در ارتباط با شناخت، اندازه‌گیری، ارائه یا افشای عناصر صورتهای مالی، ایجاد شود. اگر صورتهای مالی، حاوی اشتباهات بااهمیت، یا به منظور ارائه تصویری خاص از وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی واحد تجاری، حاوی اشتباهات کم‌اهمیت عمدی باشد، صورتهای مالی منطبق با استاندارد‌های حسابداری نخواهد بود. اشتباهات دوره جاری که در آن دوره کشف می‌شود، قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار، اصلاح می‌گردد. با وجود این، برخی مواقع اشتباهات بااهمیت تا دوره بعد کشف نمی‌شود و اشتباهات دوره قبل، در اطلاعات مقایسه‌ای ارائه‌شده در صورتهای مالی دوره بعد اصلاح می‌شود (به بند‌های 41 تا 46 مراجعه شود).

41 .     با توجه به بند 42، واحد تجاری باید اشتباهات بااهمیت کشف‌شده دوره(های) قبل را با تسری به گذشته در نخستین مجموعه صورتهای مالی تأییدشده برای انتشار، به یکی از روشهای زیر اصلاح کند:

  • الف.    تجدید ارائه مبالغ مقایسه‌ای دوره(های) قبلی ارائه‌شده که اشتباه در آن واقع شده است؛ یا
  • ب.     تجدید ارائه مانده‌ حسابهای دارایی، بدهی و حقوق مالکانه در ابتدای نخستین دوره قبلی ارائه‌شده، در صورتی که اشتباه قبل از نخستین دوره قبلی ارائه‌شده واقع شده باشد.

محدودیتهای تجدید ارائه با تسری به گذشته

42 .     اشتباه دوره‌های قبل باید از طریق تجدید ارائه با تسری به گذشته اصلاح شود، مگر تا میزانی که تعیین آثار دوره‌ای یا اثر انباشته اشتباه، غیرعملی باشد.

43 .   چنانچه تعیین آثار دوره‌ای اشتباه بر اطلاعات مقایسه‌ای‌ یک یا چند دوره قبلی ارائه‌شده، غیرعملی باشد، واحد تجاری باید مانده‌ حسابهای دارایی، بدهی‌ و حقوق‌ مالکانه در ابتدای نخستین دوره‌ای که تجدید ارائه با تسری به گذشته عملی است (که ممکن است دوره جاری باشد) را تجدید ارائه کند.

44 .   چنانچه در ابتدای دوره جاری، تعیین اثر انباشته اشتباه بر تمام دوره‌های قبل ‌غیرعملی باشد، واحد تجاری باید اطلاعات مقایسه‌ای را تجدید ارائه کند تا اشتباه را از نخستین تاریخی که عملی است، با تسری به آینده اصلاح کند.

45 .  اصلاح اشتباه دوره‌های قبل، در سود یا زیان دوره‌ای که اشتباه در آن کشف می‌شود، منظور نمی‌گردد. هرگونه اطلاعات ارائه‌شده درباره دوره‌های قبل، از جمله خلاصه‌های تاریخی داده‌های مالی، تا آنجا که عملی باشد، تجدید ارائه می‌شود.

46 .  هنگامی که تعیین مبلغ اشتباه (مانند اشتباه در بکارگیری رویه حسابداری) برای تمام دوره‌های قبل غیرعملی باشد، طبق بند 44، واحد تجاری اطلاعات مقایسه‌ای را از اولین تاریخی که عملی است، با تسری به آینده تجدید ارائه می‌کند. بنابراین، بخشی از تجدید ارائه انباشته داراییها، بدهیها و حقوق مالکانه مربوط به قبل از آن تاریخ، نادیده گرفته می‌شود. رهنمودهای مربوط به مواردی که اصلاح اشتباه یک یا چند دوره قبل غیر‌عملی است، در بندهای 49 تا 52 ارائه شده است.

47 .  اصلاح اشتباهات با تغییر در برآورد‌های حسابداری تفاوت دارد. برآورد‌های حسابداری، از نظر ماهیت، تخمین‌هایی است که در صورت مشخص شدن اطلاعات بیشتر، ممکن است نیاز به تجدیدنظر داشته باشد. برای مثال، سود یا زیان شناسایی‌شده ناشی از قطعیت یک رویداد احتمالی، اصلاح اشتباه نیست.

افشای اشتباهات دوره‌های قبل

48 .     واحد تجاری باید در بکارگیری بند 41، موارد زیر را افشا کند:

  • الف.    ماهیت اشتباه دوره‌های قبل؛
  • ب.  مبلغ اصلاح مرتبط با موارد زیر، برای هر دوره قبلی ارائه شده تا آنجا که عملی است:

١.    برای هر قلم اصلی صورت مالی که تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و

2.   برای سود پایه هر سهم و سود تقلیل‌یافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداری 30 کاربرد داشته باشد؛

  • پ.    مبلغ اصلاح در ابتدای نخستین دوره قبل ارائه‌شده؛ و

ت.       چنانچه تجدید ارائه با تسری به گذشته، برای دوره معینی از گذشته غیرعملی باشد، شرایطی که منجر به ایجاد آن وضعیت شده است و تشریح چگونگی و زمان اصلاح آن اشتباه.

تکرار این موارد افشا در صورتهای مالی دوره‌های بعد، الزامی نیست.

غیر عملی بودن بکارگیری با تسری به گذشته و تجدید ارائه با تسری به گذشته

49 .  در برخی شرایط، تعدیل اطلاعات مقایسه‌ای یک یا چند دوره قبل برای دستیابی به قابلیت مقایسه با دوره جاری، غیرعملی است. برای مثال، ممکن است اطلاعات در دوره‌(های) قبل به گونه‌ای جمع‌آوری نشده باشد که امکان بکارگیری رویه حسابداری جدید با تسری به گذشته (از جمله، برای مقاصد بند‌های 50 تا 52، بکارگیری آن با تسری به آینده) یا تجدید ارائه با تسری به گذشته برای اصلاح اشتباه دوره‌های قبل وجود داشته باشد، و ممکن است تهیه کردن مجدد آن اطلاعات، غیرعملی باشد.

50 .  در بکارگیری رویه حسابداری در مورد عناصر شناسایی‌شده یا افشاشده در صورتهای مالی در ارتباط با معاملات، سایر رویداد‌ها یا شرایط، اغلب انجام برآوردهایی ضروری است. برآورد، ذاتاً ماهیت ذهنی دارد و ممکن است پس از دوره گزارشگری تغییر کند. هنگام بکارگیری رویه حسابداری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته برای اصلاح اشتباه دوره‌های قبل، انجام برآورد دشوار‌تر است، زیرا ممکن است از زمان وقوع معامله، رویداد دیگر یا شرایط تحت تأثیر، دوره زمانی طولانی سپری شده باشد. با وجود این، هدف برآورد‌های مربوط به دوره‌های قبل، همانند هدف برآورد‌های انجام شده در دوره جاری است، تا برآوردی از شرایط موجود در زمان وقوع معامله، رویداد دیگر یا شرایط را منعکس کند.

51 .  بنابراین، بکارگیری رویه حسابداری جدید با تسری به گذشته یا اصلاح اشتباه دوره گذشته، مستلزم تمایز بین اطلاعاتی است که:

الف.  شواهدی از شرایط موجود در تاریخ(های) وقوع معامله، رویداد دیگر یا شرایط، فراهم می‌کند؛

ب.    هنگام تأیید صورتهای مالی برای انتشار در آن دوره قبلی، در دسترس بوده است.

در برخی انواع برآورد‌ها (برای مثال، اندازه‌گیری ارزش منصفانه با استفاده از ورودیهای غیر‌قابل مشاهده‌ قابل ملاحظه)، تمایز این اطلاعات عملی نیست. هنگامی که بکارگیری با تسری به گذشته یا تجدید ارائه با تسری به گذشته، مستلزم انجام برآورد قابل ملاحظه‌ای باشد که امکان تمایز این دو نوع اطلاعات غیرممکن شود، بکارگیری رویه حسابداری جدید یا اصلاح اشتباه دوره‌های قبل با تسری به گذشته، غیرعملی است.

52 .  هنگام بکارگیری رویه حسابداری جدید یا اصلاح مبالغ دوره‌های قبل ، چنانچه مرتبط با مفروضاتی درباره قصد مدیریت در دوره‌های قبل یا مرتبط با برآورد مبالغ شناسایی‌شده، اندازه‌گیری‌شده یا افشا شده در دوره‌های قبل باشد، نباید بازنگری صورت گیرد. برای مثال، اگر واحد تجاری اشتباه دوره‌های قبل در محاسبه بدهی بابت مرخصی استعلاجی انباشته کارکنان را طبق استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان، اصلاح کند، اطلاعات مربوط به آنفلوانزای شدید فصلی غیر‌عادی در دوره بعد را که پس از تأیید صورتهای مالی دوره قبل برای انتشار مشخص می‌شود، نادیده می‌گیرد. این موضوع که هنگام اصلاح اطلاعات مقایسه‌ای دوره‌های قبلی ارائه‌شده، اغلب انجام برآوردهای قابل ملاحظه لازم است، مانع تعدیل قابل اتکا یا اصلاح اطلاعات مقایسه‌ای نمی‌شود.

تاریخ‌ اجرا

53 . الزامات‌ این‌ استاندارد در مورد کلیه‌ صورتهای‌ مالی‌ که‌ دوره‌ مالی‌ آنها از تاریخ‌ 1/1/1398 و بعد از آن‌ شروع‌ می‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهای‌ بین‌المللی‌ گزارشگری مالی‌

54.   با اجرای‌ الزامات‌ این‌ استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی‌ حسابداری‌ 8 رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات (ویرایش 2017) نیز رعایت‌ می‌شود.

کنارگذاری استاندارد حسابداری 6 (مصوب 1379)

55.   اجرای همزمان این استاندارد و استاندارد حسابداری 1 ارائه صورتهای مالی، موجب کنارگذاری استاندارد حسابداری 6 گزارش عملکرد مالی می‌شود.

استاندارد سی و سه حسابداری درخصوص مزایای بازنشستگی کارکنان می باشد .


برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.

·                   هدف

1 .    هدف این استاندارد تجویز نحوه گزارشگری مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای تجاری است.

·  دامنه کاربرد

2 .   واحد تجاری باید این استاندارد را برای گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خود بکار گیرد.

3 .    گزارشگری مالی طرحهای مزایای بازنشستگی کارکنان در دامنه کاربرد این استاندارد قرار نمی‌گیرد (به استاندارد حسابداری شماره 27 با عنوان  طرحهای مزایای بازنشستگی مراجعه شود).

4 .    این استاندارد برای گزارشگری مالی مزایای پایان خدمت کارکنان کاربرد ندارد.

5 .    مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی است که پس از بازنشستگی به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنها اعطا می‌شود و ممکن است از طریق پرداخت نقدی یا ارائه کالاها یا خدمات، به طور مستقیم به کارکنان، همسر، فرزندان یا سایر افراد تحت تکفل آنها یا از طریق پرداخت به دیگران (نظیر شرکتهای بیمه) تسویه شود.

· تعاریف

6 .  اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:

  • ارزش فعلی تعهدات مزایای معین: ارزش فعلی پرداختهای آتی مورد انتظار (بدون کسر کردن داراییهای طرح) که برای تسویه تعهدات ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری و دوره‌های گذشته لازم است.

  • اکچوئری: حرفه‌ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقوع رویدادهای آتی ارزیابی و آثار مالی ناشی از آنها برآورد می‌شود. اکچوئری از جمله برای محاسبه ذخایر بیمه‌ای، محاسبه تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی و تعیین حق بیمه‌های مربوط بکار می‌رود.
  • اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح: شامل موارد زیر است:

الف .    سود و زیان اکچوئری، و

ب   .    بازده داراییهای طرح، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است.

  • بازده داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری و تسهیلات مالی اعطایی، سود سهام و سایر درآمدهای ناشی از داراییهای طرح همراه با سودها و زیانهای تحقق یافته و تحقق نیافته داراییهای طرح، پس از کسر مخارج اداره طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح.
  • خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح: تغییر خالص بدهی (دارایی) طرح مزایای معین طی دوره در نتیجه گذشت زمان.
  • داراییهای طرح: عبارت است از داراییهای نگهداری شده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان، یعنی داراییهایی که:

الف .    توسط صندوقی نگهداری می‌شود که دارای شخصیت قانونی مستقل از واحد تجاری گزارشگر است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان ایجاد شده است، و

ب   .    تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان در دسترس است و اعتباردهندگان به واحد تجاری گزارشگر (حتی در هنگام ورشکستگی) به آن دسترسی ندارند، و آن داراییها نمی‌تواند به واحد تجاری گزارشگر برگردانده شود، مگر اینکه:

1 .  داراییهای باقی‌مانده در صندوق برای ایفای تمام تعهدات مزایای بازنشستگی کارکنان مربوط به طرح یا واحد تجاری گزارشگر کافی باشد، یا

2 .  داراییها برای جبران مزایایی که قبلاً توسط واحد تجاری گزارشگر پرداخت شده است، به آن واحد برگردانده شود.

  • سود و زیان اکچوئری: تغییرات در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، ناشی از:

الف .    تعدیلات مبتنی بر واقعیت (آثار تفاوت بین مفروضات اکچوئری قبلی و آنچه واقعاً رخ داده است)، و

ب   .    آثار تغییر در مفروضات اکچوئری.

  • طرحهای با کمک معین: طرحهای مزایای بازنشستگی که بر اساس آن واحد تجاری مبالغ ثابت و توافق‌شده‌ای را به یک واحد تجاری جداگانه (صندوق) می‌پردازد و در صورتی که صندوق داراییهای کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوط به خدمات دوره جاری و دوره‌های گذشته کارکنان در اختیار نداشته باشد، واحد تجاری هیچ تعهد قانونی یا عرفی برای پرداخت مبالغ بیشتر ندارد.
  • طرحهای با مزایای معین: طرحهای مزایای بازنشستگی غیر از طرحهای با کمک معین است.
  • طرحهای مزایای بازنشستگی: توافقهای رسمی یا غیر رسمی که بر اساس آن واحد تجاری به کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت می‌کند.
  • مخارج خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زیر است:

الف .    مخارج خدمات جاری: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین که ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری است.

ب   .    مخارج خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین بابت خدمات کارکنان در دوره‌های گذشته، که به دلیل ایجاد یا تغییر طرح مزایای بازنشستگی در دوره جاری ایجاد شده است. مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (زمانی که مزایا به گونه‌ای ایجاد می‌شود یا تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین افزایش می‌یابد) یا منفی (زمانی که مزایا به گونه‌ای تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد) باشد.

ج    .    هر گونه سود یا زیان تسویه.

  • مزایای بازنشستگی: مزایایی که پس از بازنشستگی قابل پرداخت می‌باشد.

· طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین

7 .    طرحهای مزایای بازنشستگی، توافقهایی است که واحد تجاری بر اساس آن، مزایای بازنشستگی ارائه می‌کند. واحد تجاری این استاندارد را برای این توافقها، صرف نظر از تأسیس واحد تجاری جداگانه به منظور دریافت کمکها و پرداخت مزایا، بکار می‌گیرد. موارد زیر نمونه‌هایی از مزایای بازنشستگی است:

الف .  حقوق و مستمری بازنشستگی،

ب  .  سایر مزایای بازنشستگی، نظیر بیمه عمر و خدمات درمانی دوران بازنشستگی، و

ج   .  مستمری ازکارافتادگی.

8.     طرحهای مزایای بازنشستگی بر اساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت می‌گیرد، به عنوان طرح با کمک معینیا طرح با مزایای معینطبقه‌بندی می‌شود.

9 .    در طرح با کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد تجاری محدود به مبلغی است که برای کمک به صندوق توافق شده است. از این رو، مبلغ مزایای بازنشستگی دریافتی کارکنان معادل مجموع مبلغ کمکهای پرداختی توسط واحد تجاری (و در برخی موارد کارکنان) به صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه‌گذاری صندوق است. در‌نتیجه، ریسک اکچوئری (مزایا کمتر از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری (سرمایه‌گذاریهای صندوق برای تأمین مزایای مورد انتظار کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.

10.   نمونه‌هایی که در آن تعهد واحد تجاری به مبلغ توافق شده برای کمک به صندوق محدود نمی‌شود، زمانی است که واحد تجاری به دلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی داشته باشد:

الف .  مبلغ مزایای طرح لزوماً محدود به مبلغ کمکها نباشد،

ب  .  بازده مشخص برای کمکها، به طور مستقیم یا از طریق طرح تضمین شده باشد، یا

ج   .  رویه‌های غیر رسمی وجود داشته باشد که منجر به تعهد عرفی ‌شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکن است هنگامی ایجاد ‌شود که واحد تجاری سابقه افزایش مزایای کارکنان پیشین به موازات تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.

11.   در طرحهای با مزایای معین:

الف .  تعهد واحد تجاری ارائه مزایای مورد توافق به کارکنان فعلی و پیشین است، و

ب  .  به لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بیش از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری، متوجه واحد تجاری است. در صورتی که بازده سرمایه‌گذاری کمتر از میزان مورد انتظار باشد یا پیش‌بینی‌های اکچوئری به نحو مطلوب محقق نشود، تعهد واحد تجاری ممکن است افزایش یابد.

·  مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین

12 .  حسابداری طرحهای با کمک معین ساده است زیرا تعهد واحد تجاری گزارشگر برای هر دوره به میزان مبلغی است که برای آن دوره پرداخت خواهد شد. در نتیجه، نیازی به اکچوئری نیست و امکان وقوع سود یا زیان اکچوئری نیز وجود ندارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل نشده اندازه‌گیری می‌شود به جز در مواردی که سررسید تعهدات بیش از 12 ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.

·  شناسایی و اندازه‌گیری

13 .     هرگاه کارکنان خدماتی را طی دوره به واحد تجاری ارائه کنند، واحد تجاری باید کمک قابل پرداخت در ازای آن خدمات به طرح با کمک معین را به صورت زیر شناسایی کند:

الف .   به عنوان بدهی، پس از کسر مبالغی که قبلاً پرداخت شده است. در صورتی که مبالغ پرداختی بیش از کمکهای مربوط به خدمات ارائه شده تا پایان دوره گزارشگری باشد، مازاد باید تا میزانی که مبلغ پیش‌پرداخت منجر به کاهش پرداختهای آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت هزینه) شناسایی گردد، و

ب    .   به عنوان هزینه، مگر اینکه استاندارد دیگری شمول کمکها در بهای تمام شده یک دارایی را مجاز یا الزامی کرده باشد (برای مثال، به استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان ”حسابداری موجودی مواد و کالا“ و استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ مراجعه شود).

14 .     در مواردی که سررسید پرداخت کمک به طرحی با کمک معین بیش از 12 ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند، واحد تجاری باید با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در بند 39 آن را تنزیل کند.

·  مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین

15 .  حسابداری طرحهای با مزایای معین پیچیده است زیرا برای اندازه‌گیری تعهدات و هزینه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچوئری نیز وجود دارد. علاوه بر این، تعهدات به صورت تنزیل شده اندازه‌گیری می‌شوند زیرا ممکن است چندین سال پس از ارائه خدمات مربوط توسط کارکنان، تسویه شوند.

·  شناسایی و اندازه‌گیری

16 .  طرح با مزایای معین ممکن است تأمین مالی نشده باشد، یا تأمین مالی تمام یا بخشی از آن از طریق کمکهای واحد تجاری، و گاهی خود کارکنان، به یک واحد تجاری یا صندوقی مستقل صورت گیرد و مزایای کارکنان از طریق آن واحد تجاری یا صندوق مستقل پرداخت ‌شود. پرداخت مزایای تأمین مالی شده در سررسید نه تنها به وضعیت مالی و عملکرد سرمایه‌گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه به توانایی واحد تجاری برای جبران کسری داراییهای صندوق نیز وابسته است. بنابراین، از نظر ماهیت، واحد تجاری ریسکهای اکچوئری و سرمایه‌گذاری مربوط به طرح را متحمل می‌شود. در نتیجه، هزینه شناسایی شده برای طرح با مزایای معین لزوماً معادل کمک تعهد شده برای آن دوره نیست.

17.   حسابداری طرحهای با مزایای معین توسط واحد تجاری شامل مراحل زیر است:

الف .  تعیین خالص بدهی (دارایی) طرح، به صورت زیر:

1 .    استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلغ مزایایی که به کارکنان در ازای خدمات آنها در دوره جاری و دوره‌های گذشته تعلق گرفته است (به بندهای 26 تا 28 مراجعه شود). بدین منظور، واحد تجاری میزان مزایای قابل انتساب به دوره جاری و دوره‌های گذشته را تعیین می‌کند (به بندهای 29 تا 32 مراجعه شود) و مفروضات اکچوئری مؤثر بر مزایا از قبیل متغیرهای جمعیت‌شناسی(نظیر گردش شغلی و مرگ و میر کارکنان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درمانی) را برآورد می‌نماید‌ (به بندهای 33 تا 51 مراجعه شود)،

2.     تنزیل آن مزایا به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح و مخارج خدمات جاری (به بندهای 26 تا 28 و 39 تا 42 مراجعه شود)،

3 .    کسر نمودن ارزش منصفانه داراییهای طرح (به بندهای 64 تا 66 مراجعه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.

ب  .  تعیین مبلغی که در سود و زیان دوره شناسایی می‌شود، شامل:

1 .    مخارج خدمات جاری (به بندهای 29 تا 32 مراجعه شود)،

2 .    مخارج خدمات گذشته و سود یا زیان تسویه طرح (به بندهای 52 تا 63 مراجعه شود)،

3 .    خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای 70 تا 72 مراجعه شود).

ج   .  تعیین تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت سود و زیان جامع شناسایی می‌شود، شامل:

1 .    سود و زیان اکچوئری (به بندهای 74 و 75 مراجعه شود)، و

2 .    بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند 76 مراجعه شود).

در مواردی که واحد تجاری بیش از یک طرح با مزایای معین دارد، این رویه‌ها برای هر یک از طرحهای بااهمیت به طور جداگانه بکار گرفته می‌شود.

18.      واحد تجاری باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه داراییهای طرح را در  فواصل زمانی منظم تعیین کند؛ به گونه‌ای که مبالغ شناسایی شده در صورتهای مالی با مبالغی که در صورت تعیین آنها در پایان دوره گزارشگری به‌دست می‌آمد تفاوت قابل توجهی نداشته باشد.

19.   این استاندارد واحد تجاری را تشویق می‌کند که در اندازه‌گیری تمام تعهدات بااهمیت مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای استفاده کند امّا آن را ملزم نمی‌کند. در عمل، ممکن است واحد تجاری از یک اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌ای بخواهد که قبل از پایان دوره گزارشگری ارزیابی کاملی از تعهدات واحد تجاری به عمل آورد. با این وجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت در شرایط (از جمله تغییر قیمتهای بازار و نرخهای سود تضمین شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل می‌شود.

20.   در برخی موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است تقریب اتکاپذیری از محاسبات تفصیلی تشریح شده در این استاندارد باشد.

·  حسابداری تعهدات عرفی

21.      واحد تجاری باید علاوه‌بر تعهدات قانونی ناشی از شرایط رسمی طرح با مزایای معین، هرگونه تعهد عرفی ناشی از رویه‌های غیر رسمی را نیز به حساب منظور نماید. رویه‌های غیر رسمی زمانی منجر به تعهد عرفی می‌شود که واحد تجاری هیچ گزینه منطقی به جز پرداخت مزایای کارکنان نداشته باشد. نمونه‌ای از تعهد عرفی زمانی است که تغییر در رویه‌های غیر رسمی واحد تجاری به روابط واحد تجاری با کارکنان آسیب جدی وارد می‌کند.

22.   مفاد رسمی طرح با مزایای معین ممکن است به واحد تجاری اجازه دهد که به تعهد خود در قبال طرح خاتمه دهد. با این وجود، معمولاً خاتمه طرح در صورتی که کارکنان در استخدام واحد تجاری باقی بمانند، برای واحد تجاری دشوار است. بنابراین، در غیاب شواهد نقضکننده، در حسابداری مزایای بازنشستگی فرض می‌شود که تعهدات فعلی واحد تجاری در قبال این مزایا در طول باقی‌مانده دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.

·  ترازنامه

23 .     واحد تجاری باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در ترازنامه شناسایی کند.

24 .  خالص دارایی طرح، زمانی به وجود می‌آید که کمک به طرح بیش از میزان مورد نیاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد گردد. در چنین مواردی، واحد تجاری خالص دارایی طرح را شناسایی می‌کند، زیرا:

الف.  واحد تجاری بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهوم توانایی استفاده از مازاد جهت ایجاد منافع آتی است،

ب  .  این کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمکهای پرداختی توسط واحد تجاری و خدمات ارائه شده توسط کارکنان)، و

ج   .  منافع اقتصادی آتی، به شکل کاهش پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی، در دسترس واحد تجاری است.

·  شناسایی و اندازه‌گیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری

25 .  متغیرهای بسیاری نظیر آخرین حقوق، گردش شغلی و مرگ و میر کارکنان، و روندهای مخارج بهداشتی و درمانی ممکن است مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تأثیر قرار دهد. درمورد مخارج نهایی طرح، عدم اطمینان وجود دارد و این عدم اطمینان احتمالاً برای مدت زمانی طولانی باقی خواهد ماند. به منظور اندازه‌گیری ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری مربوط، لازم است که:

الف .  یک روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری بکار گرفته شود (به بندهای 26 تا 28 مراجعه شود)،

ب  .  مزایا به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص داده شود (به بندهای 29 تا 32 مراجعه شود)، و

ج   .  مفروضات اکچوئری تعیین شود (به بندهای 33 تا 51 مراجعه شود).

o  روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری

26 .     واحد تجاری باید برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری مربوط و مخارج خدمات گذشته از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده به تناسب خدمات“ استفاده کند.

27 .  در روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده به تناسب خدمات“، هر دوره ارائه خدمات به عنوان یک واحد اضافی حق برخورداری از مزایا تلقی (به بندهای 29 تا 32 مراجعه شود) و برای تعیین تعهد نهایی، هر واحد به طور جداگانه اندازه‌گیری می‌شود (به بندهای 33 تا 51 مراجعه شود).

·                   مثال مربوط به بند 27
هنگام خاتمه خدمت مبلغی به‌صورت یکجا و معادل یک درصد آخرین حقوق به ازای هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول 000ر10 میلیون‌ ریال است و فرض می‌شود که هر سال 7 درصد (به صورت مرکب) به آن افزوده شود. نرخ تنزیل مورد استفاده، سالانه 10 درصد است. جدول زیر نشان می‌دهد که این تعهد چگونه برای کارمندی که انتظار می‌رود در پایان سال پنجم واحد تجاری را ترک کند، با این فرض که تغییراتی در مفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش می‌یابد. به منظور سهولت، در این مثال از تعدیلات اضافی مورد نیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحد تجاری را ترک کند، صرف‌نظر شده است.
سال 1 2 3 4 5
  میلیون‌ ریال میلیون‌ ریال میلیون‌ ریال میلیون‌ ریال میلیون ریال
مزایای قابل انتساب به:          
سالهای گذشته 0 131 262 393 524
سال جاری (یک درصد آخرین حقوق) 131 131 131 131 131
سال جاری و سالهای گذشته 131 262 393 524 655
تعهد در ابتدای دوره 89 196 324 476
مخارج مالی (به نرخ 10 درصد) 9 20 33 48
مخارج خدمات جاری 89* 98** 108 119 131
تعهد در پایان دوره 89 196 324 476 655
 
یادداشت: 1.     تعهد در ابتدای دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سالهای گذشته است.
2.     مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری است.
3.     تعهد در پایان دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری و سالهای گذشته است. 89 = 4(1/1) ÷ 131* 98 = 3(1/1) ÷ 131**

28 .  واحد تجاری کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل می‌کند، حتی اگر بخشی از تعهدات طی دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری تسویه شود.

·تخصیص مزایا به دوره‌های ارائه خدمات

29 .  هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدمات گذشته، واحد تجاری باید بر اساس فرمول مزایای طرح، مزایا را به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص دهد. با این حال، در صورتی که ارائه خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سالهای پیشین شود، واحد تجاری باید مزایا را در محدوده زمانی زیر بر اساس روش خط مستقیم تخصیص دهد:

الف .   از اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایا منجر می‌شود (خواه مزایا مشروط به ارائه خدمات بیشتر باشد یا نباشد)، تا

ب    .   تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح به افزایش بااهمیت مزایا، منجر نشود.

30 .  طبق ”روش تعلق مزایای پیش‌بینی‌شده به تناسب خدمات“، واحد تجاری ملزم است مزایا را به دوره جاری (به منظور تعیین مخارج خدمات جاری) و دوره‌های جاری و گذشته (به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین) تخصیص دهد. واحد تجاری مزایا را به دوره‌هایی تخصیص می‌دهد که در آن دوره‌ها تعهد پرداخت مزایای بازنشستگی ایجاد می‌شود. این تعهد هنگامی ایجاد می‌شود که کارکنان خدماتی را در ازای دریافت مزایای بازنشستگی ارائه می‌کنند و واحد تجاری انتظار دارد در دوره‌های گزارشگری آتی بپردازد. فنون اکچوئری به واحد تجاری اجازه می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی برای توجیه شناسایی بدهی اندازه‌گیری کند.

·                   مثالهای مربوط به بند 30
1.     یک طرح با مزایای معین، مزایایی به‌صورت یکجا ارائه می‌کند که بر اساس آن هنگام بازنشستگی به ازای هر سال خدمت مبلغ 100 هزار ریال قابل پرداخت است. مزایایی معادل 100 هزار ریال به هر سال خدمت تخصیص داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی 100 هزار ریال است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین معادل ارزش فعلی 100 هزار ریال ضربدر تعداد سالهای خدمات‌رسانی تا پایان دوره گزارشگری است. اگر هنگامی که کارکنان واحد تجاری را ترک می‌کنند، مزایا بی‌درنگ قابل پرداخت باشد، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین منعکس‌کننده تاریخی است که انتظار می‌رود کارکنان در آن تاریخ واحد تجاری را ترک کنند. بنابراین، به دلیل اثر تنزیل، این مبالغ کمتر از مبلغی خواهد بود که در صورت ترک خدمت کارکنان در پایان دوره گزارشگری تعیین می‌شد.
2.     یک طرح، مستمری بازنشستگی ماهانه‌ای ارائه می‌کند که مبلغ آن 2/0 درصد آخرین دستمزد کارکنان به ازای هر سال خدمت است. مستمری بازنشستگی از سن 65 سالگی قابل پرداخت است. مزایایی برابر با ارزش فعلی مستمریهای بازنشستگی، در تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی‌شده، ماهانه به میزان 2/0 درصد آخرین حقوق برآوردی (که از تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی شده تا تاریخ فوت پیش‌بینی شده قابل پرداخت است) به هر یک از سالهای ارائه خدمات تخصیص داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی آن مزایا است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، حاصل ضرب ارزش فعلی پرداختهای بازنشستگی ماهانه به میزان 2/0 درصد دستمزد نهایی در تعداد سالهای ارائه خدمات تا پایان دوره گزارشگری است. مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین تنزیل می‌شود زیرا پرداختهای بازنشستگی از سن 65 سالگی آغاز می‌گردد.

31 .  در طرح با مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد می‌کند حتی اگر مزایا مشروط به اشتغال آتی کارکنان باشد (به عبارت دیگر، قطعی نشده باشد). خدمات کارکنان قبل از تاریخ قطعی شدن، منجر به ایجاد تعهد عرفی می‌شود زیرا، در پایان هر یک از دوره‌های گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان باید برای به دست آوردن استحقاق دریافت مزایا ارائه کنند، کاهش می‌یابد. هنگام اندازه‌گیری تعهدات مزایای معین، واحد تجاری این احتمال را در نظر می‌گیرد که برخی کارکنان ممکن است الزامات قطعی شدن مزایا را احراز نکنند. به همین ترتیب، هر چند برخی مزایای بازنشستگی خاص، از قبیل مزایای خدمات بهداشتی و درمانی دوران بازنشستگی، تنها در صورت وقوع رویداد خاصی پس از خاتمه خدمت کارکنان قابل پرداخت است‌، اما زمانی که کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند که برای آنان حق دریافت مزایا در صورت وقوع رویدادهای خاصی را ایجاد می‌کند، تعهد به وجود می‌آید. احتمال وقوع آن رویداد خاص، بر اندازه‌گیری تعهد اثرگذار است، امّا برای وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.

·                   مثالهای مربوط به بند 31
1.     طرحی به ازای هر سال خدمت 100 هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا پس از 10 سال ارائه خدمات، قطعی می‌شود. به هر سال خدمت 100 هزار ریال مزایا قابل تخصیص است. در هر یک از 10 سال نخست، احتمال اینکه کارکنان 10 سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند، در محاسبه مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس می‌شود.
2.     طرحی به ازای هر سال خدمت، به جز خدماتی که قبل از 25 سالگی ارائه می‌شود، 100 هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا بلافاصله قطعی می‌شود. به خدماتی که قبل از 25 سالگی ارائه می‌شود هیچ مزایایی تخصیص داده نمی‌شود زیرا خدمات پیش از آن تاریخ منجر به مزایا (مشروط یا غیرمشروط) نمی‌شود. مزایایی به مبلغ 100 هزار ریال به هر یک از سالهای بعد قابل تخصیص است.

32 .  تعهدات تا زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، موجب افزایش بااهمیت مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا به دوره‌های منتهی به آن تاریخ یا قبل از آن تخصیص داده می‌شود. مزایا طبق فرمول مزایای طرح به هر یک از دوره‌های مالی تخصیص داده می‌شود. با این حال، در صورتی که خدمات کارکنان در سالهای بعد موجب افزایش بااهمیت مزایا نسبت به سالهای قبل شود، واحد تجاری این مزایا را تا تاریخی که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، منجر به افزایش بااهمیت مبلغ مزایا نمی‌شود، بر مبنای خط مستقیم تخصیص می‌دهد. دلیل آن این است که خدمات کارکنان در سراسر دوره نهایتاً به بیشترین سطح مزایا منجر می‌شود.

·                   مثالهای مربوط به بند 32
1-    طرحی، مزایایی به صورت یکجا و به مبلغ 000ر1 هزار ریال می‌پردازد که پس از ده سال خدمت قطعی می‌شود. این طرح مزایای بیشتری برای خدمات بعدی ارائه نمی‌کند.
مزایایی به مبلغ 100 هزار ریال (000ر1 هزار ریال تقسیم بر 10 سال) به هر یک از 10 سال اول نسبت داده می‌شود. مخارج خدمات جاری در هر یک از 10 سال اول، منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان 10 سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند. هیچ مزایایی به سالهای بعد تخصیص داده نمی‌شود.
2-    طرحی، مزایای بازنشستگی به صورت یکجا به مبلغ 000ر2 هزار ریال به تمام کارکنانی ارائه می‌کند که در سن 55 سالگی پس از 20 سال ارائه خدمات هنوز شاغل باشند، یا در سن 65 سالگی، صرف‌نظر از مدت زمان ارائه خدمات، هنوز شاغل باشند.
برای کارکنانی که قبل از 35 سالگی استخدام شده‌اند، ارائه خدمات ابتدا در سن 35 سالگی طبق طرح منجر به مزایا می‌شود (کارکنان می‌توانند در 30 سالگی واحد تجاری را ترک کنند و در سن 33 سالگی بازگردند، بدون اینکه تأثیری بر مبلغ یا زمانبندی مزایا داشته باشد). این مزایا مشروط به خدمات بیشتر است. همچنین، ارائه خدمات پس از 55 سالگی موجب افزایش بااهمیت در مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات از سن 35 سالگی تا 55 سالگی، مزایایی به میزان 100 هزار ریال (000ر2 هزار ریال تقسیم بر 20 سال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که بین 35 تا 45 سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از 20 سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات در 20 سال نخست، مزایایی به مبلغ 100 هزار ریال (000ر2 هزار ریال تقسیم بر 20 سال) تخصیص می‌دهد.
برای کارکنانی که در سن 55 سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از 10 سال موجب افزایش بااهمیت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات در 10 سال نخست، مزایایی به مبلغ 200 هزار ریال (000ر2 هزار ریال تقسیم بر 10 سال) تخصیص می‌دهد.
برای تمام کارکنان، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس‌کننده این احتمال است که ممکن است کارکنان دوره خدمات مورد نیاز را به پایان نرسانند.

o مفروضات اکچوئری

33 .     مفروضات اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.

34 .  مفروضات اکچوئری، بهترین برآوردهای واحد تجاری از متغیرهایی است که مخارج نهایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند کرد. مفروضات اکچوئری شامل موارد زیر است:

الف .  مفروضات جمعیت‌شناسی درباره ویژگیهای آتی کارکنان فعلی و پیشین (و افراد تحت تکفل آنها) که واجد شرایط دریافت این مزایا هستند. مفروضات جمعیت‌شناسی به موضوعاتی نظیر موارد زیر مربوط است:

1 .    مرگ و میر، طی دوره اشتغال و پس از آن،

2 .    نرخ گردش شغلی، از کارافتادگی و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،

3 .    نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد شرایط دریافت مزایای طرح هستند، و

4 .    نرخ مراجعه جهت‌ بهره‌مندی از مزایای طرحهای درمانی، و

ب  .  مفروضات مالی، در رابطه با عواملی مانند موارد زیر:

1.     نرخ تنزیل (به بندهای 39 تا 42 مراجعه شود)،

2.     سطح حقوق و مزایای آتی (به بندهای 43 تا 48 مراجعه شود)،

3.     در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی آتی، شامل مخارج بررسی موارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (به بندهای 49 تا 51 مراجعه شود).

35 .  مفروضات اکچوئری در صورتی بی‌طرفانه است که نه خوشبینانه و نه بیش از حد محافظه‌کارانه باشد.

36 .  مفروضات اکچوئری در صورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده داراییهای طرح، و نرخ تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتی که به سطح مشخصی از تورم در آینده بستگی دارند (نظیر مفروضات مربوط به نرخ سود تضمین شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تورم یکسانی در نظر گرفته ‌شود.

37 .  واحد تجاری نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به صورت اسمی (اظهار شده) تعیین می‌کند، مگر اینکه برآورد آنها به صورت واقعی (پس از تعدیل بابت تورم) اتکاپذیرتر باشد (برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد).

38 .     مفروضات مالی در پایان هر دوره گزارشگری باید مبتنی بر انتظارات بازار برای دوره‌ای باشد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.

o مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل

39 .     نرخ مورد استفاده برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالی شده یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه به نرخ بازده بازار در پایان دوره گزارشگری برای اوراق مشارکت دولتی تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشارکت دولتی باید با واحد پول و مدت مورد انتظار تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.

40 .  یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی دارد، نرخ تنزیل است. نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند امّا منعکس‌کننده ریسک اکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست. علاوه بر این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحد تجاری که اعتباردهندگان واحد تجاری متحمل می‌شوند و ریسک متفاوت بودن تجربیات آینده با مفروضات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.

41 .  نرخ تنزیل، منعکس‌کننده زمانبندی برآوردی پرداخت مزایا است. در عمل، واحد تجاری نرخ تنزیل را با استفاده از میانگین موزونی محاسبه می‌کند که منعکسکننده زمانبندی و مبلغ برآوردی پرداخت مزایا است.

42 .  در برخی موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشارکتی که سررسید آن برای مطابقت با سررسید برآوردی تمام پرداختهای مزایا به میزان کافی طولانی باشد، وجود ندارد. در چنین مواردی واحد تجاری از نرخهای جاری بازار اوراق مشارکت با مدت زمان مناسب برای تنزیل پرداختها استفاده می‌کند.

o مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی

43 .     تعهدات مزایای بازنشستگی باید بر مبنایی اندازه‌گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:

الف .   برآورد  افزایش حقوق آتی که بر مزایای پرداختنی اثرگذار باشد،

ب    .   مزایای تعیین شده در مفاد طرح (یا ناشی از تعهدات عرفی فراتر از این مفاد) در پایان دوره گزارشگری، و

ج .   برآورد تغییرات در سطح مزایای دولتی که بر مزایای قابل پرداخت یک طرح با مزایای معین تأثیرگذار است، مشروط بر آنکه:

1.          این تغییرات قبل از پایان دوره گزارشگری تصویب شده باشد، یا

2 .         تجربه گذشته، یا سایر شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی به گونه‌ای قابل پیش‌بینی، برای مثال همسو با تغییرات آتی در سطح عمومی قیمتها یا سطح عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.

44 .  در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم، افزایش سابقه، ارتقای شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار در نظر گرفته می‌شود.

45 .  اگر مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحد تجاری را ملزم به تغییر مزایا در دوره‌های آتی کند، این تغییرات در مفروضات اکچوئری و در نهایت، در اندازه‌گیری تعهدات منعکس می‌شود. چنین حالتی زمانی وجود خواهد داشت که، برای مثال:

الف .  واحد تجاری در گذشته تجربه افزایش مزایا را برای نمونه به منظور جبران اثر تورم داشته باشد و نشانه‌ای از تغییر این رویه در آینده وجود نداشته باشد.

ب  .  واحد تجاری، به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) یا قانون، متعهد به استفاده از هرگونه مازاد طرح به نفع مشارکت ‌کنندگان طرح باشد (به قسمت ج بند 60 مراجعه شود).

ج   .  مزایا در واکنش به عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها تغییر کند. برای مثال، طبق مفاد طرح، ممکن است در صورت ناکافی بودن داراییهای طرح، مزایای کمتری پرداخت شود یا کارکنان ملزم به پرداخت کمکهای بیشتری شود. اندازه‌گیری چنین تعهدی، بهترین برآورد از اثر عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها را منعکس می‌کند.

46 .  مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتی را که در پایان دوره گزارشگری جزء مفاد رسمی طرح نیست (یا به صورت تعهد عرفی وجود ندارد) منعکس نمی‌کند. این تغییرات منجر به موارد زیر خواهد شد:

الف .  مخارج خدمات گذشته، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده قبل از تاریخ تغییر، و

ب  .  مخارج خدمات جاری برای دوره‌های بعد از تغییر، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاریخ تغییر.

47 .  برخی طرحهای با مزایای معین، کارکنان یا اشخاص ثالث را نیز ملزم به مشارکت در تأمین مخارج طرح می‌کنند. کمکهای کارکنان مخارج ارائه مزایا را برای واحد تجاری کاهش می‌دهد. واحد تجاری بررسی می‌کند که کمکهای اشخاص ثالث مخارج ارائه مزایا را برای واحد تجاری کاهش می‌دهد، یا برای واحد تجاری حق جبران مخارج ایجاد می‌کند. کمکهای کارکنان یا اشخاص ثالث یا از طریق مفاد رسمی طرح بیان می‌شود (یا از تعهدات عرفی فراتر از مفاد رسمی استنباط می‌شود)، و یا به صورت اختیاری انجام می‌گیرد. کمکهای اختیاری کارکنان یا اشخاص ثالث، هنگام پرداخت این کمکها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.

48 .  اگر مزایای بازنشستگی مبتنی بر متغیرهایی نظیر میزان مزایای بازنشستگی دولتی یا مراقبتهای درمانی دولتی باشد، برای اندازه‌گیری چنین مزایایی، تغییرات مورد انتظار در این متغیرها، بر مبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر در نظر گرفته می‌شود.

49 .     در مفروضات مربوط به مخارج درمانی باید تغییرات مورد انتظار آتی در مخارج خدمات درمانی نیز در نظر گرفته ‌شود. این تغییرات می‌تواند نتیجه تورم یا تغییرات خاص در مخارج درمانی باشد.

50 .  اندازه‌گیری مزایای درمانی دوران بازنشستگی، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتی درباره میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از این مزایا و مخارج مربوط به این مراجعات است. واحد تجاری مخارج درمانی آتی را بر مبنای داده‌های تاریخی مبتنی بر تجربه خود و در صورت لزوم، داده‌های تاریخی سایر واحدهای تجاری، شرکتهای بیمه، ارائهکنندگان خدمات درمانی و سایر منابع برآورد می‌کند. در برآورد مخارج درمانی آتی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات در استفاده از مراقبتهای بهداشتی، یا الگوی ارائه مزایا و تغییرات در وضعیت سلامت مشارکت‌‌کنندگان در طرح نیز در نظر گرفته می‌شود.

51 .  میزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن، وضعیت سلامت و جنسیت کارکنان و افراد تحت تکفل آنها بستگی دارد و ممکن است تحت تأثیر سایر عوامل از قبیل موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده‌های تاریخی، در صورت تغییر ترکیب جمعیتی فعلی نسبت به ترکیب مورد استفاده در تعیین داده‌های تاریخی، تعدیل می‌شود. همچنین، در مواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی بر عدم تداوم آتی روندهای تاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.

·  مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه

52 .     پیش از تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و زیان تسویه، واحد تجاری باید خالص بدهی (دارایی) طرح با مزایای معین را با استفاده از ارزش منصفانه جاری داراییهای طرح و مفروضات اکچوئری جاری (شامل نرخ تنزیل جاری و سایر قیمتهای جاری بازار) تعیین کند، به گونه‌ای که منعکس‌کننده مزایای طرح پیش از تغییر، محدودسازی یا تسویه آن باشد.

53 .  در صورتی که تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای ایجاد شده در این رویدادها وجود ندارد. در برخی موارد، تغییر طرح پیش از تسویه آن انجام می‌گیرد، برای مثال ممکن است واحد تجاری نخست مزایای طرح را تغییر دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کند. در چنین مواردی، واحد تجاری مخارج خدمات گذشته را پیش از سود یا زیان تسویه شناسایی می‌کند.

54 .  تسویه در صورتی همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسویه شود و موجودیت طرح خاتمه یابد. با این حال، در صورتی که طرح با یک طرح جدید، که مزایایی با ماهیت مشابه ارائه می‌کند، جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمی‌شود.

·  مخارج خدمات گذشته

55 .  مخارج خدمات گذشته برابر با تغییر ارزش فعلی تعهدات مزایای معین در نتیجه تغییر یا محدودسازی طرح است.

56 .     واحد تجاری باید مخارج خدمات گذشته را در یکی از تاریخهای زیر، هر کدام زودتر باشد، به عنوان هزینه شناسایی کند:

الف.     زمانی که تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد، و

ب    .   زمانی که واحد تجاری مخارج تجدید ساختار (طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ”ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“) را شناسایی می‌کند.

57 .  تغییر طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری یک طرح با مزایای معین را ایجاد کند یا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را تغییر دهد.

58 .  محدودسازی طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری تعداد کارکنان تحت پوشش طرح را به طور قابل ملاحظه کاهش دهد. محدودسازی ممکن است حاصل رویدادهایی نظیر تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.

59 .  مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (هنگامی که ایجاد یا تغییر طرح موجب افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) یا منفی (هنگامی که کنارگذاشتن یا تغییر طرح موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) باشد.

60 .  موارد زیر مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود:

الف .  تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه قبلاً فرض شده بود، بر تعهد پرداخت مزایا بابت خدمات سالهای گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا مفروضات اکچوئری، استفاده از حقوق پیش‌بینی شده را مجاز می‌کند)،

ب  .  برآورد بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مستمری بازنشستگی هنگامی که واحد تجاری برای چنین افزایشی تعهد عرفی داشته باشد (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز می‌کند)،

ج   .  برآورد بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری یا بازده داراییهای طرح که در صورتهای مالی شناسایی شده است، مشروط بر آنکه واحد تجاری به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از مفاد طرح) یا قانون متعهد شده باشد که هرگونه مازاد طرح را به نفع مشارکت‌کنندگان در طرح مصرف کند، حتی اگر افزایش مزایا هنوز به طور رسمی اعطا نشده باشد (این افزایش تعهدات زیان اکچوئری است و مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، به بند 45 مراجعه شود)، و

د    .  افزایش مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط به اشتغال آتی کارکنان نیست) هنگامی که، بدون مزایای جدید یا بهبود یافته، الزامات تعلق گرفتن مزایا توسط کارکنان احراز می‌شود (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا واحد تجاری مخارج برآوردی مزایا را هنگام ارائه خدمات به عنوان مخارج خدمات جاری شناسایی کرده است).

· سود یا زیان تسویه

61 .  سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:

الف.  ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه می‌شود، در تاریخ تسویه، و

ب  .  قیمت تسویه، شامل داراییهای انتقال یافته طرح یا پرداختهایی که مستقیماً در رابطه با تسویه توسط واحد تجاری انجام شده است.

62.      واحد تجاری باید سود یا زیان تسویه طرح با مزایای معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.

63 .  وقوع تسویه زمانی است که واحد تجاری معامله‌ای انجام می‌دهد که کلیه تعهدات قانونی یا عرفی آتی آن در قبال تمام یا بخشی از مزایای ارائه شده در یک طرح با مزایای معین از بین می‌رود (به جز پرداخت مزایا به کارکنان، یا از طرف آنان، طبق مفاد طرح که در مفروضات اکچوئری در نظر گرفته شده است). برای مثال، انتقال یکباره تعهدات کارفرما در طرح به سازمان تأمین اجتماعی تسویه محسوب می‌شود، اما پرداخت نقدی یکجا، طبق مفاد طرح، به مشارکت‌کنندگان در طرح در ازای حق آنها برای دریافت مزایای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.

·  شناسایی و اندازه‌گیری: داراییهای طرح

· ارزش منصفانه داراییهای طرح

64.   سرمایه‌گذاریهای طرح براساس مبانی زیر اندازه‌گیری می‌شود:

الف.  سرمایه‌گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در بورس به خالص ارزش فروش با توجه به استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان سرمایه‌گذاریها.

ب.    سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان سرمایه‌گذاریها.

ج.    سرمایه‌گذاری با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق را تا سررسید داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر مستهلک نشده) و در غیر این صورت به خالص ارزش فروش (در صورت عدم دسترسی به خالص ارزش فروش، به ارزش فعلی اوراق با توجه به نرخ بازدهی داراییهای مشابه).

د.     املاک و سایر اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بندهای 29 الی 42 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود.

65 .  سایر داراییهای طرح (از جمله داراییهای مورد استفاده در عملیات طرح) طبق استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.

66 .  کمکهای سررسید شده‌ای که از طرف واحد تجاری گزارشگر به صندوق پرداخت نشده است جزء داراییهای طرح محسوب نمی‌شود. هرگونه بدهی صندوق که به مزایای کارکنان ارتباطی ندارد، مانند بدهیهای تجاری و سایر بدهیها، از داراییهای طرح کسر می‌شود.

·  عناصر مخارج طرح با مزایای معین

67 .     واحد تجاری باید عناصر مخارج طرح با مزایای معین را، به استثنای مواردی که طبق سایر استانداردها به بهای تمام شده داراییها منظور می‌شود، به ترتیب زیر شناسایی کند:

الف.      مخارج خدمات (به بندهای 25 تا 63 مراجعه شود) در صورت سود و زیان دوره؛

ب   .     خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای 70 تا 72 مراجعه شود) در صورت سود و زیان دوره؛ و

ج    .     تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای 73 تا 76 مراجعه شود) در صورت سود و زیان جامع.

68 .  برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها باید به بهای تمام شده داراییها، نظیر موجودی کالا و داراییهای ثابت مشهود، منظور شود (به استانداردهای حسابداری شماره 8 و شماره 11 مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهای تمام شده چنین داراییهایی منظور می‌شود باید سهم متناسبی از عناصر فهرست شده در بند 67 را دربرگیرد.

69 .     تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت سود و زیان جامع شناسایی شده است نباید در دوره‌های بعد به صورت سود و زیان دوره تجدید طبقه‌بندی شود.

o  خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح

70 .     خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح باید از حاصل‌ضرب خالص بدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند 39 محاسبه شود که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود.

71 .  خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح به عنوان ترکیب درآمد مالی داراییهای طرح و مخارج مالی تعهدات طرح در نظر گرفته می‌شود.

72 .  درآمد مالی داراییهای طرح یکی از عناصر تشکیل‌دهنده بازده داراییهای طرح است و از حاصل‌ضرب ارزش منصفانه داراییهای طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند 39 محاسبه می‌شود، که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر تغییرات در داراییهای طرح، طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود. تفاوت درآمد مالی داراییهای طرح و بازده داراییهای طرح در تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد بدهی (دارایی) طرح منعکس می‌شود.

o  تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح

73 .  تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر تشکیل می‌شود:

الف.  سود و زیان اکچوئری (به بندهای 74 و 75 مراجعه شود)، و

ب  .  بازده داراییهای طرح (به بند 76 مراجعه شود)، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منعکس شده است (به بند 72 مراجعه شود).

74 .  سود و زیان اکچوئری ناشی از افزایش یا کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییرات در مفروضات اکچوئری و تعدیلات مبتنی ‌بر تجربه است. برای مثال، موارد زیر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:

الف.  بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی،

ب  .  آثار تغییر در برآورد گردش آتی کارکنان، بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش حقوق، مزایا (در صورتی که در مفاد رسمی یا عرفی طرح افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی، و

ج   .  آثار تغییر در نرخ تنزیل.

75 .  سود و زیان اکچوئری، تغییرات ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طرح با مزایای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان تسویه منجر می‌شود.

76 .  برای تعیین بازده داراییهای طرح، واحد تجاری مخارج مدیریت داراییهای طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح را کسر می‌کند.

·  نحوه ارائه

o عناصر مخارج طرح

77 .  طبق بند 67 واحد تجاری مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت سود و زیان دوره شناسایی می‌کند. این استاندارد نحوه ارائه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را مشخص نمی‌کند. در این مورد، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره 1 با عنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی“ عمل می‌کند.

· افشا

78 .     واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره موارد زیر افشا کند:

الف.      ویژگیهای طرح با مزایای معین و ریسکهای مربوط به آن (به بند 81 مراجعه شود)،

ب   .     مبالغ مندرج در صورتهای مالی در ارتباط با طرح با مزایای معین (به بندهای 82 تا 86 مراجعه شود)، و

ج    .     اثر احتمالی طرح با مزایای معین بر مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان درباره جریانهای نقدی آتی واحد تجاری (به بندهای 87 تا 89 مراجعه شود).

79 .  به منظور رعایت الزامات بند 78، واحد تجاری باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف.  سطح جزئیات مورد نیاز برای رعایت الزامات افشا،

ب  .  میزان اهمیت هر یک از الزامات،

ج   .  میزان تجمیع یا تفکیک مورد نیاز، و

د    .  نیاز استفاده‌کنندگان صورتهای مالی به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعات کمی افشا شده.

80 .  اگر موارد افشای ذکر شده در این استاندارد و سایر استانداردها جهت دستیابی به اهداف بند 78 ناکافی باشد، واحد تجاری باید جهت حصول این اهداف موارد بیشتری را افشا نماید. برای مثال، ممکن است واحد تجاری تحلیل ارزش فعلی تعهدات طرح را به صورتی ارائه کند که ماهیت، ویژگیها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز نماید:

الف.  مبالغ متعلق به اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان،

ب  .  مزایای قطعی شده و مزایای تحقق یافته اما قطعی نشده، و

ج   .  مزایای مشروط، مبالغ قابل انتساب به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا.

·  ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها

81 .  واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  اطلاعاتی درباره خصوصیات طرحهای با مزایای معین، شامل:

1 .    ماهیت مزایای ارائه شده در طرح برای مثال، اشاره به این مطلب که مزایای طرح مبتنی ‌بر آخرین حقوق کارکنان است،

2 .    تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می‌کند، برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح، و

3 .    تشریح مسئولیتهای واحد تجاری برای راهبری طرح، برای مثال، مسئولیت هیئت امنا یا هیئت مدیره طرح.

ب  .  تشریح ریسکهایی که واحد تجاری به سبب وجود طرح با آنها مواجه می‌شود، با تأکید بر ریسکهای غیرعادی، ریسکهای خاص واحد تجاری و ریسکهای خاص طرح و نقاط تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر داراییهای طرح در یک طبقه از سرمایه‌گذاریها متمرکز باشد، برای مثال سرمایه‌گذاری در املاک، طرح با ریسک بازار املاک مواجه خواهد شد.

ج   .  تشریح تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.

o  توضیح درباره اقلام صورتهای مالی

82 .  واحد تجاری باید صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای موارد زیر، ارائه دهد:

1 .    داراییهای طرح، و

2 .    ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.

83 .  در صورت عملی بودن، هر یک از صورت تطبیقهای مندرج در بند 82 باید موارد زیر را منعکس کند:

الف.  مخارج خدمات جاری.

ب  .  درآمد یا هزینه مالی.

ج   .  تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، با ارائه جداگانه موارد زیر:

1 .    بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه مخارج مالی در بند ب لحاظ شده است.

2 .    سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی (به قسمت الف بند 34 مراجعه شود).

3 .    سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی (به قسمت ”ب“ بند 34 مراجعه شود).

د    .  مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح. طبق بند 53، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح، در صورتی که به طور همزمان ایجاد شود، وجود ندارد.

ﻫ    .  تأثیر تغییرات در نرخ ارز.

و    .  کمک به طرح، به تفکیک کمکهای کارفرما و مشارکت‌کنندگان در طرح.

ز    .  پرداختهای طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح.

ح   .  اثر ترکیبهای تجاری و واگذاریها.

84 .  واحد تجاری باید ارزش منصفانه داراییهای طرح را بر حسب ماهیت و ریسک آن داراییها به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از داراییها را نیز بر حسب اینکه برای آن بازار فعال وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، با توجه به سطح افشای تشریح شده در بند 79، واحد تجاری می‌تواند موارد زیر را تفکیک کند:

الف.  موجودی نقد،

ب  .  سرمایه‌گذاری در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،

ج   .  سرمایه‌گذاری در اوراق مشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار و موقعیت جغرافیایی)،

د    .  املاک (به تفکیک موقعیت جغرافیایی)،

ﻫ    .  اوراق مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و…)،

و    .  صندوقهای سرمایه‌گذاری، و

ز    .  سپرده‌های سرمایه‌گذاری.

85 .  واحد تجاری باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریهای قابل انتقال متعلق به واحد تجاری که به عنوان داراییهای طرح نگهداری می‌شود و ارزش منصفانه داراییهای طرح که مورد استفاده واحد تجاری قرار می‌گیرد یا در تصرف واحد تجاری است، را افشا کند.

86 .  واحد تجاری باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورد استفاده برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، را افشا کند (به بند 34 مراجعه شود). چنین افشاهایی باید به صورت ارقام قطعی بیان شود (برای مثال به صورت یک درصد مشخص، و نه به صورت محدوده‌ای بین درصدهای مختلف و سایر متغیرها). اگر واحد تجاری برای گروهی از طرحها به صورت کلی مواردی را افشا می‌کند، برای این موارد افشا باید از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.

o  مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی

87.   واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  تحلیل حساسیت برای هر یک از مفروضات بااهمیت اکچوئری (که طبق بند 86 افشا شده است) در پایان دوره مالی، به طوری که بیانگر نحوه تأثیر تغییرات محتمل مربوط به مفروضات اکچوئری در آن تاریخ بر تعهدات مزایای معین باشد.

ب  .  روشها و مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت، طبق بند الف، و محدودیتهای این روشها، و

ج   .  تغییرات روشها و مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت نسبت به دوره گذشته، و دلایل این تغییرات.

88.   واحد تجاری باید شرحی از راهبردهای مدیریت دارایی- بدهی مورد استفاده طرح یا واحد تجاری، شامل استفاده از بیمه بازنشستگی و سایر تکنیکها جهت مدیریت ریسک را افشا نماید.

89.   جهت انعکاس آثار طرح با مزایای معین بر جریانهای نقدی آتی، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  توصیف نحوه تأمین مالی و سیاستهای تأمین مالی اثرگذار بر کمکهای آتی،

ب  .  کمکهای مورد انتظار به طرح برای دوره مالی آینده، و

ج   .  اطلاعاتی درباره الگوی زمان سررسید شدن تعهدات مزایای معین، شامل میانگین موزون مدت تعهدات مزایای معین و سایر اطلاعات در مورد توزیع زمانبندی پرداخت مزایا، نظیر تحلیل سررسید پرداخت مزایا.

·  تاریخ اجرا

90.   الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1392 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

·   مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

91 .  با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد مربوط به مزایای بازنشستگی در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 19 با عنوان مزایای کارکنان (ویرایش 2012) نیز رعایت می‌شود.

استاندارد حسابداری شماره 33

مزایای بازنشستگی کارکنان

پیوست : مبانی نتیجه‌گیری

این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 33 را تشکیل نمی‌دهد.

·  پیشینه

1 .    در ابتدای سال 1389، گزارشی با عنوان “بررسی لزوم تدوین استاندارد حسابداری مزایای کارکنان و موانع پیش‌روی آن” در گروه کارشناسی تدوین استانداردهای حسابداری تهیه شد و در اختیار کمیته قرار گرفت. کمیته پس از ارزیابی گزارش مذکور، با تدوین این استاندارد موافقت نمود. گروه کارشناسی با مبنا قرار دادن استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 19 با عنوان مزایای کارکنان، مطالعه و بررسی قوانین و مقررات مربوط و شناسایی مشکلات حسابداری موجود، پیش‌نویس این استاندارد را برای بررسی در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تهیه کرد.

·  دامنه کاربرد

2 .    در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره 19 ”مزایای کارکنان“، همه مزایا از جمله مزایای کوتاه‌مدت مطرح شده است. در بخش مزایای کوتاه‌مدت موضوعاتی مطرح شده است که یا در ایران مصداق ندارد یا اینکه حسابداری آن چالش بااهمیتی ندارد. لذا موضوع این استاندارد به مزایای بازنشستگی محدود شد. از سوی دیگر، روش حسابداری مزایای پایان خدمت طبق استاندارد بین‌المللی یاد شده همانند مزایای بازنشستگی است و باید با استفاده از تخصص اکچوئری، تعهدات آن اندازه‌گیری شود. در ایران به دلیل نبود حرفه اکچوئری و عدم دسترسی شرکتهای کوچک و متوسط به متخصص اکچوئری و همچنین هزینه‌بر بودن اکچوئری، مزایای پایان خدمت از دامنه کاربرد استاندارد خارج شده است.

·  طرحهای با مزایای معین

· شناسایی و اندازه‌گیری

3 .    شناسایی یک قلم به عنوان بدهی مستلزم وجود دو شرط زیر است:

الف.  خروج منافع اقتصادی آتی در ارتباط با آن قلم محتمل باشد، و

ب .  مبلغ آن قلم به طور اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

4 .    هنگامی که کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند، طبق طرح با مزایای معین، واحد تجاری متعهد به پرداخت مزایای مورد توافق می‌شود. واحد تجاری با استفاده از مفروضات اکچوئری، احتمال پرداخت این تعهدات در دوره‌های آتی را ارزیابی می‌کند. همچنین، تکنیکهای اکچوئری به واحد تجاری امکان می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی اندازه‌گیری نماید. لذا لازم است واحد تجاری بابت این تعهدات بدهی شناسایی کند.

5.     یکی از روشهای رایج در حسابداری طرح با مزایای معین، به تعویق انداختن شناسایی برخی مخارج طرح و مستهلک نمودن آن طی دوره‌های آتی است. به نظر کمیته، شناسایی این مخارج در زمان وقوع، اطلاعات مربوط‌تر و قابل اتکاتری را ارائه می‌کند و درک آن برای استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی راحت‌تر است.

·  مخارج خدمات

6.     مخارج خدمات، شامل مخارج خدمات جاری، مخارج خدمات گذشته و هر گونه سود یا زیان ناشی از تسویه طرح است. تغییرات تعهدات طرح در اثر تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی، جزء مخارج خدمات منعکس نمی‌شود زیرا ماهیتی متفاوت با سایر اجزای این مخارج دارد و از مربوط بودن آن در ارزیابی مخارج عملیاتی مستمر طرح می‌کاهد.

·  خالص مخارج مالی

7.     خالص بدهی طرح مبلغی است که واحد تجاری متعهد است به طرح یا به کارکنان خود بپردازد. مخارج اقتصادی چنین تعهدی، مخارج مالی است که با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد محاسبه می‌شود. به همین ترتیب، خالص دارایی طرح مبلغی است که طرح یا کارکنان متعهد به پرداخت آن به واحد تجاری هستند. واحد تجاری باید ارزش فعلی منافع اقتصادی که انتظار دارد به شکل کاهش پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی به‌دست آورد را محاسبه و شناسایی نماید. این منافع اقتصادی نیز با همان نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد تنزیل می‌شود.

·  اندازه‌گیری مجدد

8 .    تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح، اطلاعاتی درباره عدم اطمینان و ریسک جریانهای نقدی آتی ارائه می‌کند، اما درباره احتمال وقوع جریانهای نقدی آتی و زمانبندی آن اطلاعاتی در اختیار قرار نمی‌دهد. به همین جهت، این مبلغ به جای انعکاس در صورت سود و زیان دوره، در صورت سود و زیان جامع منعکس می‌شود.

·  روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری

9 .    برای ارزیابی تعهدات مزایای بازنشستگی، معمولاً دو روش پیشنهاد می‌شود:

الف.  روش مزایای تحقق یافته: در این روش تعهدات به میزان ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به خدمات کارکنان تا آن تاریخ محاسبه می‌شود،

ب .  روش مزایای پیش‌بینی شده: در این روش کل تعهدات برآوردی در زمان بازنشستگی کارکنان پیش‌بینی و سپس، با توجه به سود سرمایه‌گذاری، میزان سرمایه‌گذاری فعلی مورد نیاز جهت تأمین کل مزایا در زمان بازنشستگی کارکنان تعیین می‌شود.

10 .  به دلایل زیر روش مزایای پیش‌بینی شده مناسب تشخیص داده نشد:

الف.  این روش در کنار رویدادهای گذشته، بر رویدادهای آتی (خدمات آتی) نیز تکیه می‌کند، حال آن که روش مزایای تحقق یافته، تنها بر رویدادهای گذشته مبتنی است.

ب .  بدهی محاسبه شده در این روش مبلغی واقعی نیست بلکه حاصل تخصیص مخارج است.

· مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل

11 .  یکی از مهم‌ترین مسائل در اندازه‌گیری تعهدات مزایای بازنشستگی، انتخاب معیارهای مناسب برای تعیین نرخ تنزیل است. هر چند استفاده از نرخ بازده بلندمدت داراییهای طرح برای تنزیل تعهدات طرفدارانی در میان صاحب‌نظران دارد، اما استفاده از این نرخ مشکلاتی را ایجاد می‌کند. نخست اینکه انتخاب داراییهای مختلف با ریسکهای متفاوت امکان دستکاری این نرخ را برای واحد تجاری فراهم می‌کند. از طرف دیگر، واحد تجاری که در داراییهای با ریسک و بازده بالا سرمایه‌گذاری می‌کند، تنها به دلیل نوع سرمایه‌گذاری، بدهی کمتری نسبت به سایر واحدهای تجاری شناسایی می‌کند. لذا استفاده از چنین نرخی مورد پذیرش قرار نگرفته است.

12 .  نرخ تنزیل باید منعکس‌کننده ارزش زمانی پول باشد و نباید تحت تأثیر سایر ریسکها قرار گیرد. این اعتقاد وجود دارد که بهترین معیار برای دستیابی به این هدف، نرخ بازده بازار اوراق مشارکت شرکتی با کیفیت بالا است. اما در مواردی که بازار عمیقی برای خرید و فروش این‌گونه اوراق وجود ندارد، نرخ بازده اوراق مشارکت دولتی می‌تواند جایگزین بهتری باشد. با توجه به این رهنمود، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پس از بررسی شرایط محیطی، استفاده از نرخ بازده بازار اوراق مشارکت دولتی را برای این منظور مناسب تشخیص داد.

·  مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی

13 .  برخی به دلایل زیر با در نظر گرفتن افزایش برآوردی در حقوق، مزایا و مخارج درمانی در اندازه‌گیری تعهدات طرح مخالفند:

الف.  افزایشهای آتی، رویدادهای آتی محسوب می‌شود، و

ب .  برآورد افزایش‌های آتی بسیار ذهنی است.

14 .  هدف از مفروضات اکچوئری، اندازه‌گیری تعهدات موجود نیست بلکه هدف آن اندازه‌گیری تعهدات برآوردی واحد تجاری در آینده در ارتباط با رویدادهای گذشته است. دخالت ندادن تغییرات آتی در اندازه‌گیری تعهدات به مفهوم آن است که فرض شده است که هیچ تغییری رخ نخواهد داد. حال آنکه چنین فرضی نادرست است. بنابراین، با توجه به امکان برآورد اتکاپذیر تغییرات آتی حقوق و مخارج درمانی لازم است که هنگام اندازه‌گیری تعهدات به چنین تغییراتی توجه شود.

15 .  افزایش آتی مزایا منجر به افزایش تعهدات فعلی نمی‌شود و نمی‌توان به طور عینی تعیین نمود که کدام مورد افزایش مزایا به اندازه کافی برای مدنظر قرار گرفتن در اندازه‌گیری تعهدات اتکاپذیر است. بنابراین، افزایش مزایای آتی تنها در صورتی در اندازه‌گیری تعهدات لحاظ می‌شود که طبق مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد در پایان دوره گزارشگری)، واحد تجاری ملزم به تغییر مزایا در دوره‌های آتی باشد.

· مخارج خدمات گذشته

16.   هر چند یکی از روشهای رایج برای حسابداری مخارج خدمات گذشته، شناسایی بی‌درنگ مخارج تعلق گرفته و به تعویق انداختن شناسایی مخارج تعلق نگرفته است، در این استاندارد، کلیه مخارج خدمات گذشته، اعم از تعلق گرفته یا تعلق نگرفته بی‌درنگ شناسایی می‌شود. مزایا هنگامی تعلق گرفته است که طبق فرمول طرح، کارکنان بتوانند خواستار پرداخت آن مزایا شوند. بدین ترتیب، شناسایی بی‌درنگ کلیه مخارج امکان دستکاری ارقام حسابداری از طریق دستکاری فرمول تعلق مزایای طرح را از بین می‌برد.

استاندارد سی و دو حسابداری درخصوص کاهش ارزش داراییها می باشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود.

هدف‌

1 .    هدف‌ این‌ استاندارد تجویز رویه‌هایی‌ است‌ که‌ واحد تجاری‌ با بکارگیری‌ آنها اطمینان‌ می‌یابد داراییها بیش از مبلغ بازیافتنی منعکس نمی‌شود. یک‌ دارایی‌، در صورتی‌ کاهش ارزش دارد که مبلغ بازیافتنی ناشی از فروش یا استفاده از دارایی، از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. طبق‌ این‌ استاندارد، واحد تجاری‌ باید زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ را شناسایی‌ کند. این‌ استاندارد همچنین الزامات برگشت زیان کاهش ارزش و افشا را تعیین می‌کند.

دامنه‌ کاربرد

2  .  این‌ استاندارد باید برای حسابداری‌ کاهش‌ ارزش‌ کلیه‌ داراییها، به‌استثنای‌ موارد زیر، بکارگرفته‌ شود:

الف‌.      موجودی‌ مواد و کالا (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 8 با عنوان ” حسابداری موجودی‌ مواد و کالا“  مراجعه‌ شود).

ب  . داراییهای‌ ایجاد شده از طریق پیمانهای بلندمدت (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 9 با عنوان ”حسابداری پیمانهای بلندمدت“ مراجعه شود).

ج    . سرمایه‌گذاریهای جاری (به استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاریها“ مراجعه شود).

د     .   داراییهای زیستی غیر مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شوند (به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان ” فعالیتهای کشاورزی“ مراجعه شود).

ﻫ     .     داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحدی) که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود.

3 .    این‌ استاندارد در مورد موجودی‌ مواد و کالا، سرمایه‌گذاریهای جاری، و داراییهای‌ ایجاد شده‌ از طریق پیمانهای بلندمدت و داراییهای غیرجاری (و یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش کاربرد ندارد، زیرا استانداردهای حسابداری مربوط به این داراییها دربرگیرنده الزامات خاصی برای شناسایی و اندازه‌گیری کاهش ارزش آنها می‌باشد.

تعاریف‌

4  .   اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است:

  • ارزش‌ اقتصادی :  ارزش‌ فعلی خالص جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ مورد انتظار ناشی‌ از کاربرد مستمر دارایی یا واحد مولد وجه نقد،‌‌ از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن است.
  • ارزش باقیمانده:  مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
  • استهلاک‌ :  تخصیص‌ سیستماتیک‌ مبلغ‌ استهلاک‌پذیر یک‌ دارایی‌ طی‌ عمر مفید آن.
  • بازار فعال :  عبارت است از بازاری‌ که‌ کلیه‌ شرایط‌ زیر را دارد :

الف  ‌.    اقلام‌ مبادله‌ شده‌ در بازار متجانس‌ هستند،

ب    .    معمولاً خریداران‌ و فروشندگان‌ مایل‌ در هر زمان‌ وجود دارند، و

ج      .    قیمتها برای عموم قابل دسترس است.

  • خالص ارزش فروش:  مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل می‌شود.
  • داراییهای‌ مشترک :  داراییهایی‌ بجز سرقفلی‌ است‌ که‌ در ایجاد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ واحد مولد‌ وجه نقد مورد بررسی‌ و نیز سایر واحدهای‌ مولد وجه نقد نقش دارد.
  • زیان‌ کاهش‌ ارزش :  مازاد مبلغ‌ دفتری‌ یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد نسبت‌ به مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ است.
  • عمر مفید عبارت‌ است‌ از :

الف‌ .     مدت‌ زمانی‌ که‌ انتظار می‌رود دارایی، مورد استفاده‌ واحد تجاری‌ قرار گیرد، یا

ب    .    تعداد تولید یا واحدهای‌ مقداری‌ مشابه‌ که‌ انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی‌ توسط‌ واحد تجاری‌ تحصیل‌ شود.

  • مبلغ‌ استهلاک‌‌‌پذیر :  بهای‌ تمام‌ شده‌ دارایی‌ یا سایر مبالغ‌ جایگزین‌ بهای تمام شده‌ پس از کسر ارزش باقیمانده آن.
  • مبلغ‌ بازیافتنی:  خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ یک‌ دارایی یا واحد مولد وجه نقد‌، هر کدام‌ که بیشتر است.
  • مبلغ‌ دفتری:  مبلغی‌ که‌ دارایی‌ پس از کسر استهلاک‌ انباشته‌ و کاهش‌ ارزش‌ انباشته مربوط‌، به‌ آن‌ مبلغ‌ در ترازنامه‌ منعکس‌ می‌شود.
  • مخارج‌ فروش: کلیه مخارج تبعی که به طور مستقیم در رابطه با فروش دارایی یا واحد مولد وجه نقد‌، به استثنای مخارج تأمین مالی، واقع می‌شود.
  • واحد مولد‌ وجه نقد: کوچکترین‌ مجموعه داراییهای قابل شناسایی ایجاد کننده جریانهای ورودی وجه نقدی که به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای ورودی وجه نقد سایر داراییها یا مجموعه‌ای از داراییها باشد.

تشخیص یک دارایی‌ مشمول کاهش ارزش

5 .    در بندهای 6 تا 15 از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می‌شود.

6 .    زمانی‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ کاهش‌ می‌یابد که‌ مبلغ‌ دفتری‌ دارایی‌ از مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ بیشتر باشد. بندهای‌ 10 تا 12 برخی‌ نشانه‌های امکان‌ وقوع‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ را توصیف‌ می‌کند. در صورت وجود یکی از این شواهد، واحد تجاری ملزم است مبلغ بازیافتنی دارایی را برآورد کند. به‌ استثنای الزامات بند 8 ، در صورت نبود نشانه‌ای از کاهش ارزش، واحد تجاری ملزم به برآورد مبلغ بازیافتنی نیست.

7  .       واحد تجاری‌ باید در پایان هر دوره گزارشگری‌، در صورت وجود هرگونه‌ نشانه‌ای دال‌ بر امکان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک دارایی،‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌ دارایی‌ را برآورد کند.

8  .     واحد تجاری همچنین باید بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشانه‌ای دال‌ بر کاهش ارزش الزامات زیر را رعایت نماید:

الف.      آزمون سالانه کاهش ارزش یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین و یا دارایی نامشهودی که در حال حاضر آماده استفاده نیست. این آزمون با مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آن دارایی انجام می‌پذیرد. آزمون کاهش ارزش می‌تواند در هر زمانی طی دوره سالیانه صورت گیرد، مشروط بر اینکه هر سال در همان زمان انجام شود. انواع داراییهای نامشهود را می‌توان در زمانهای متفاوتی مورد آزمون کاهش ارزش قرار داد.

ب   .     آزمون سالانه کاهش ارزش سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری براساس بندهای 76 تا 86.

9 .    قبل از اینکه دارایی نامشهود آماده استفاده شود، تعیین توان آن برای ایجاد منافع اقتصادی‌ آتی جهت بازیافت مبلغ دفتری آن با ابهام زیادی مواجه است و به همین دلیل آزمون کاهش ارزش آن حداقل به طور سالانه انجام می‌شود.

10  .    برای ارزیابی‌ وجود نشانه‌ای دال بر امکان کاهش‌ ارزش‌ دارایی‌، واحد تجاری‌ باید حداقل‌، موارد زیر را مدنظر قرار دهد:

منابع‌ اطلاعاتی‌ برون‌سازمانی‌

الف‌.  ارزش‌ بازار دارایی‌ طی یک دوره، به‌میزان‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ بیش‌ از آنچه‌ که‌ در اثر گذشت‌ زمان‌ یا کاربرد عادی‌ دارایی‌ انتظار می‌رفت، کاهش‌ یافته باشد.

ب   ‌.     تغییرات‌ قابل‌ ملاحظه با آثار نامساعد بر واحد تجاری در محیط‌ فناوری‌، بازار، اقتصادی‌ یا قانونی‌ حوزه‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌ یا در بازار اختصاصی‌ دارایی‌ طی‌ دوره‌ رخ‌ داده باشد یا انتظار ‌رود در آینده‌ نزدیک‌ رخ‌ دهد.

ج    .     نرخهای‌ سود یا سایر نرخهای‌ بازده‌ سرمایه‌گذاری‌ بازار طی‌ دوره‌ افزایش‌ یافته باشد و این‌ افزایش‌ احتمالاً بر نرخ‌ تنزیل‌ مورد استفاده در محاسبه‌ ارزش‌ اقتصادی دارایی‌ تأثیر گذاشته و مبلغ‌ بازیافتنی دارایی‌ را به‌ میزان‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ کاهش‌ داده باشد.

د   مبلغ‌ دفتری‌ خالص‌ داراییهای‌ واحد تجاری‌، بیشتر از ارزش‌ بازار آن‌ باشد.

منابع‌ اطلاعاتی‌ درون ‌سازمانی‌

ﻫ     شواهدی‌ حاکی از نابابی‌ یا خسارت‌ فیزیکی‌ دارایی‌ وجود داشته باشد.

و  –  تغییرات‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ با آثار نامساعد بر واحد تجاری در میزان‌ یا چگونگی استفاده‌ از دارایی‌ طی‌ دوره‌ رخ‌ داده‌ باشد یا انتظار ‌رود در آینده‌ نزدیک‌ رخ‌ ‌دهد. این‌ تغییرات‌ شامل‌ بلا استفاده شدن دارایی، برنامه‌های‌ توقف‌ یا تجدید ساختار عملیاتی‌ که دارایی به آن تعلق دارد یا برنامه‌های واگذاری دارایی پیش از تاریخ مورد انتظار قبلی و ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین می‌باشد.

ز    .    شواهدی‌ از گزارشگری‌ داخلی‌ وجود داشته باشد که نشان ‌دهد عملکرد اقتصادی دارایی از حد مورد انتظار پایین‌تر است و یا پایین‌تر خواهد بود.

11 .  فهرست‌ ارائه‌ شده‌ در بند 10 جامع‌ نیست‌. واحد تجاری‌ ممکن‌ است‌ نشانه‌های دیگری در مورد امکان کاهش ارزش یک دارایی شناسایی ‌کند و این نشانه‌ها واحد تجاری را به تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی و در مورد سرقفلی، آزمون کاهش ارزش براساس بندهای 76 تا 86 ، ملزم کند.

12 .  شواهد گزارشگری‌ درون سازمانی ‌که‌ نشان‌دهنده‌ امکان ‌کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ می‌باشد، شامل‌ موارد زیر است:

الف‌.  جریانهای‌ نقدی‌ برای‌ تحصیل‌ دارایی‌ یا وجوه نقد مورد نیاز بعدی‌ جهت‌ بکارگیری‌ یا حفظ‌ و نگهداری‌ آن به‌ میزان‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ بیشتر از پیش‌بینی‌ اولیه‌ باشد،

ب .  خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ یا سود و زیان‌ عملیاتی‌ واقعی‌ حاصل‌ از دارایی‌ به‌ میزان‌ قابل ملاحظه‌ای‌ نامطلوبتر از مبلغ‌ پیش‌بینی‌ شده‌ باشد،

ج  .  خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ یا سود عملیاتی‌ پیش‌بینی‌ شده‌ حاصل‌ از دارایی‌ به طور قابل‌ ملاحظه‌ای‌ کاهش یا زیان پیش‌بینی شده حاصل از دارایی به طور قابل ملاحظه‌ای افزایش یافته باشد، یا

د   .  مجموع مبالغ دوره‌ جاری‌ و مبالغ‌ پیش‌بینی شده آتی‌ حاکی از ‌زیان‌ عملیاتی‌ یا خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ باشد.

13 .  همان‌گونه که در بند 8 بیان گردید این استاندارد آزمون کاهش ارزش را حداقل به طور سالانه در مورد سرقفلی، داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین و داراییهای نامشهودی که هنوز آماده استفاده نیست، الزامی می‌کند. صرف نظر از زمان بکارگیری الزامات بند 8، از مفهوم اهمیت برای تشخیص ضرورت برآورد مبلغ بازیافتنی یک دارایی استفاده می‌شود. برای مثال، اگر محاسبات قبلی نشان دهد که مبلغ بازیافتنی دارایی به میزان قابل ملاحظه‌ای از مبلغ دفتری آن بیشتر است، در صورت عدم وقوع رویدادهایی که منجر به حذف این تفاوت می‌شود، واحد تجاری نیازی به برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی دارایی ندارد. همچنین، تجزیه و تحلیلهای قبلی ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که مبلغ بازیافتنی یک دارایی تحت تأثیر یک (یا چند) مورد از شواهد ذکر شده در بند 10 قرار ندارد.

14 .  در توصیف بند 13، اگر نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه‌گذاری بازار طی دوره افزایش یافته باشد، واحد تجاری ملزم نیست مبلغ بازیافتنی دارایی را در موارد زیر برآورد کند:

الف‌.  تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی محتمل نباشد. برای‌ مثال،‌ افزایش‌ نرخهای‌ سود تضمین شده‌ کوتاه ‌مدت‌ ممکن‌ است‌ بر نرخ‌ تنزیل‌ مورد استفاده‌ برای‌ دارایی‌ با‌ عمرمفید باقیمانده‌ طولانی‌، تأثیـر با اهمیتی‌ نداشته‌ باشد، یا

ب‌ .   تأثیر‌ افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی محتمل باشد، اما تحلیل حساسیت مبلغ بازیافتنی در گذشته نشان دهد که:

1 .  کاهش‌ با اهمیت‌ در مبلغ‌ بازیافتنی‌ به‌ دلیل‌ احتمال‌ افزایش‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌، محتمل نیست. (برای‌ مثال‌، در برخی‌ موارد ممکن‌ است‌ واحد تجاری‌ بتواند اثبات‌ کند که‌ با تعدیل درآمدهای‌ ناشی‌ از دارایی‌، اثر هرگونه‌ افزایش‌ در نرخهای‌ بازار قابل جبران‌ است)، یا

2 .  ایجاد زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ بااهمیت‌ در اثر‌ کاهش‌ مبلغ‌ بازیافتنی محتمل نیست.

15 .  وجود نشانه‌ای حاکی از امکان کاهش‌ ارزش‌ یک دارایی‌، ممکن‌ است‌ بیانگر آن‌ باشد که‌ بررسی و تعدیل عمرمفید باقیمانده‌، روش‌ استهلاک‌ یا ارزش‌ باقیمانده‌ دارایی‌ ضرورت دارد، حتی اگر زیان کاهش ارزش برای آن دارایی شناسایی نشود.

اندازه‌گیری‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌

16 .  این‌ استاندارد مبلغ‌ بازیافتنی‌ را به‌ عنوان‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد‌، هر کدام‌ که‌ بیشتر باشد، تعریف‌ می‌کند. در بندهای‌ 17 تا 55 الزامات‌ اندازه‌گیری‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌ تشریح‌ شده است. در این بندها از اصطلاح یک دارایی استفاده شده است، اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می‌شود.

17 .  تعیین توأمان خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و‌ ارزش‌ اقتصادی یک‌ دارایی در همه موارد‌ ضرورت ندارد. در صورتی که یکی‌ از این‌ مبالغ‌ از مبلغ‌ دفتری آن‌ دارایی بیشتر باشد، ارزش‌ دارایی‌ کاهش‌ نمی‌یابد و نیازی‌ به‌ برآورد مبلغ‌ دیگر نیست‌.

18 .  خالص ارزش فروش یک دارایی را ممکن است بتوان تعیین کرد حتی اگر دارایی در بازاری فعال معامله نشود. با این حال، گاهی به دلیل اینکه هیچ مبنایی برای برآورد اتکاپذیر مبلغ حاصل از فروش دارایی در یک معامله حقیقی و در شرایط عادی بین طرفین مایل و آگاه وجود ندارد، تعیین خالص ارزش فروش امکان‌پذیر نیست. در این صورت واحد تجاری می‌تواند از ارزش اقتصادی یک دارایی به عنوان مبلغ بازیافتنی استفاده کند.

19 .  در نبود دلیل متقاعد‌کننده‌ای حاکی از فزونی با اهمیت ارزش اقتصادی یک دارایی نسبت به خالص ارزش فروش آن، مبلغ بازیافتنی دارایی را می‌توان معادل خالص ارزش فروش آن در نظر گرفت. این وضعیت اغلب در مورد داراییهایی که به منظور واگذاری نگهداری می‌شود مصداق دارد، زیرا ارزش اقتصادی این‌گونه داراییها، اساساً شامل خالص عواید حاصل از واگذاری آن است و جریانهای نقدی آتی حاصل از کاربرد مستمر دارایی تا زمان واگذاری ناچیز است.

20 .  مبلغ‌ بازیافتنی هر دارایی، جداگانه تعیین می‌شود، مگر اینکه آن دارایی جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر داراییها یا گروهی از داراییها ایجاد نکند. در این صورت، مبلغ بازیافتنی برای واحد مولد وجه نقدی تعیین می‌شود که دارایی متعلق به آن است.

21 .  در برخی موارد برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات‌ کلی ممکن‌ است‌ تقریبی‌ منطقی‌ از محاسبات‌ تفصیلی مطرح شده‌ در این‌ استاندارد برای‌ تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ فراهم‌ آورد.

اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین

22 .  طبق بند 8 ، آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین از طریق مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آنها و بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشانه‌ای دال بر کاهش ارزش، الزامی است. با این وجود، در صورت احراز تمام معیارهای زیر می‌توان از آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل، جهت انجام آزمون کاهش ارزش در دوره جاری استفاده نمود:

الف.  جریانهای نقدی ناشی از استفاده مستمر از دارایی نامشهود به‌میزان قابل ملاحظه‌ای مستقل از سایر داراییها یا مجموعه‌ای از داراییها نباشد. در این صورت، آزمون کاهش ارزش آن دارایی به عنوان جزئی از واحد مولد وجه نقدی انجام می‌شود که داراییها و بدهیهای تشکیل‌دهنده آن واحد، از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، تغییر قابل ملاحظه‌ای نکرده باشد.

ب  .  آخرین مبلغ بازیافتنی محاسبه شده برای یک دارایی به میزان قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ دفتری آن باشد.

ج   .  براساس تحلیل رویدادهای واقع شده یا شرایط تغییر یافته پس از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیافتنی، احتمال اینکه مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد بعید به نظر رسد.

خالص‌ ارزش‌ فروش‌

23 .  بهترین‌ مدرک برای‌ تعیین خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یک‌ دارایی‌، قیمت‌ مندرج‌ در قرارداد ‌فروش‌ در یک معامله‌ حقیقی‌ و در شرایط‌ عادی‌، پس از تعدیل‌ بابت‌ مخارج‌ اضافی‌ مستقیم‌ مربوط‌ به‌ فروش دارایی‌ است.

24 .  اگر قرارداد فروش‌ وجود نداشته باشد، اما یک دارایی‌ در بازاری فعال‌ معامله‌ شود، خالص‌ ارزش‌ فروش‌ برابر با قیمت‌ بازار دارایی‌ پس از کسر مخارج‌ فروش‌ آن‌ است‌. قیمت‌ بازار مناسب‌ معمولاً قیمت‌ جاری‌ پیشنهادی‌ برای‌ خرید دارایی‌ است‌. زمانی‌ که‌ قیمتهای‌ پیشنهادی‌ برای‌ خرید دارایی‌ در دسترس‌ نباشد، در صورتی که از تاریخ معامله تا تاریخ برآورد تغییر قابل ملاحظه‌ای در شرایط اقتصادی روی نداده باشد، قیمت‌ آخرین معامله می‌تواند مبنایی‌ برای‌ برآورد خالص‌ ارزش‌ فروش‌ فراهم‌ کند.

25 .  چنانچه‌ قرارداد فروش‌ یا بازاری فعال‌ برای‌ یک دارایی‌ وجود نداشته‌ باشد، خالص‌ ارزش‌ فروش‌ منعکس‌کننده‌ مبلغی‌ است‌ که‌ واحد تجاری‌ می‌تواند بر مبنای‌ بهترین‌ اطلاعات‌ موجود، در تاریخ‌ ترازنامه،‌ از واگذاری‌ دارایی‌ در یک‌ معامله‌ حقیقی‌ و در شرایط عادی‌ بین‌ طرفین‌ آگاه‌ و مایل‌ و پس از کسر مخارج‌ فروش‌ آن،‌ کسب‌ کند. در تعیین‌ این‌ مبلغ‌، واحد تجاری‌ نتیجه‌ معاملات‌ اخیر برای‌ داراییهای‌ مشابه‌ در همان‌ صنعت‌ را مد نظر قرار می‌دهد. خالص‌ ارزش‌ فروش‌ بیانگر فروش‌ اجباری‌ نیست‌، مگر آنکه‌ مدیریت مجبور‌ به‌ فروش‌ سریع‌ دارایی‌ شود.

26 .  مخارج‌ فروش‌، بجز مبالغی که به عنوان‌ بدهی‌ شناسایی‌ شده‌ است‌، در تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ منظور می‌شود. نمونه‌هایی‌ از این‌ گونه‌ مخارج‌ شامل‌ مخارج‌ قانونی‌، عوارض و مالیات‌ معاملات‌ مشابه‌، مخارج‌ برچیدن دارایی‌ و مخارج‌ مستقیم‌ برای‌ رساندن‌ دارایی‌ به‌ وضعیت‌ قابل‌ فروش‌ می‌باشد. با این حال، مخارج‌ مربوط‌ به‌ کاهش یا تجدید ساختار فعالیت تجاری‌ در نتیجه‌ واگذاری‌ یک‌ دارایی‌، مخارج‌ مستقیم‌ برای‌ فروش‌ آن‌ دارایی‌ تلقی‌ نمی‌شود.

27 .  در برخی‌ موارد، واگذاری‌ یک‌ دارایی‌ مستلزم تقبل یک بدهی توسط خریدار است و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ تنها برای‌ دارایی‌ و‌ بدهی به صورت مشترک‌ در دسترس‌ است. بند 74 نحوه‌ برخورد با چنین‌ مواردی‌ را بیان‌ می‌کند.

ارزش‌ اقتصادی‌

28  .    برای محاسبه ارزش اقتصادی یک دارایی باید عوامل زیر در نظر گرفته شود:

الف‌.    برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ ناشی از دارایی،

ب  .    تغییرات مورد انتظار، در مبلغ یا زمان‌بندی جریانهای نقدی آتی یاد شده،

ج    .    ارزش زمانی پول براساس نرخ بازده بدون ریسک جاری بازار،

د    .    صرف ریسک مربوط به ابهام ذاتی دارایی، و

ﻫ     .    سایر عوامل، نظیر قابلیت نقد شوندگی دارایی که فعالان بازار در تعدیل جریانهای نقدی آتی مورد انتظار دارایی در نظر می‌گیرند.

29 .  برآورد ارزش اقتصادی یک دارایی شامل مراحل زیر است:

الف.  برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی و واگذاری نهایی آن، و

ب .  بکارگیری نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی آتی مزبور.

30 .  موارد ”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ در بند 28 را می‌توان برای تعدیل جریانهای نقدی آتی یا تعدیل نرخ تنزیل درنظر گرفت. نتایج حاصل از هر روشی که واحد تجاری به منظور انعکاس تغییرات مورد انتظار در مبلغ یا زمان‌بندی ‌جریانهای نقدی آتی بکار گیرد، باید نشان‌دهنده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمامی نتایج ممکن باشد. پیوست شماره 1، رهنمودهای بیشتری درباره استفاده از تکنیک‌های ارزش فعلی در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی یک دارایی ارائه می‌کند.

مبنای‌ برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌

31  .    واحد تجاری باید برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی اقدامات زیر را انجام دهد:

الف‌.    پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ بر مبنای مفروضات‌ منطقی‌ و قابل دفاع و بیانگر‌ بهترین‌ برآورد مدیریت‌ از مجموعه‌ شرایط‌ اقتصادی‌ طی‌ عمرمفید باقیمانده‌ دارایی‌ باشد. در این خصوص‌ باید به‌ شواهد برون سازمانی‌ اهمیت‌ بیشتری‌ داده‌ شود.

ب  .    پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ بر مبنای آخرین‌ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مالی‌ مورد تأیید مدیریت. برای این منظور باید هرگونه جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی برآوردی ناشی از تجدید ساختار آتی و بهبود عملکرد دارایی مستثنی شود. پیش‌بینی‌های یاد شده باید برای یک دوره حداکثر پنج ساله صورت گیرد، مگر آنکه دوره طولانی‌تر قابل توجیـه باشد.

ج    .    برآورد جریانهای‌ نقدی‌ برای‌ دوره‌های‌ فراتر از دوره‌‌ آخرین‌ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی، از طریق تعمیم این پیش‌بینی‌ها به دوره‌های آتی براساس بودجه‌ها‌ و با استفاده‌ از نرخ‌ رشد ثابت‌ یا نزولی‌ برای‌ سالهای‌ آینده ، مگر آنکه‌ بتوان‌ نرخ‌ صعودی‌ را توجیه‌ نمود. این‌ نرخ‌ رشد نباید از متوسط‌ نرخ رشد بلندمدت‌ برای‌ محصولات‌، صنایع‌، کشور یا کشورهای محل فعالیت‌ واحد تجاری‌ یا بازاری‌ که‌ دارایی‌ در آن‌ استفاده‌ می‌شود، بیشتر باشد، مگر آنکه‌ بتوان‌ نرخ‌ بالاتر را توجیه‌ کرد.

32 .  مدیریت، منطقی بودن مفروضات مبنای پیش‌بینی جریانهای نقدی دوره جاری را با بررسی علل تفاوت بین جریانهای نقدی پیش‌بینی شده و واقعی گذشته ارزیابی می‌کند. مدیریت باید اطمینان حاصل نماید که مفروضات مبنای پیش‌بینی جریانهای نقدی دوره جاری با نتایج واقعی گذشته سازگار باشد، مشروط بر اینکه آثار شرایط یا رویدادهای بعدی که در زمان ایجاد آن جریانهای نقدی واقعی وجود نداشت، در نظر گرفته شود.

33 .  معمولاً برای دوره‌های طولانی‌تر از پنج سال، بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی جریانهای نقدی آتی به طور شفاف، قابل اتکا و تفصیلی قابل دسترس نیست. به همین دلیل مدیریت، جریانهای نقدی آتی، برمبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را برای حداکثر پنج سال برآورد می‌کند، مگر اینکه براساس توانایی و تجربیات گذشته خود بتواند این پیش‌بینی‌ها را برای دوره‌های طولانی‌تر از پنج سال به طور قابل اتکا انجام دهد.

34 .  پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ تا پایان‌ عمرمفید یک‌ دارایی‌، با تعمیم جریانهای‌ نقدی‌ مبتنی بر‌ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مالی‌ و با استفاده‌ از نرخ‌ رشد برای سالهای‌ آینده‌ انجام‌ می‌شود. این‌ نرخ،‌ ثابت‌ یا نزولی‌ است‌ مگر اینکه‌ افزایش‌ در نرخ‌ با اطلاعات‌ عینی‌ در مورد الگوهای‌‌ چرخه‌ حیات‌ محصول‌ یا صنعت‌ سازگار باشد. در صورت‌ اقتضا‌، نرخ‌ رشد می‌تواند صفر یا منفی باشد.

35 .  در صورت مساعد بودن شرایط، احتمال ورود رقبا به بازار و محدود شدن نرخ رشد وجود دارد. بنابراین‌، واحد تجاری‌ در تعمیم متوسط‌ نرخ‌ رشد تاریخی‌ به‌ دوره‌های‌ بلندمدت‌ (برای مثال 20 سال‌) برای‌ محصولات‌، صنایع، کشور یا کشورهای محل‌ فعالیت واحد تجاری‌ یا برای‌ بازاری‌ که‌ دارایی‌ در آن‌ استفاده می‌شود، مشکل‌ خواهد داشت‌.

36 .  در صورت‌ استفاده‌ از اطلاعات مندرج در بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی، لازم است این اطلاعات مبتنی بر مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیانگر بهترین برآورد مدیریت از شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی باشد.

اجزای برآورد‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی

37 . برآورد‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ باید شامل‌ موارد زیر باشد :

الف‌.    پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از کاربرد مستمر دارایی‌،

ب  .    پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ که‌ برای‌ ایجاد‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از کاربرد مستمر دارایی‌ (شامل‌ جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ جهت‌ آماده‌سازی‌ دارایی‌ برای‌ استفاده‌) ضرورت دارد و به طور مستقیم قابل انتساب به دارایی است یا بر مبنایی منطقی و یکنواخت به دارایی قابل تخصیص می‌باشد، و

ج‌    .    خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ قابل‌ دریافت‌ یا پرداخت‌، هنگام‌ واگذاری‌ دارایی‌ در پایان‌ عمرمفید آن‌.

38 .  برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ و نرخ‌ تنزیل،‌ منعکس‌کننده‌ مفروضات سازگار با افزایش‌ قیمت‌ ناشی از تورم‌ عمومی‌ است. بنابراین‌ اگر نرخ‌ تنزیل‌ دربرگیرنده‌ اثر افزایش‌ قیمت‌ ناشی از تورم‌ عمومی‌ باشد، جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ بر حسب‌ قدرت‌ خرید اسمی‌ برآورد می‌شود. چنانچه‌ نرخ‌ تنزیل‌ دربرگیرنده این اثر‌ نباشد، جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ بر حسب‌ قدرت خرید ثابت‌ برآورد می‌شود اما افزایش‌ یا کاهش‌ قیمتهای‌ خاص‌ در آینده‌ را دربرمی‌گیرد.

39 .  پیش‌بینی جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌، مخارج تعمیر و نگهداری دارایی و نیز مخارج‌ سربار که‌ به طور مستقیم قابل‌ انتساب‌ به‌ دارایی‌ یا برمبنایی‌ منطقی‌ و یکنواخت‌ قابل‌ تخصیص‌ به‌ آن‌ باشد را دربرمی‌گیرد.

40 .  در مواردی از قبیل دارایی در جریان ساخت یا طرح توسعه تکمیل نشده، برآورد جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ آتی‌، دربرگیرنده‌ برآورد هر گونه‌ جریان‌ نقدی‌ خروجی‌ اضافی‌ است‌ که‌ انتظار می‌رود برای آماده‌سازی‌ دارایی‌ به منظور استفاده‌ یا فروش‌ روی دهد.

41 .  به‌ منظور اجتناب‌ از محاسبه‌ مضاعف‌، برآورد‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:

الف‌.  جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از داراییهایی‌ که‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ آنها تا حد زیادی‌ مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ ناشی از دارایی‌ مورد بررسی‌ می‌باشد‌ (برای‌ مثال‌ حسابهای دریافتنی‌)، و

ب‌ .   جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ مرتبط‌ با تعهداتی‌ که‌ به‌ عنوان‌ بدهی‌ شناسایی‌ شده‌ است‌ (برای‌ مثال‌ حسابهای‌ پرداختنی‌، مزایای‌ پایان خدمت کارکنان و سایر ذخایر).

42  .    جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ باید با توجه‌ به‌ وضعیت‌ فعلی‌ دارایی‌ برآورد شود. برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ نباید شامل جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ یا خروجی‌ آتی‌ باشد که‌ انتظار می‌رود از موارد زیر ناشی شود:

الف‌.    تجدید ساختار آتی‌ که‌ واحد تجاری‌ هنوز نسبت‌ به‌ انجام آن‌ تعهدی‌ ندارد.

ب‌  .    بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی.

43 .  از آنجا که‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی با توجه‌ به‌ وضعیت‌ فعلی‌ دارایی‌ برآورد می‌شود، ارزش‌ اقتصادی‌ منعکس‌کننده‌ موارد زیر نیست‌ :

الف‌.  جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ آتی‌ یا صرفه‌جویی‌ در مخارج‌ مربوط‌ (برای‌ مثال‌ کاهش‌ مخارج‌ کارکنان) یا منافعی‌ که‌ انتظار می‌رود از تجدید ساختار آتی‌ ناشی شود و واحد تجاری‌ نسبت‌ به‌ انجام آن‌ تعهدی‌ ندارد، و

ب .  جریانهای نقدی خروجی آتی‌ که‌ به‌ بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی‌ منجر خواهد شد یا جریانهای نقدی ورودی مربوط که انتظار می‌رود از آن جریانهای نقدی خروجی ناشی شود.

44 .  تجدید ساختار برنامه‌ای‌ است‌ که‌ توسط‌ مدیریت‌ طراحی‌ و کنترل‌ می‌شود و در دامنه یا شیوه انجام فعالیت واحد تجاری، تغییرات با اهمیتی ایجاد می‌کند. استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی رهنمودهایی را درباره زمان تعهد واحد تجاری برای تجدید ساختار ارائه می‌دهد.

45 .  چنانچه‌ واحد تجاری‌‌ متعهد به تجدید ساختار شود، برخی‌ داراییها ممکن‌ است‌ تحت‌ تأثیر تجدید ساختار قرار گیرند. هرگاه‌ واحد تجاری‌ متعهد به‌ تجدید ساختار باشد:

الف‌.  برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی برای تعیین ارزش اقتصادی، منعکس‌کننده‌ صرفه‌جویی‌ در مخارج‌ و سایر منافع‌ حاصل‌ از تجدید ساختار، براساس‌ آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مالی‌ مورد تأیید مدیریت است، و

ب‌ .   برآورد جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ آتی‌ برای‌ تجدید ساختار، در شناسایی ذخیره‌ تجدید ساختار، طبق استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 4 با عنوان ذخایر، بدهیهای‌ احتمالی‌ و داراییهای‌ احتمالی‌ درنظر گرفته می‌شود.

مثال4 پیوست شماره 3 اثر تجدید ساختار آتی را برای محاسبه ارزش اقتصادی نشان می‌دهد.

46 .  تا زمانی‌ که‌ جریانهای نقدی خروجی جهت بهبود و ارتقای عملکرد‌ دارایی تحمل نشده باشد، جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ آتی‌ مورد‌ انتظار ناشی از افزایش منافع اقتصادی مرتبط با جریانهای نقدی خروجی، در برآورد جریانهای نقدی آتی منظور نمی‌شود (به مثال 5 پیوست شماره 3 مراجعه شود).

47 .  برای برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ یک دارایی، جریانهای نقدی خروجی‌ آتی لازم برای حفظ‌ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از آن دارایی در شرایط جاری درنظر گرفته می‌شود. در صورتی که واحد مولد وجه نقد متشکل از داراییهایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد که تمامی آنها برای عملیات در حال تداوم آن واحد، ضروری هستند، برای برآورد جریانهای نقدی آتی آن واحد، جایگزینی داراییهایی با عمر مفید کوتاه‌تر، بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری مربوط به آن واحد محسوب می‌شود. همچنین، هنگامی که یک دارایی منفرد، متشکل از اجزایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد، در زمان برآورد جریانهای نقدی آتی ایجاد شده توسط دارایی، جایگزینی اجزای با عمر کوتاه‌تر، به ‌عنوان بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری دارایی در نظر گرفته می‌شود.

48  .    برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ نباید موارد زیر را شامل‌ شود :

الف‌.    جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ یا خروجی‌ ناشی از فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ (شامل مخارج مالی مربوط)، و

ب ‌ .     پرداخت یا دریافت‌‌ مالیات‌ بردرآمد.

49 .  جریانهای‌ نقدی‌ آتی برآوردی‌ منعکس‌کننده‌ مفروضات سازگار با روش‌ تعیین‌ نرخ‌ تنزیل‌ است‌. در غیر این‌ صورت‌، اثر برخی‌ مفروضات‌، دوبار منظور یا نادیده‌ گرفته‌ خواهد شد. از آنجا که‌ ارزش‌ زمانی‌ پول‌ با تنزیل‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ برآوردی درنظر گرفته می‌شود، این‌ جریانهای‌ نقدی‌ شامل‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ یا خروجی‌ ناشی‌ از فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ نمی‌باشد. همچنین‌، از آنجا که‌ نرخ‌ تنزیل‌ قبل‌ از مالیات است، در برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ نیز، مالیات‌ بردرآمد مستثنی می‌شود.

50  .    برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ قابل‌ دریافت‌ (یا قابل‌ پرداخت‌) ناشی از واگذاری‌ دارایی‌ در پایان‌ عمرمفید آن‌، باید معادل‌ مبلغی‌ باشد که‌ واحد تجاری‌ انتظار دارد از واگذاری آن در معامله‌ حقیقی‌ و در شرایط‌ عادی‌ بین‌ طرفین‌ مایل‌ و آگاه‌، پس از کسر مخارج‌ برآوردی‌ فروش‌ آن‌، بدست آورد (یا بپردازد).

51 .  برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ قابل‌ دریافت‌ (یا قابل‌ پرداخت‌) ناشی از واگذاری‌ دارایی‌ در پایان‌ عمر مفید آن‌، به‌ روشی‌ مشابه با تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌، انجام‌ می‌گیرد، به‌استثنای اینکه در برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی:

الف‌.  در تاریخ برآورد از قیمتهای رایج برای‌ داراییهای‌ مشابهی استفاده می‌شود که‌ عمر مفید آنها خاتمه‌ یافته‌ و شرایط‌ استفاده از آنها همانند داراییهای‌ مورد نظر باشد.

ب‌ .   قیمتهای یاد شده بابت‌ اثر افزایش‌ قیمتهای‌ آتی‌ در نتیجه‌ تورم‌ عمومی‌ و افزایش (کاهش‌) قیمتهای‌ خاص‌ آتی‌ تعدیل‌ می‌شود. اما‌، اگر برآورد‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ حاصل‌ از کاربرد مستمر دارایی‌ و نرخ‌ تنزیل‌ شامل اثر تورم‌ عمومی‌ نباشد، در برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ حاصل‌ از واگذاری‌ دارایی نیز اثر تورم عمومی درنظر گرفته نمی‌شود.

جریانهای‌ نقدی‌ ارزی‌ آتی‌

52 .  جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌، برحسب ارز منشأ آن، برآورد و سپس با استفاده از نرخ مناسب برای آن ارز تنزیل می‌شود. در تاریخ‌ محاسبه ارزش اقتصادی‌، ارزش‌ فعلی‌ با استفاده از نرخ‌ جاری ارز، تسعیر می‌شود.

 نرخ‌ تنزیل‌

53  .    نرخ‌ (نرخهای‌) تنزیل‌ باید نرخ‌ (نرخهای‌) قبل‌ از مالیات‌ باشد که‌ منعکس‌کننده‌ ارزیابیهای جاری بازار ‌از موارد زیر است:

الف.    ارزش‌ زمانی‌ پول، و

ب  .    ریسکهای مختص دارایی که جریانهای نقدی آتی برآوردی بابت آن تعدیل نشده است.

54 .  نرخی‌ که‌ ارزیابیهای جاری بازار در مورد ریسکهای مختص دارایی و ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند، بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران از یک سرمایه‌گذاری است که جریانهای نقدی آن از نظر مبلغ، زمانبندی و ریسک، مشابه دارایی مورد نظر باشد. این نرخ با استفاده از نرخ ضمنی (تلویحی) معاملات جاری بازار برای داراییهای مشابه یا میانگین موزون هزینه سرمایه مربوط به یک واحد تجاری پذیرفته شده در بورس، که یک دارایی منفرد (یا مجموعه‌ای از داراییها) با منافع و ریسک بالقوه مشابه با دارایی تحت بررسی را در اختیار دارد، برآورد می‌شود. به هر حال نرخ (نرخهای) تنزیل مورد استفاده در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی دارایی نباید منعکس کننده ریسکهایی باشد که برآورد جریانهای نقدی آتی بابت آن تعدیل شده است. در غیر این صورت، اثر برخی از مفروضات، دو بار منظور خواهد شد.

55 .  در مواردی که‌ نرخ‌ تنزیل مختص یک‌ دارایی‌‌ مستقیماً در بازار موجود نباشد، واحد تجاری‌ برای برآورد نرخ تنزیل از نرخهای جایگزین‌ استفاده‌ می‌نماید. در پیوست شماره  رهنمودهای بیشتری برای این شرایط ارائه شده است.

شناسایی‌ و اندازه‌گیری‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌

56 .  الزامات مربوط به شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش برای یک دارایی منفرد به‌جز سرقفلی، در بندهای 57 تا 60 ارائه شده است. جزئیات شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش برای واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای 62 تا 94 ارائه شده است.

57  .    تنها در صورتی‌ که‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ دارایی‌ از مبلغ دفتری‌ آن‌ کمتر باشد، مبلغ دفتری‌ دارایی‌ باید تا مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ کاهش‌ یابد. این تفاوت به‌ عنوان‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی می‌شود.

58  .    زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ باید بلافاصله‌ در سود و زیان‌ شناسایی‌ گردد، مگر اینکه طبق استاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، مطابق رویه مجاز جایگزین در استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“)، دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد. با هرگونه زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید ارزیابی شده، باید طبق استاندارد یاد شده به عنوان کاهش ناشی از تجدید ارزیابی برخورد شود.

59 .  زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌ نشده در صورت سود و زیان‌ شناسایی‌ می‌گردد. زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌ شده‌ تا میزان مانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی، به طور مستقیم از مبلغ مازاد مربوط برگشت داده می‌شود و درصورت سود و زیان جامع منعکس می‌گردد.

60 .     پس از شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌، استهلاک دارایی در دوره‌های‌ آتی‌ باید با توجه به مبلغ دفتری جدید منهای‌ ارزش‌ باقیمانده آن‌ (در صورت‌ وجود)، بر مبنایی‌ سیستماتیک و طی‌ عمرمفید باقیمانده‌ آن‌ محاسبه گردد.

واحدهای‌ مولد‌ وجه نقد و سرقفلی

61 .  الزامات تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و تعیین مبلغ دفتری و شناسایی زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای 62 تا 94 ارائه شده است.

تشخیص واحد مولد وجه نقدی که‌ دارایی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است‌

62  .    در صورت‌ وجود شواهدی‌ حاکی از احتمال کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی،‌ باید مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ دارایی‌ به طور جداگانه برآورد گردد. اگر برآورد مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ دارایی‌ منفرد ممکن‌ نباشد، واحد تجاری‌ باید مبلغ‌ بازیافتنی‌ واحد مولد‌ وجه نقدی را که‌ دارایی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است، تعیین‌ کند‌.

63 .  در صورت وجود هر دو شرط زیر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نیست:

الف‌.  ارزش‌ اقتصادی‌ دارایی را نتوان به گونه‌ای برآورد کرد که نزدیک به خالص ارزش فروش آن باشد (برای مثال، زمانی که جریانهای نقدی آتی ناشی از استفاده مستمر از دارایی را نتوان به گونه‌ای برآورد کرد که قابل چشم‌پوشی باشد [ناچیز باشد]).

ب‌ .   جریانهای‌ نقدی‌ ورودی ناشی از دارایی، اساساً مستقل از جریانهای نقدی سایر داراییها نباشد.

در چنین مواردی، ارزش‌ اقتصادی‌ و در نتیجه مبلغ‌ بازیافتنی‌ را تنها می‌توان‌ برای‌ واحد مولد‌ وجه نقد دربرگیرنده آن دارایی تعیین‌ نمود.

مثـال‌
یک‌ شرکت‌ معدنی مالک‌ یک‌ راه‌آهن‌ اختصاصی‌ برای پشتیبانی‌ از فعالیتهای‌ معدنی‌ است‌. راه‌آهن‌ اختصاصی‌ مذکور را تنها می‌توان‌ به‌ بهایی‌ معادل‌ ارزش‌ اسقاط آن،‌ فروخت‌ و جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل از آن مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ سایر داراییهای‌ معدن‌ نیست.
برآورد مبلغ‌ بازیافتنی‌ این‌ راه‌آهن‌ اختصاصی‌ ممکن‌ نیست‌، زیرا ارزش‌ اقتصادی‌ آن را نمی‌توان‌ تعیین‌ نمود و احتمالاً متفاوت‌ از ارزش‌‌ باقیمانده آن‌ است‌. بنابراین،‌ شرکت‌ مبلغ‌ بازیافتنی واحد مولد‌ وجه نقد (یعنی معدن) را که‌ راه‌آهن‌ اختصاصی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است‌، در کل برآورد می‌کند.

64 .  طبق تعریف مندرج در بند 4 ، واحد مولد‌ وجه نقد دربرگیرنده یک‌ دارایی‌، کوچکترین‌ مجموعه‌ داراییهایی می‌باشد که‌ دربرگیرنده دارایی‌ مورد نظر است‌ و جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل از آن تا حد زیادی‌ مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ ناشی‌ از سایر داراییها یا مجموعه‌ای‌ از داراییهاست‌. تشخیص واحد مولد‌ وجه نقد دربرگیرنده یک دارایی مستلزم‌ اعمال‌ قضاوت‌ است‌. اگر مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ دارایی‌ منفرد را نتوان تعیین نمود، واحد تجاری‌ کوچکترین‌ مجموعه‌ داراییهایی را مشخص می‌کند که جریانهای نقدی ورودی مستقل ایجاد ‌کند.

مثـال‌
یک‌ شرکت‌ اتوبوسرانی‌ طبق قراردادی با شهرداری‌ موظف‌ است‌ خدماتی‌ را در 5 خط به طور مجزا برای‌ شهرداری‌ ارائه‌ دهد. داراییهای اختصاص یافته و جریانهای نقدی مربوط به هر کدام از این خطوط را می‌توان به صورت‌ جداگانه‌ تعیین‌ نمود. یکی‌ از این‌ خطوط‌ با زیان‌ قابل‌ توجهی‌ فعالیت‌ می‌کند.
از آنجا که شرکت‌ یاد شده نمی‌تواند تنها یکی از خطوط را تعطیل کند، کوچکترین سطح جریانهای نقدی ورودی قابل تشخیص که تا حد زیادی‌ مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از سایر داراییها یا مجموعه‌ای‌ از داراییها باشد، مجموع جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ ایجاد شده‌ به وسیله‌ پنج‌ خط‌ اتوبوسرانی‌ است‌. بنابراین برای هریک از خطوط؛ شرکت اتوبوسرانی به عنوان واحد مولد وجه نقد محسوب می‌شود.

65 .  جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌، وجه نقد یا معادل وجه نقد دریافت شده از اشخاص خارج از واحد تجاری است. واحد تجاری به منظور تشخیص اینکه جریانهای نقدی ورودی یک دارایی (یا مجموعه‌ای از‌ داراییها) اساساً مستقل از جریانهای نقدی ورودی سایر داراییها (یا مجموعه‌ای از‌ داراییها) است، عوامل متعددی را در نظر می‌گیرد. این عوامل ازجمله شامل نحوه نظارت مدیریت بر عملیات (مثلاً به‌تفکیک خطوط تولید، عملیات تجاری، یا حوزه جغرافیایی)، یا نحوه تصمیم‌گیری مدیریت درباره استمرار استفاده از داراییها و عملیات واحد تجاری یا واگذاری آنهاست. مثال 1 پیوست شماره 3 نمونه‌هایی از شناسایی واحد مولد وجه نقد را ارائه می‌نماید.

66  .    در صورت وجود بازار فعالی برای‌ محصول‌ تولید شده‌ توسط‌ یک‌ دارایی‌ یا مجموعه‌‌ای‌ از داراییها، آن دارایی‌ یا مجموعه‌ داراییها باید به‌ عنوان‌ یک‌ واحد مولد‌ وجه نقد محسوب‌ شود، حتی‌ اگر تمام‌ یا بخشی‌ از محصولات‌ واحد تجاری‌ به‌ مصرف‌ داخلی‌ برسد. چنانچه جریانهای نقدی ورودی حاصل از دارایی یا واحد مولد وجه نقد تحت تأثیر قیمت‌گذاری انتقالی داخلی قرار گیرد، واحد تجاری باید بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی را، در برآورد موارد مندرج در صفحه بعد بکار گیرد:

الف‌.    جریانهای نقدی ورودی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی دارایی یا واحد مولد وجه نقد، و

ب‌  .    جریانهای نقدی خروجی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی سایر داراییها یا واحدهای مولد وجه نقدی که تحت تأثیر قیمت‌گذاری انتقالی داخلی قرار می‌گیرند.

67 .  حتی‌ اگر تمام‌ یا بخشی‌ از محصول‌ تولید شده‌ به‌ وسیله‌ یک‌ دارایی‌ یا مجموعه‌ای از داراییها، توسط‌ سایر بخشهای‌ واحد تجاری‌ مصرف شود (برای مثال محصولات در مرحله میانی فرآیند تولید)، این دارایی یا مجموعه‌ای از داراییها، یک واحد مولد وجه نقد جداگانه را تشکیل می‌دهند، به شرطی که واحد تجاری بتواند این محصول را در بازاری فعال به فروش برساند. در چنین مواردی جریانهای نقدی ورودی ناشی از یک دارایی یا مجموعه‌ای از داراییها می‌تواند تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از سایر داراییها یا مجموعه داراییها باشد. واحد تجاری می‌تواند از اطلاعات مبتنی ‌بر بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی مربوط به واحدهای مولد وجه نقد یاد شده یا هر دارایی یا واحد مولد وجه نقد دیگری که تحت تأثیر قیمت‌گذاری انتقالی داخلی قرار می‌گیرد، استفاده نماید. این اطلاعات در صورتی تعدیل می‌شود که قیمتهای انتقالی داخلی منعکس کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی ‌بر معاملات حقیقی نباشد.

68  . در تشخیص واحدهای مولد وجه نقد برای یک دارایی یا مجموعه‌ای از داراییها، باید ثبات رویه وجود داشته باشد، مگر اینکه اعمال تغییر قابل توجیه باشد.

69 .  در صورتی که واحد‌ مولد‌ وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است و یا انواع داراییهای تشکیل دهنده واحد مولد وجه نقد، نسبت به دوره قبل تغییر یافته باشد، در هنگام شناسایی یا برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، افشای اطلاعات درباره واحد مولد وجه نقد طبق بند 115 الزامی است.

مبلغ‌ بازیافتنی‌ و مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد‌ وجه نقد

70 .  مبلغ‌ بازیافتنی‌ واحد مولد وجه نقد عبارت‌ است‌ از خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ آن‌، هر کدام‌ بیشتر باشد. به منظور تعیین مبلغ بازیافتنی یک واحد مولد وجه نقد، رهنمودهای ارائه شده در بندهای 16 تا 55 در مورد واحد مولد وجه نقد کاربرد دارد.

71  .    مبنای تعیین مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد باید با مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی‌ آن‌ هماهنگ باشد.

72 .  مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد :

الف‌.  تنها شامل‌ مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ گروه‌ از داراییهاست‌ که‌ به‌ صورت‌ مستقیم‌ یا از طریق‌ تخصیص‌ منطقی‌ و سیستماتیک به‌ واحد مولد وجه نقد قابل‌ انتساب‌ باشد و جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ آتی‌ حاصل از آن در تعیین‌ ارزش‌ اقتصادی‌ واحد مولد وجه نقد استفاده شود، و

ب .  مبلغ دفتری هرگونه بدهی شناسایی شده را دربرنمی‌گیرد، مگر آنکه نتوان مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد را بدون درنظر گرفتن این بدهیها تعیین نمود.

علت این امر آن‌ است‌ که‌ برای تعیین خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و ارزش‌ اقتصادی‌ واحد مولد‌ وجه نقد، جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با داراییهایی‌ که‌ به‌ عنوان‌ بخشی‌ از واحد مولد وجه نقد نیست‌ و بدهیهایی‌ که‌ قبلاً ‌شناسایی‌ شده‌اند، در نظر گرفته نمی‌شود (به بندهای‌ 26 و 41 مراجعه‌ کنید).

73 .  هنگام گروه‌بندی داراییها برای تعیین مبلغ بازیافتنی، واحد مولد وجه نقد، کلیه داراییهایی را که منجـر به ایجـاد جریانهای‌ نقـدی‌ ورودی‌ برای‌ واحد یاد شده می‌گردد، دربرمی‌گیرد. در غیر این صورت، با وجود زیان کاهش ارزش ممکن است این‌گونه به نظر برسد که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد به طور کامل بازیافت می‌شود. در بعضی موارد، علی‌رغم نقش برخی از داراییها در ایجاد جریانهای نقدی آتی واحد مولد وجه نقد، نمی‌توان آنها را بر مبنایی منطقی و سیستماتیک به واحد مولد وجه نقد تخصیص داد. داراییهای دفتر مرکزی یا سرقفلی نمونه‌ای از این داراییها هستند. نحوه برخورد با این‌گونه داراییها در آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد در بندهای 76 تا 90 تشریح شده است.

74 .  در تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد ممکن است در نظر گرفتن برخی بدهیهای شناسایی شده ضروری باشد. چنانچه با واگذاری واحد مولد وجه نقد، خریدار ملزم به پذیرفتن بدهی باشد، لازم است این بدهی در نظر گرفته شود. در این‌ صورت،‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ (یا جریانهای‌ نقدی‌ برآوردی‌ حاصل از واگذاری‌ نهایی‌) واحد مولد وجه نقد، برابر با قیمت‌ فروش‌ برآوردی‌ داراییهای‌ واحد مولد وجه نقد همراه‌ با بدهیهای‌ مربوط به آن‌ پس از کسر مخارج‌ فروش است‌. به‌منظور انجام‌ مقایسه‌ معنادار بین‌ مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد و مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌، مبلغ دفتری بدهی در تعیین‌ ارزش‌ اقتصادی‌ منظور و از مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد کسر می‌شود.

مثـال‌
یک شرکت معدنی در کشوری فعالیت می‌کند که مطابق قوانین آن ملزم به بازسازی محل عملیات پس از پایان کار می‌باشد. مخارج‌ بازسازی‌ شامل‌ مخارج‌ جایگزینی‌ پوسته‌ طبیعی‌ معدن‌ است که‌ قبل‌ از شروع‌ عملیات‌ استخراج‌ برداشته می‌شود. همزمان‌ با برداشتن پوسته‌ طبیعی‌ معدن،‌ ذخیره لازم بابت مخارج‌ جایگزینی‌ شناسایی‌ شده‌ است‌. مبلغ‌ ذخیره‌ به‌ عنوان‌ بخشی‌ از بهای‌ تمام‌ شده‌ معدن‌ شناسایی‌ و طی عمر مفید معدن مستهلک می‌گردد. مبلغ دفتری ذخیره مربوط به مخارج بازسازی، معادل ارزش فعلی آن به مبلغ 500 میلیون ریال می‌باشد.
واحد تجاری، معدن را از نظر کاهش ارزش مورد بررسی قرار می‌دهد. واحد مولد وجه نقد برای معدن، کل معدن است. واحد تجاری پیشنهادهای متعددی برای خرید معدن به قیمتی حدود 800 میلیون ریال دریافت کرده است. این قیمت با توجه به تعهد خریدار برای قبول مخارج اضافی بازسازی پوسته طبیعی معدن تعیین شده است. مخارج واگذاری معدن ناچیز می‌باشد. ارزش اقتصادی معدن تقریباً 1200 میلیون ریال است که شامل مخارج بازسازی آن نمی‌باشد. مبلغ دفتری معدن 1000 میلیون ریال است.
خالص‌ ارزش‌ فروش‌ واحد مولد وجه نقد 800 میلیون ریال است‌. این‌ مبلغ، شامل مخارج بازسازی است که قبلاً برای آن ذخیره شناسایی شده است. در نتیجه،‌ ارزش‌ اقتصادی‌ برای واحد مولد وجه نقد، پس از در نظر گرفتن‌ مخارج‌ بازسازی به مبلغ 700 (500 – 1200) میلیون ریال برآورد می‌شود. مبلغ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد نیز 500 میلیون ریال است‌ که‌ شامل‌ مبلغ دفتری‌ معدن‌ (1000 میلیون ریال) پس از کسر مبلغ دفتری‌ ذخیره‌ مخارج‌ بازسازی‌ معدن‌ (500 میلیون ریال) می‌باشد.

75 .  بنا به‌ دلایل‌ عملی‌، مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ واحد مولد‌ وجه نقد در برخی موارد پس از در نظر گرفتن‌ داراییهایی‌ که‌ بخشی‌ از واحد مولد وجه نقد نیستند (برای‌ مثال‌ حسابهای دریافتنی و سایر داراییهای‌ مالی‌) یا بدهیهایی‌ که‌ قبلاً شناسایی‌ شده‌اند (برای‌ مثال‌ حسابهای پرداختنی‌، مزایای‌ پایان‌ خدمت‌ کارکنان‌ و سایر ذخایر) تعیین‌ می‌گردد. در چنین‌ مواردی‌، مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد به‌ میزان‌ مبلغ‌ دفتری‌ داراییهای‌ یاد شده افزایش‌ و به‌ میزان‌ مبلغ‌ دفتری‌ بدهیهای‌ یاد شده کاهش‌ می‌یابد.

سرقفلی‌

تخصیص سرقفلی به واحدهای مولد وجه نقد

76  .    به منظور آزمون کاهش ارزش، سرقفلی تحصیل شده در یک ترکیب تجاری باید از تاریخ تحصیل به هریک از واحدهای مولد وجه نقد یا گروههای مولد وجه نقد واحد تجاری تحصیل‌کننده تخصیص یابد که انتظار می‌رود از هم‌افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند. این کار بدون توجه به انتساب یا عدم انتساب سایر داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل‌شونده به آن واحدها یا گروهها انجام می‌شود. هر واحد یا گروهی که سرقفلی به آن تخصیص داده می‌شود:

الف.    باید بیانگر پایین‌ترین سطحی در واحد تجاری باشد که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار می‌گیرد.

ب  .    نباید بزرگتر از قسمتی باشد که طبق استاندارد حسابداری شماره 25، با عنوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ تعیین شده است.

77 .  سرقفلی‌ شناسایی شده در ترکیب تجاری، یک دارایی است که بیانگر منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ حاصل از سایر داراییهای تحصیل شده در ترکیب تجاری است که هریک به صورت جداگانه قابل تشخیص و شناسایی نیست. سرقفلی، جریانهای نقدی مستقل از سایر داراییها یا گروه داراییها ایجاد نمی‌کند و اغلب به ایجاد جریانهای نقدی چندین واحد مولد وجه نقد کمک می‌کند. در صورتی که نتوان سرقفلی را براساس مبانی منطقی به واحدهای مولد وجه نقد تخصیص داد، چنین کاری در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد انجام می‌شود. بنابراین، در برخی موارد پایین‌ترین سطح در واحد تجاری که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار دارد، متشکل از چندین واحد مولد وجه نقد است که سرقفلی مربوط به آنها است اما نمی‌توان سهم هر یک از این واحدها را از سرقفلی به گونه‌ای قابل اتکا تعیین کرد. در بندهای 78 تا 86 از اصطلاح یک واحد مولد وجه نقد استفاده شده است اما الزامات این بندها در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.

78 .     چنانچه سرقفلی به یک واحد مولد وجه نقد تخصیص یافته باشد و واحد تجاری اقدام به واگذاری بخشی از عملیات آن واحد کند، سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده باید:

الف.    هنگام محاسبه سود یا زیان واگذاری، در مبلغ دفتری آن بخش منظور ‌شود.

ب .    براساس ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده کند.

مثـال‌
یک واحد تجاری بخشی از واحد مولد وجه نقدی را که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، به مبلغ 100 میلیون ریال می‌فروشد. سرقفلی تخصیص یافته به آن واحد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. مبلغ بازیافتنی بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد 300 میلیون ریال است.
از آنجا که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایین‌تر در آن واحد تخصیص داد، سرقفلی مربوط به بخش فروخته شده برمبنای ارزشهای نسبی بخش فروخته شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری می‌شود. بنابراین 25 درصد از سرقفلی تخصیص داده شده به واحد مولد وجه نقد، در مبلغ دفتری بخش فروش رفته منظور می‌گردد.

79  .    چنانچه یک واحد تجاری ساختار گزارشگری خود را به‌گونه‌ای تغییر دهد که ترکیب یک یا چند واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص داده شده است تغییر کند، سرقفلی باید مجدداً به واحدهایی تخصیص یابد که تحت تأثیر واقع شده‌اند. این کار باید براساس ارزشهای نسبی مشابه مواردی که واحد تجاری بخشی از یک واحد مولد وجه نقد را واگذار می‌کند، انجام شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به واحدهای تجدید ساختار شده استفاده ‌کند.

آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی

80  .    چنانچه با توجه به بند 77، سرقفلی مربوط به یک واحد مولد وجه نقد باشد، اما به آن واحد تخصیص نیافته باشد، در صورت وجود نشانه‌ای مبنی بر امکان وقوع کاهش ارزش، واحد مذکور باید از طریق مقایسه مبلغ دفتری آن واحد، بدون در نظر گرفتن سرقفلی، با مبلغ بازیافتنی آن مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند 91 شناسایی شود.

81 .  چنانچه مبلغ دفتری یک واحد مولد وجه نقد (توصیف شده در بند 80) شامل یک دارایی نامشهودی است که عمر مفید آن نامعین و یا هنوز برای استفاده آماده نشده باشد و آزمون کاهش ارزش آن دارایی را بتوان تنها به عنوان بخشی از واحد مولد وجه نقد انجام داد، براساس بند 8 ، آزمون کاهش ارزش برای آن واحد به صورت سالانه نیز الزامی است.

82  .    آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، باید به طور سالانه یا هر زمانی که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، از طریق مقایسه مبلغ دفتری (شامل سرقفلی) با مبلغ بازیافتنی آن واحد، انجام ‌شود. چنانچه مبلغ دفتری واحد (شامل سرقفلی) بیش از مبلغ بازیافتنی آن باشد، واحد تجاری باید زیان‌کاهش ارزش را طبق بند 91 شناسایی کند.

زمان‌بندی آزمون کاهش ارزش

83  .    آزمون سالانه کاهش ارزش در مورد واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می‌تواند در هر زمان طی دوره سالانه انجام ‌شود مشروط بر اینکه این آزمون، هر سال در همان زمان انجام شود. آزمون کاهش ارزش در واحدهای مولد وجه نقد مختلف، ممکن است در زمانهای متفاوتی انجام شود. اما، چنانچه تمام یا بخشی از سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد در اثر ترکیب تجاری طی دوره جاری تحصیل شده باشد، آن واحد باید پیش از پایان دوره مالی جاری مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد.

84  .    چنانچه داراییهای تشکیل‌دهنده واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، همزمان با واحد یاد شده، مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرند، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، انجام شود. همچنین اگر واحدهای مولد وجه نقد تشکیل دهنده گروهی از واحدهای مولد وجه نقدی که سرقفلی به آنها تخصیص یافته است همزمان با گروه واحدها مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد صورت گیرد.

85 .  هنگام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته، ممکن است نشانه‌ای از کاهش ارزش یکی از داراییهای متعلق به آن واحد وجود داشته باشد. در این‌گونه موارد، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش ارزش دارایی را انجام می‌دهد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن دارایی را پیش از آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد شناسایی می‌کند. همچنین، ممکن است نشانه‌ای از کاهش ارزش در واحد مولد وجه نقدی وجود داشته باشد که خود جزئی از گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی است. در چنین مواردی، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش ارزش آن واحد را انجام می‌دهد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن واحد را پیش از آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد شناسایی می‌کند.

86  .    در صورت احراز تمام شرایط زیر می‌توان از آخرین محاسبات تفصیلی مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل (در مورد یک واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است) در آزمون کاهش ارزش آن واحد در دوره جاری استفاده کرد:

الف.    داراییها و بدهیهای تشکیل‌دهنده آن واحد از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیافتنی تغییر با اهمیتی نکرده باشد،

ب  .   مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد طبق آخرین محاسبات به میزان با اهمیتی بیشتر از مبلغ دفتری آن واحد باشد، و

ج    .   براساس تجزیه و تحلیل رویدادهای واقع شده و تغییر در شرایط از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، احتمال این که مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری جاری آن واحد باشد بعید به نظر رسد.

داراییهای‌ مشترک‌

87 .  داراییهای‌ مشترک‌ شامل‌ داراییهایی مانند ساختمان‌ اداره‌ مرکزی‌‌، تجهیزات‌ پردازش‌ الکترونیکی‌ داده‌ها یا مرکز تحقیقات ‌است. انطباق یک دارایی‌ با تعریف‌ این‌ استاندارد در مورد داراییهای‌ مشترک‌ برای‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد معین، به ساختار واحد تجاری بستگی دارد. ویژگی‌‌ داراییهای‌ مشترک‌ این‌ است‌ که‌ به طور مستقل از سایر داراییها، مولد وجه نقد نیستند و مبلغ‌ دفتری‌ آنها را نمی‌توان‌ به طور کامل‌ به‌ یک واحد مولد وجه نقد منتسب کرد.

88 .  از آنجا که‌ داراییهای‌ مشترک‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ جداگانه‌ای‌ ایجاد نمی‌کند، مبلغ‌ بازیافتنی یک‌ دارایی مشترک منفرد‌ را نمی‌توان‌ تعیین‌ کرد، مگر اینکه‌ مدیریت‌ تصمیم گرفته باشد آن دارایی‌ را واگذار کند. در نتیجه،‌ در صورت‌ وجود شواهدی‌ مبنی‌ بر امکان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک دارایی‌ مشترک‌، مبلغ‌ بازیافتنی‌ برای‌ واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقدی که‌ دارایی‌ مشترک‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است‌ تعیین و با مبلغ‌ دفتری‌ آنها مقایسه‌ می‌شود. در این مورد، هرگونه‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ طبق بند 91 شناسایی‌ می‌شود.

89  .    واحد تجاری باید برای آزمون‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد کلیه‌ داراییهای‌ مشترک‌ مربوط به آن واحد را شناسایی کند. چنانچه بخشی از مبلغ دفتری دارایی مشترک را :

الف‌.    بتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید مبلغ دفتری آن واحد (شامل بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترک تخصیص یافته به آن) را با مبلغ بازیافتنی مقایسه کند. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند 91 شناسایی شود.

ب  .   نتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص داد، واحد تجاری باید:

1 .    مبلغ دفتری آن واحد را بدون درنظر گرفتن داراییهای مشترک با مبلغ بازیافتنی مقایسه و هرگونه زیان کاهش ارزش را طبق بند 91 شناسایی کند،

2 .    کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که دربرگیرنده واحد مولد وجه نقد مورد بررسی باشد و بتوان بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترک را بر مبنایی منطقی و به طور یکنواخت به آن تخصیص داد، شناسایی نماید، و

3 .    مبلغ دفتری آن گروه از واحدهای مولد وجه نقد، شامل بخشی از مبلغ تخصیص یافته داراییهای مشترک به آن را با مبلغ بازیافتنی مقایسه نماید. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند 91 شناسایی شود.

90 .  مثال 7 پیوست شماره 3 کاربرد این الزامات را در مورد داراییهای مشترک تشریح می‌کند.

زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ واحد مولد وجه نقد

91  .    زیان کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد (کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که سرقفلی یا داراییهای مشترک به آن تخصیص یافته است)، تنها در صورتی شناسایی می‌گردد که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتری داراییهای واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد:

الف.    ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها شود، و

ب .    سپس با رعایت بند 92، متناسب با مبلغ دفتری به سایر داراییهای واحد یا گروه واحدها، تخصیص یابد.

کاهش در مبلغ دفتری باید به عنوان زیان کاهش ارزش هر یک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و طبق بند 58  شناسایی گردد.‌

92  .    واحد تجاری در تخصیص‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ طبق بند 91 نباید مبلغ‌ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ را به کمتر از بالاترین مبلغ از بین مبالغ زیر، کاهش دهد:

الف‌.    خالص‌ ارزش‌ فروش‌ (اگر قابل‌ تعیین‌ باشد)،

ب  .    ارزش‌ اقتصادی‌ (اگر قابل‌ تعیین‌ باشد)، و

ج    .    صفر.

مبلغ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌‌ تخصیص نیافته با اعمال الزامات فوق باید به‌ تناسب به سایر داراییهای‌ واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد.

93.   چنانچه‌ برآورد مبلغ‌ بازیافتنی‌ هر یک‌ از داراییهای‌ منفرد واحد مولد وجه نقد عملی نباشد، تخصیص‌ اختیاری‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ بین‌ داراییهای‌ آن‌ واحد، به‌جز سرقفلی الزامی‌ است، زیرا کلیه‌ داراییهای‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد با هم‌ فعالیت‌ می‌کنند.

94.   اگر مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ دارایی‌ منفرد قابل‌ تعیین‌ نباشد به صورت زیر عمل می‌شود (به‌ بند 63 مراجعه‌ شود) :

الف‌.  چنانچه‌ مبلغ‌ دفتری‌ آن دارایی از اکثر مبلغ‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ دارایی‌ و مبلغ حاصل از اعمال روشهای تخصیص‌ توصیف‌ شده‌ در بندهای‌ 91 و 92، بیشتر باشد، زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ می‌شود، و

ب‌ .   چنانچه‌ ارزش‌ واحد مولد وجه نقد مربوط‌ کاهش‌ نیافته‌ باشد، هیچ‌ زیان‌ کاهش‌ ارزشی‌ برای‌ دارایی‌ شناسایی‌ نمی‌شود، حتی‌ اگر خالص ارزش فروش دارایی کمتر از مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ باشد.

مثـال‌
یک دستگاه‌ ماشین، علی‌رغم خسارت‌ فیزیکی هنوز در حال کار است‌، هرچند کارایی آن‌ همانند قبل‌ نیست‌. خالص ارزش‌ فروش این دستگاه کمتر از مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ است و از کاربرد مستمر آن‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ مستقلی‌ ایجاد نمی‌شود. خط‌ تولیدی‌ که‌ دستگاه متعلق‌ به‌ آن‌ است، کوچکترین‌ گروه‌ داراییهای‌ قابل‌ تشخیص‌ است‌ که جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ ناشی از کاربرد مستمر آن‌ تا حد زیادی‌ مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ سایر داراییهاست‌. مبلغ‌ بازیافتنی‌ این خط‌ تولید نشان‌ می‌دهد که‌ مجموعه‌ خط‌ تولید کاهش ارزش‌ ندارد. فرض‌ 1 :  بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مورد تأیید مدیریت‌، منعکس‌کننده‌ تعهد مدیریت‌ برای‌ جایگزینی‌ دستگاه‌ نیست‌.
مبلغ‌ بازیافتنی‌ دستگاه‌ را نمی‌توان‌ به‌ تنهایی‌ برآورد کرد زیرا‌ ارزش‌ اقتصادی‌ آن‌ : الف‌.      ممکن‌ است‌ متفاوت‌ از خالص ارزش فروش باشد، و ب‌  .    تنها‌ برای‌ واحد مولد وجه نقدی که‌ دستگاه‌ متعلق به‌ آن‌ است‌ (خط تولید)، قابل‌ تعیین‌ می‌باشد. خط تولید کاهش ارزش ندارد و هیچ‌گونه زیان کاهش ارزشی برای دستگاه شناسایی نمی‌شود. با این وجود ممکن‌ است‌ ارزیابی‌ مجدد دوره‌ استهلاک‌ و یا روش‌ استهلاک‌ دستگاه ضروری باشد. شاید دوره‌ استهلاک‌ کوتاه‌تر یا روش‌ استهلاک‌ سریع‌تر جهت‌ انعکاس‌ عمر مفید باقیمانده‌ مورد انتظار دستگاه‌ یا الگوی‌ مورد انتظار واحد تجاری جهت استفاده از منافع اقتصادی آن لازم باشد.  
فرض‌ 2 :    بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مورد تأیید مدیریت‌ بیانگر‌ تعهد مدیریت‌ برای‌ جایگزینی‌ دستگاه‌ و فروش‌ آن‌ در آینده‌ نزدیک‌ است‌. انتظار می‌رود جریانهای‌ نقدی‌ ناشی‌ از کاربرد مستمر ماشین‌ تا زمان‌ واگذاری‌ آن‌ ناچیز باشد.
طبق برآوردها، ارزش‌ اقتصادی‌ دستگاه‌ نزدیک به خالص ارزش فروش آن است. بنابراین‌، مبلغ‌ بازیافتنی‌ دستگاه قابل‌ تعیین‌ است‌ و به واحد مولد وجه نقدی که‌ دستگاه متعلق‌ به‌ آن‌ است‌ توجهی نمی‌شود. چون‌ خالص ارزش‌ فروش دستگاه کمتر از مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ است‌، زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ می‌شود.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌

95 .  الزامات مربوط به برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دوره‌های قبل برای یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد، در بندهای 96 تا 100 مطرح شده است. اگرچه، در این‌ بندها‌ از اصطلاح‌ یک‌ دارایی‌ استفاده شده است اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می‌شود. الزامات‌ بیشتر برای‌ یک‌ دارایی‌ منفرد در بندهای 101 تا 105، برای‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد در بندهای 106 و 107 و برای‌ سرقفلی‌ در بندهای‌ 108 و 109 ارائه‌ شده‌ است‌.

96  .    واحد تجاری باید در پایان هر دوره گزارشگری، وجود شواهدی حاکی از برگشت تمام یا بخشی از زیان کاهش ارزش شناسایی شده در دوره‌های قبل برای یک دارایی (به‌جز سرقفلی) را ارزیابی کند. در صورت وجود چنین شواهدی، واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی دارایی یاد شده را برآورد کند. برای این ارزیابی، واحد تجاری باید حداقل، شواهد زیر را مورد توجه قرار دهد:

منابع‌ اطلاعاتی‌ برون‌سازمانی

الف‌.    ارزش‌ بازار دارایی‌ به‌ میزان‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ طی‌ دوره‌ افزایش‌ یافته‌ باشد.

ب‌  .    تغییرات‌ قابل‌ ملاحظه‌‌ای با آثار مساعد بر واحد تجاری‌ در محیط‌ فناوری‌، بازار، اقتصادی‌ یا قانونی‌ حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد‌.

ج‌    .    نرخهای‌ سود یا سایر نرخهای‌ بازده‌ سرمایه‌گذاری‌ بازار طی‌ دوره‌ کاهش‌ یافته‌ باشد و این کاهش‌ احتمالاً بر نرخ‌ تنزیل‌ مورد استفاده‌ در محاسبه‌ ارزش‌ اقتصادی‌ دارایی‌ اثر گذاشته‌ و مبلغ‌ بازیافتنی‌ دارایی‌ را به میزان‌ بااهمیتی‌ افزایش‌ ‌داده باشد.

منابع‌ اطلاعاتی‌ درون سازمانی

د    .    تغییرات‌ قابل‌ ملاحظه‌‌ای با آثار مساعد بر واحد تجاری‌ در میزان یا چگونگی استفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار ‌رود در آینده‌ نزدیک رخ دهد. این‌ تغییرات‌ شامل‌ مخارج انجام شده طی‌ دوره جهت بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی‌ به‌ سطحی‌ بالاتر از استاندارد عملکرد ارزیابی‌ شده‌ اولیه‌ آن‌ یا الزام‌ به‌ توقف‌ یا تجدید ساختار عملیاتی‌ می‌باشد که‌ دارایی‌ متعلق‌ به‌ آن است.

ﻫ     .    شواهدی از گزارشگری‌ داخلی‌ وجود داشته باشد که‌ نشان‌ ‌دهد عملکرد اقتصادی‌ دارایی‌، از حد مورد انتظار بهتر است یا بهتر خواهد شد.

97.   وجود شواهدی حاکی از امکان برگشت تمام یا بخشی از زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده‌ برای‌ یک‌ دارایی (به جز سرقفلی)‌ ممکن است بیانگر آن‌ باشد که‌ عمر مفید باقیمانده‌، روش‌ استهلاک‌ و یا ارزش‌ باقیمانده‌ دارایی‌ نیازمند بازنگری و تعدیل است‌، حتی‌ اگر زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ آن دارایی‌ برگشت‌ داده‌ نشود.

98  .    زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده‌ در دوره‌های قبل برای یک دارایی (به جز سرقفلی) تنها در صورتی برگشت داده می‌شود که مبلغ بازیافتنی دارایی، از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، افزایش یافته باشد. در این صورت، مبلغ دفتری دارایی (به استثنای مورد توصیف شده در بند 101) باید تا مبلغ بازیافتنی آن افزایش یابد. این افزایش معرف برگشت زیان کاهش ارزش است.

99.   برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌، منعکس‌کننده‌ افزایش‌ در جریانهای نقدی‌ برآوردی‌ حاصل از استفاده‌ یا فروش‌ دارایی‌ از زمانی است که واحد تجاری آخرین زیان کاهش ارزش را برای آن دارایی شناسایی کرده است. طبق بند 115، واحد تجاری ملزم است تغییر در برآوردهایی که موجب افزایش در جریانهای نقدی‌ برآوردی‌ می‌شود را افشا کند. نمونه‌هایی‌ از این‌ تغییر در برآوردها شامل موارد زیر است:

الف‌.  تغییر در مبنای‌ تعیین مبلغ‌ بازیافتنی‌ (یعنی اینکه ‌مبلغ‌ بازیافتنی‌ مبتنی‌‌ بر خالص‌ ارزش‌ فروش است‌ یا ارزش اقتصادی‌)،

ب‌ .  تغییر در مبلغ‌ یا زمانبندی‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ برآوردی‌ یا نرخ‌ تنزیل،‌ در صورتی که مبلغ‌ بازیافتنی‌ مبتنی‌ بر ارزش‌ اقتصادی‌ باشد، یا

ج‌  .  تغییـر در برآورد اجزای‌ تشکیل ‌دهنـده خالص‌ ارزش‌ فروش،‌ در صورتی کـه مبلغ‌ بازیافتنی‌ مبتنی‌ بر خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باشد.

100. ارزش‌ اقتصادی‌ یک‌ دارایی‌ ممکن‌ است‌ به‌ دلیل‌ افزایش‌ در ارزش‌ فعلی،‌ ناشی از‌ نزدیک‌تر‌ شدن‌ زمان‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌، بیشتر از مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ شود، هرچند،‌ جریانهای نقدی برآوردی‌ دارایی‌ افزایش‌ نیافته‌ باشد. بنابراین‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ تنها به‌ خاطر‌ گذشت‌ زمان‌ برگشت‌ داده‌ نمی‌شود، حتی‌ اگر مبلغ‌ بازیافتنی‌ دارایی‌ بیشتر از مبلغ دفتری‌ آن‌ شود.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ دارایی‌ منفرد

101  .  افزایش مبلغ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ (به جز سرقفلی) ناشی از برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌، نباید موجب شود مبلغ دفتری جدید از مبلغ دفتری‌ محاسبه شده با فرض عدم شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ در سالهای‌ قبل،‌ بیشتر شود.

102. افزایش‌ مبلغ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ (به جز سرقفلی)، به مبلغی‌ بیش‌ از مبلغ دفتری‌ آن‌ با فرض عدم شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ در سالهای‌ قبل‌، تجدید ارزیابی‌ محسوب می‌شود. حسابداری‌ این‌گونه‌ تجدید ارزیابی‌ها، طبق استاندارد حسابداری‌‌ دارایی مربوط انجام می‌شود.

103  .  برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی (به جز سرقفلی)‌، باید بلافاصله‌ در سود و زیان شناسایی‌ گردد، مگر اینکه دارایی‌ طبق‌ استاندارد حسابداری‌ دیگری‌ (برای‌ مثال،‌ طبق رویه تجدید ارزیابی در استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان ” داراییهای ثابت مشهود“)، به مبلغ‌ تجدید ارزیابی‌ ارائه شده باشد. هر گونه‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌ شده‌ باید به‌ عنوان‌ افزایش‌ ناشی از تجدید ارزیابی‌ طبق‌ همان‌ استاندارد در نظر گرفته شود.

104. برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌ شده‌، مستقیماً به‌ حساب مازاد تجدید ارزیابی‌ بستانکار می‌شود. اما برگشت زیان تا میزان‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی شده قبلی مربوط به همان دارایی‌ که‌ به عنوان هزینه شناسایی شده است، به عنوان درآمد در سود و زیان شناسایی می‌گردد.

105  .  پس از شناسایی‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌، استهلاک‌ دارایی‌ باید در دوره‌های‌ آتی‌ تعدیل‌ شود تا مبلغ‌ دفتری‌ جدید دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده‌ آن‌ (در صورت‌ وجود) بر مبنایی‌ سیستماتیک‌ طی‌ سالهای‌ باقیمانده‌ عمرمفید دارایی‌، تخصیص‌ یابد.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ واحد مولد وجه نقد

106  .  برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد باید به تناسب مبالغ‌ دفتری‌ داراییهای‌ آن واحد (به‌جز سرقفلی)، تخصیص‌ یابد. این افزایش در مبالغ دفتری باید به عنوان برگشت زیان کاهش ارزش داراییهای منفرد تلقی و طبق بند 103 شناسایی شود.

107  .  در تخصیص‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد طبق‌ بند 106، مبلغ‌ دفتری‌ دارایی‌ نباید از اقل‌ مبالغ‌ زیر، بیشتر شود:

الف‌.    مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ (اگر قابل‌ تعیین‌ باشد)، و

ب‌ . مبلغ‌ دفتری‌ دارایی با فرض عدم شناسایی زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ برای‌ دارایی‌ در سالهای‌ قبل‌.

مبلغ‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ غیرقابل تخصیص به یک دارایی با اعمال الزامات فوق، باید به تناسب به سایر داراییهای‌ واحد مولد وجه نقد (به‌جز سرقفلی)، تخصیص‌ یابد.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ سرقفلی‌

108  .  زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده‌ برای‌ سرقفلی‌ نباید در دوره‌های‌ بعد برگشت‌ شود.

109. استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 17 با عنوان داراییهای‌ نامشهود، شناسایی‌ سرقفلی‌ ایجاد شده‌ در واحد تجاری را منع کرده‌ است. هرگونه‌ افزایش‌ بعدی‌ در مبلغ‌ بازیافتنی‌ سرقفلی در دوره‌های پس از شناسایی کاهش ارزش به احتمال زیاد افزایش‌ در سرقفلی‌ ایجاد شده‌ در واحد تجاری(نه برگشت کاهش ارزش سرقفلی) است.

 افشا

110 .   واحد تجاری‌ باید برای‌ هر یک‌ از طبقات‌ دارایی‌، موارد زیر را افشا کند :

الف‌.    مبلغ‌ زیانهای کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده به‌عنوان هزینه‌ طی‌ دوره‌.

 ب .    مبلغ‌ برگشت‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده‌ به‌عنوان درآمد طی‌ دوره‌.

 ج‌   .    مبلغ‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، و

 د   .    مبلغ‌ برگشت‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور‌ شده‌ است.

111.    واحد تجاری باید مبالغ منظور شده در هریک از سرفصلهای صورت سود و زیان بابت زیانهای کاهش ارزش یا برگشت آن را به تفکیک طبقات اصلی داراییها طبق ترازنامه، در یادداشتهای توضیحی افشا کند.

112. یک‌ طبقه‌ از داراییها، گروهی‌ از داراییهاست‌ که‌ دارای ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری می‌باشد.

113. اطلاعات‌ خواسته‌ شده‌ در بند 110 را می‌توان همراه‌ با سایر اطلاعات‌ افشا شده‌ برای‌ طبقه‌ای‌ از داراییها ارائه‌ کرد. برای‌ مثال‌، این‌ اطلاعات‌ را می‌توان‌ در قالب‌ صورت‌ تطبیق‌ مبلغ دفتری‌ داراییهای ثابت مشهود‌ در ابتدا و پایان‌ دوره‌،‌ طبق استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود ارائه کرد.

114 .   یک واحد تجاری‌ که‌ اطلاعات قسمتهای مختلف را براساس استاندارد‌ حسابداری‌ شماره‌ 25 با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش‌ می‌کند، باید موارد زیر را برای‌ هر یک‌ از قسمتهای‌ قابل‌ گزارش افشا کند:

الف‌.    مبلغ‌ زیان‌ کاهش‌‌ ارزش‌ که در صورت سود و زیان و یا صورت سود و زیان جامع دوره شناسایی‌ شده‌ است.

 ب‌ .     مبلغ‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ که‌ در صورت سود و زیان و یا در صورت سود و زیان جامع دوره شناسایی‌ شده‌ است.

115 .   واحد تجاری باید موارد زیر را برای زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده با اهمیت طی دوره، مربوط به یک دارایی منفرد، ازجمله سرقفلی و یا یک واحد مولد وجه نقد، افشا کند:

الف‌.    رویدادها‌ و شرایطی‌ که‌ منجر به‌ شناسایی‌ یا برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شده‌ است.

ب‌  .    مبلغ‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ یا برگشت‌ شده‌.

ج‌    .    برای‌ یک‌ دارایی‌ منفرد:

1 .    ماهیت‌ دارایی‌، و

2 .    چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمتها را برطبق استاندارد حسابداری شماره 25 با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش می‌کند، قسمت‌ قابل‌ گزارشی‌ که‌ دارایی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است.

د    .    برای‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد:

1  .   شرحی از واحد مولد وجه نقد (مثلاً خط‌ تولید، کارخانه، عملیات‌ تجاری‌، حوزه‌ جغرافیایی‌، یا یک قسمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداری‌ شماره 25).

2  .   مبلغ‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ یا برگشت‌ شده‌ بر حسب‌ طبقات اصلی‌ داراییها، و چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمتها را طبق استاندارد حسابداری شماره 25 با عنوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش کند، برحسب قسمتهای‌ قابل‌ گزارش‌‌، و

3  .   در صورتی که روش تجمیع‌ داراییها برای‌ تشخیص‌ واحد مولد وجه نقد، از زمان‌ برآورد قبلی‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ واحد (در صورت‌ وجود) تغییر یافته‌ باشد، واحد تجاری‌ باید روش‌ جاری‌ و قبلی‌ تجمیع‌ داراییها و دلایل‌ تغییر رویه‌ شناسایی‌ واحد مولد وجه نقد را تشریح‌ کند.

ﻫ     .    مبنای تعیین مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک دارایی‌ یا یک واحد مولد وجه نقد، یعنی اینکه از‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ استفاده شده است یا ارزش‌ اقتصادی‌.

و     .   چنانچه مبلغ‌ بازیافتنی،‌‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باشد، مبنای‌ استفاده‌ شده‌ برای تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ (اینکه ارزش‌ فروش‌ در یک‌ بازار فعال‌ یا به‌ روش‌ دیگر تعیین‌ شده‌ است‌).

ز‌     .    چنانچه مبلغ‌ بازیافتنی،‌ ارزش‌ اقتصادی‌ باشد، نرخ‌ (نرخهای‌) تنزیل‌ مورد استفاده‌ در برآورد‌ جاری‌ و برآورد قبلی‌ (در صورت‌ وجود) ارزش‌ اقتصادی‌.

116 .   واحد تجاری باید در مورد واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهایی که مبلغ دفتری سرقفلی یا داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص داده شده به آن، در مقایسه با کل مبلغ دفتری آن با اهمیت است ، اطلاعات زیر را  افشا کند:

الف .   مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.

ب  .    مبلغ دفتری داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.

ج    .    مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها (اینکه از ارزش اقتصادی یا خالص ارزش فروش استفاده شده است).

د    .    چنانچه مبلغ دفتری واحد یا گروه واحدها مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد:

1 .    شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی مورد استفاده در برآورد جریانهای نقدی طی دوره تحت پوشش آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.

2  .   شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش (های) تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش (ها) منعکس‌کننده تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.

3 .    دوره‌ای که مدیریت برای آن، جریانهای نقدی را براساس بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی تصویب شده، برآورد نموده است و در صورت استفاده از دوره بیش از 5 سال توضیح علت بکارگیری دوره طولانی‌تر.

4  .   نرخ رشد استفاده شده به منظور تعمیم برآورد جریانهای نقدی برای دوره‌های بعدی و توجیه استفاده از نرخ رشد بیش از میانگین نرخ رشد بلندمدت تولیدات، صنایع، کشور یا کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها در آن فعالیت می‌کند.

5 .    نرخ (نرخهای) تنزیل استفاده شده در پیش‌بینی جریانهای نقدی.

ﻫ     .    روش مورد استفاده در تعیین خالص ارزش فروش، چنانچه مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها مبتنی ‌بر خالص ارزش فروش باشد. در صورتی که خالص ارزش فروش با استفاده از قیمت قابل مشاهده در بازار برای آن واحد یا گروه واحدها تعیین نشده باشد، اطلاعات زیر نیز باید افشا شود:

1  .   شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی که مدیریت مبنای تعیین خالص ارزش فروش قرار داده است. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار حساس است.

2  .   شرحی درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش(های) تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش(ها) منعکس‌کننده تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است، و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.

و      .   چنانچه انتظار رود تغییر در یکی از مفروضات اصلی مورد استفاده مدیریت در تعیین مبلغ بازیافتنی موجب شود مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر شود، موارد زیر باید افشا گردد :

1 .    مازاد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها نسبت به مبلغ دفتری آن.

2 .    ارزش تخصیص یافته به آن فرض.

3 .    مبلغی که ارزش(های) تخصیص یافته به آن فرض اصلی (پس از لحاظ نمودن هرگونه آثار تبعی آن تغییر بر سایر متغیرهای استفاده شده در اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی)، باید تغییر نماید تا مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدهای مولد وجه نقد، با مبلغ دفتری برابر شود.

117. مثال 8 پیوست شماره 3، الزامات افشا در بند 116 را توضیح می‌دهد.

تاریخ اجرا

118 .   الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

119. با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 36 با عنوان کاهش ارزش داراییها (ویرایش 2005) نیز رعایت می‌شود.

استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 32

کاهش‌ ارزش‌ داراییها

پیوست شماره 1

استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی

این پیوست جزء لاینفک استاندارد حسابداری شماره 32 است.

این پیوست، رهنمودهایی را برای استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی ارائه می‌دهد. اگرچه رهنمود از اصطلاح یک دارایی استفاده می‌کند، اما در مورد یک واحد مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.

اجزای اندازه‌گیری ارزش فعلی

1  .   تفاوتهای اقتصادی بین داراییها، ناشی از کلیه عوامل زیر است:

الف.  برآورد جریان نقدی آتی یا مجموعه‌ای از جریانهای نقدی آتی که واحد تجاری انتظار دارد از دارایی حاصل شود،

ب .  انتظارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمان‌بندی جریانهای نقدی یاد شده،

ج  .  ارزش زمانی پول که نرخ سود بدون ریسک جاری بازار معرف آن است،

د   .  بهای تحمل ابهام ذاتی دارایی (صرف ریسک)، و

ﻫ   .  سایر عوامل (که گاهی اوقات غیر قابل شناسایی است) از قبیل قابلیت نقد شوندگی، که فعالان بازار در ارزشیابی جریانهای نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاری از دارایی در نظر می‌گیرند.

2 .     در این پیوست دو روش محاسبه ارزش فعلی با هم مقایسه شده که هر یک از آنها ممکن است حسب شرایط، در برآورد ارزش اقتصادی دارایی مورد استفاده قرار گیرد. در روش ”سنتی“، تعدیلات ناشی از عوامل ”ب“ تا ”ﻫ“  یاد شده در بند 1، در نرخ تنزیل لحاظ می‌شود. در روش ”جریان نقدی مورد انتظار“، جریانهای نقدی با توجه به عوامل ”ب“،‏ ”د“ ‏و‏ ”ﻫ“ ‏ تعدیل می‌شود. هریک از روشهای محاسبه ارزش فعلی که برای انعکاس انتظارات درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمان‌بندی جریانهای نقدی آتی، توسط واحد تجاری مورد استفاده قرار گیرد، نتیجه باید منعکس‌کننده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمام نتایج احتمالی باشد.

اصول کلی

3  .   تکنیکهای مورد استفاده برای برآورد جریانهای نقدی آتی و نرخهای سود با توجه به شرایط حاکم بر دارایی مورد نظر، از یک وضعیت به وضعیت دیگر متفاوت خواهد بود. با این حال، اصول کلی زیر بر کاربرد تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه‌گیری داراییها حاکم است:

الف.  مفروضات زیربنای تعیین نرخهای سود مورد استفاده برای تنزیل جریانهای نقدی باید با مفروضات جریانهای نقدی برآوردی سازگار باشد. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات، دو بار به حساب گرفته می‌شود یا اینکه کلاً نادیده گرفته می‌شود. برای مثال، ممکن است نرخ تنزیل 12 درصد برای جریانهای نقدی قراردادی تسهیلات اعطایی بکارگرفته شود. این نرخ تنزیل، انتظار مربوط به عدم پرداخت به موقع اقساط را منعکس می‌کند. این نرخ 12 درصد نباید برای تنزیل جریانهای نقدی مورد انتظار مورد استفاده قرار گیرد، زیرا مفروضات مربوط به عدم پرداخت اقساط، قبلاً در جریانهای نقدی منعکس شده است.

ب .  جریانهای نقدی برآوردی و نرخهای تنزیل باید عاری از جانبداری و عوامل غیرمرتبط با دارایی باشد. برای مثال، کم نمایی عمدی خالص جریانهای نقدی برآوردی به منظور افزایش سودآوری آتی ظاهری دارایی، منجر به جانبداری در اندازه‌گیری می‌شود.

ج  .  جریانهای نقدی برآوردی یا نرخهای تنزیل باید به جای یک مبلغ یا نرخ واحد با احتمال وقوع بالا یا یک مبلغ یا نرخ احتمالی حداقل یا حداکثر، منعکس‌کننده دامنه نتایج احتمالی باشد.

روش سنتی و روش جریان نقدی مورد انتظار برای محاسبه ارزش فعلی

روش سنتی

4 .    در روش سنتی، از یک مجموعه واحد از جریانهای نقدی برآوردی و یک نرخ تنزیل واحد (که اغلب با عنوان ”نرخ متناسب با ریسک“ توصیف می‌شود) برای محاسبه ارزش فعلی استفاده می‌گردد. در روش سنتی فرض بر این است که یک نرخ تنزیل واحد می‌تواند همه انتظارات درباره جریانهای نقدی آتی و صرف ریسک مناسب را دربرگیرد. بنابراین، در روش سنتی بیشترین تمرکز بر انتخاب نرخ تنزیل است.

5 .    در برخی شرایط، مانند زمانی که داراییهای قابل مقایسه‌ای در بازار وجود دارد، بکارگیری روش سنتی نسبتاً آسان است. در مورد داراییهای با جریانهای نقدی قراردادی، این روش با شیوه‌ای که فعالان بازار، داراییها را توصیف می‌کنند (به عنوان مثال، اوراق مشارکت 16 درصد)، سازگار است.

6 .    با این حال، روش سنتی ممکن است برخی مشکلات پیچیده از قبیل اندازه‌گیری داراییهای غیر مالی که برای آنها یا اقلام مشابه آنها بازاری وجود ندارد را به طور مناسب مورد توجه قرار ندهد. جستجوی صحیح برای ”نرخ متناسب با ریسک“ مستلزم تجزیه و تحلیل حداقل دو عنصر است- دارایی موجود در بازار که دارای نرخ سود مشخصی است و دارایی مورد اندازه‌گیری. نرخ تنزیل مناسب برای جریانهای نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، باید با توجه به نرخ سود مشخص دارایی موجود در بازار تعیین شود. برای این کار، ویژگیهای جریانهای نقدی دارایی موجود در بازار باید با جریانهای نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، مشابه باشد. بنابراین، موارد زیر باید در اندازه‌گیری مورد توجه قرار گیرد:

الف.  تعیین مجموعه‌ای از جریانهای نقدی که تنزیل خواهد شد،

ب .  تعیین دارایی دیگری در بازار که به نظر می‌رسد ویژگیهای جریانهای نقدی آن مشابه با دارایی مورد اندازه‌گیری باشد،

ج  .  مقایسه مجموعه‌ جریانهای نقدی ناشی از دو دارایی برای اطمینان از مشابه بودن آنها (برای مثال، آیا هر دو مجموعه، جریانهای نقدی قراردادی هستند یا یکی جریانهای نقدی قراردادی و دیگری جریانهای نقدی برآوردی است؟)،

د   .  ارزیابی وجود یک ویژگی در یک دارایی و نبود آن در دیگری (برای مثال، آیا قابلیت نقد شوندگی یکی نسبت به دیگری کمتر است؟)، و

ﻫ   .  ارزیابی اینکه تغییرات جریانهای نقدی هر دو دارایی هنگام تغییر شرایط اقتصادی مشابه است یا خیر.

روش جریان نقدی مورد انتظار

7  .   در برخی شرایط، روش جریان نقدی مورد انتظار نسبت به روش سنتی، ابزار اندازه‌گیری مؤثرتری است. در اندازه‌گیری به روش جریان نقدی مورد انتظار، به جای یک جریان نقدی واحد با احتمال وقوع بسیار بالا، از تمامی انتظارات درباره جریانهای نقدی احتمالی استفاده می‌شود. برای مثال، یک جریان نقدی ممکن است به صورت 100، 200 یا 300 میلیون ریال و به ترتیب با احتمال وقوع 10، 60 و 30 درصد باشد. جریان نقدی مورد انتظار 220 میلیون ریال است. بنابراین، روش جریان نقدی مورد انتظار به دلیل تمرکز بر تجزیه و تحلیل مستقیم جریانهای نقدی مورد نظر و استفاده از مفروضات صریح‌تر در اندازه‌گیری، با روش سنتی متفاوت است.

8  .   همچنین، روش جریان نقدی مورد انتظار امکان استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی را در صورت وجود ابهام در زمان بندی جریانهای نقدی فراهم می‌کند. برای مثال، یک جریان نقدی به مبلغ000ر1 میلیون ریال ممکن است پس از یک، دو یا سه سال و به ترتیب با احتمال وقوع 10، 60 و 30 درصد دریافت شود. مثال مندرج در صفحه بعد نحوه محاسبه ارزش فعلی مورد انتظار در این شرایط را نشان می‌دهد.

مثال
      مبلغ
      میلیون ریال
ارزش فعلی 000ر1 میلیون ریال در یک سال با نرخ 5% 38/952  میلیون ریال  
احتمال 10%   24/95
ارزش فعلی 000ر1 میلیون ریال در دو سال با نرخ 25/5% 73/902  میلیون ریال  
احتمال 60%   64/541
ارزش فعلی 000ر1 میلیون ریال در سه سال با نرخ 50/5% 61/851 میلیون ریال  
احتمال 30%   48/255
ارزش فعلی مورد انتظار     36/892

9 .    ارزش فعلی مورد انتظار به مبلغ 36/892 میلیون ریال، متفاوت از مفهوم سنتی بهترین برآورد به مبلغ 73/902 میلیون ریال (با احتمال 60 درصد) است. محاسبه ارزش فعلی سنتی در این مثال مستلزم تصمیم‌گیری در مورد بکارگیری یکی از زمان‌بندیهای جریانهای نقدی است و بنابر این، احتمالات مربوط به سایر زمان‌بندیها را منعکس نخواهد کرد. دلیل این موضوع آن است که در محاسبه ارزش فعلی سنتی، نرخ تنزیل نمی‌تواند ابهامات موجود در زمان‌بندی را منعکس کند.

10 .  استفاده از احتمالات یک عامل ضروری در روش جریان نقدی مورد انتظار است. برخی در مورد دقت انتساب احتمالات به برآوردهای بسیار ذهنی، نسبت به آنچه در واقع وجود دارد، ابراز تردید می‌کنند. با این حال، کاربرد صحیح روش سنتی (همان طور که در بند 6 تشریح شـد) مستلزم برآوردهـا و قضاوتهای مشابهی است ضمن اینکه شفافیت محاسباتی روش جریان نقدی مورد انتظار را نیز ندارد.

11 .  بسیاری از برآوردها در رویه فعلی، به طور ضمنی عناصر جریانهای نقدی مورد انتظار را دربرمی‌گیرد. علاوه براین، حسابداران اغلب با وضعیتهایی مواجه می‌شوند که باید دارایی
را با استفاده از اطلاعات محدود درباره احتمالات جریانهای نقدی احتمالی اندازه‌گیری کنند. برای مثال، حسابدار ممکن است با موقعیتهای زیر مواجه شود:

الف.  مبلغ برآوردی در دامنه بین 50 و 250 میلیون ریال است ولی هیچ مبلغی در این دامنه نسبت به مبلغ دیگر، از احتمال وقوع بیشتری برخوردار نیست. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی 150 میلیون ریال  است.

ب .  مبلغ برآوردی در دامنه بین 50 و 250 میلیون ریال است و مبلغ با بیشترین احتمال، 100 میلیون ریال است. با این حال، احتمالات مربوط به هر مبلغ، نامعلوم است. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی 33/133 میلیون ریال  است.

ج  .   مبلغ برآوردی، 50 میلیون ریال (با احتمال 10 درصد)، 250 میلیون ریال (با احتمال 30 درصد)، و 100 میلیون ریال (با احتمال 60 درصد) خواهد بود. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی 140 میلیون ریال  است.

در هر مورد، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی، احتمالا برآورد بهتری از ارزش اقتصادی، در مقایسه با یک مبلغ واحد (اعم از حداقل، بیشترین احتمال یا حداکثر) فراهم می‌کند.

12 .  در بکارگیری روش جریان نقدی مورد انتظار باید به هزینه- منفعت آن توجه کرد. در برخی موارد، واحد تجاری ممکن است به داده‌های گسترده‌ای دسترسی داشته باشد و بتواند جریانهای نقدی در وضعیتهای متفاوت را مشخص کند. در موارد دیگری، واحد تجاری ممکن است بدون تحمل هزینه قابل ملاحظه، قادر به جمع‌آوری اطلاعاتی بیشتر از اظهارات کلی درباره نوسان جریانهای نقدی نباشد. واحد تجاری باید بین هزینه کسب اطلاعات اضافی و منفعت افزایش قابلیت اتکای اندازه‌گیری ناشی از آن اطلاعات، توازن برقرار کند.

13 .  برخی ادعا می‌کنند که تکنیکهای جریان نقدی مورد انتظار، برای اندازه‌گیری یک قلم واحد یا یک قلم با تعداد محدودی نتایج احتمالی، نامناسب است. برای مثال، جریانهای نقدی یک دارایی با دو نتیجه احتمالی؛ به احتمال 90 درصد، جریان نقدی 10 میلیون ریال و به احتمال 10 درصد، جریان نقدی 000ر1 میلیون ریال خواهد بود. در این مثال، جریان نقدی مورد انتظار 109 میلیون ریال است و بیانگر هیچ یک از مبالغی نیست که ممکن است در نهایت پرداخت شود.

14 .  ادعاهایی نظیر آنچه گفته شد، مخالفت اساسی با هدف اندازه‌گیری را منعکس می‌کند. اگر هدف، انباشت مخارجی باشد که قرار است تحمل شود، جریانهای نقدی مورد انتظار ممکن است برآورد صادقانه‌ای از مخارج مورد انتظار ارائه نکند. با این حال، این استاندارد در پی اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی است. مبلغ بازیافتنی دارایی در این مثال، با احتمال زیاد 10 میلیون ریال نخواهد بود، حتی اگر این مبلغ، محتمل‌ترین جریان نقدی باشد. زیرا مبلغ 10 میلیون ریال ابهام جریان نقدی در اندازه‌گیری دارایی را نشان نمی‌دهد. به جای آن، جریان نقدی مبهم طوری ارائه می‌شود که گویی جریان نقدی قطعی بوده است. به طور منطقی هیچ واحد تجاری، یک دارایی با این ویژگیها را به مبلغ 10 میلیون ریال نخواهد فروخت.

نرخ تنزیل

15 .  هر روشی را که واحد تجاری برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی دارایی بکارگیرد، نرخهای سود مورد استفاده برای تنزیل جریانهای نقدی نباید ریسکهایی را که جریانهای نقدی برآوردی بابت آنها تعدیل شده است، منعکس کند. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات دو بار لحاظ خواهد شد.

16 .  در مواردی که نرخ مختص یک دارایی در بازار موجود نیست، واحد تجاری برای برآورد نرخ تنزیل از نرخهای جایگزین استفاده می‌کند. هدف، برآورد ارزیابی بازار از موارد زیر تا حد امکان می‌باشد:

الف.  ارزش زمانی پول برای تمام دوره‌ها تا پایان عمر مفید دارایی، و

ب .  عوامل ”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ توصیف شده در بند 1، در صورتی که آن عوامل منجر به تعدیل جریانهای نقدی برآوردی نشده باشد.

17 .  برای انجام چنین برآوردی، واحد تجاری ممکن است ابتدا نرخهای زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف.  میانگین موزون هزینه سرمایه واحد تجاری که با استفاده از تکنیکهایی چون مدل قیمت‌گذاری داراییهای سرمایه‌ای تعیین شده است،

ب .  نرخ فرضی استقراض واحد تجاری، و

ج  .  سایر نرخهای استقراض بازار.

18 .  با این حال، این نرخها باید تعدیل شود تا :

الف.  روش مورد استفاده بازار برای ارزیابی ریسکهای خاص مرتبط با جریانهای نقدی برآوردی دارایی را منعکس کند، و

ب .  ریسکهای غیر مرتبط با جریانهای نقدی برآوردی دارایی یا ریسکهایی که منجر به تعدیل جریانهای نقدی برآوردی شده است، مستثنی شود.

ریسکهایی چون ریسک کشور، ریسک نرخ ارز و ریسک قیمت باید مورد توجه قرار گیرد.

19 .  نرخ تنزیل، مستقل از ساختار سرمایه واحد تجاری و روش تأمین مالی برای خرید دارایی است، زیرا جریانهای نقدی آتی مورد انتظار ناشی از دارایی، به روش تأمین مالی برای خرید دارایی وابسته نیست.

20 .  طبق بند 53 استاندارد، نرخ تنزیل مورد استفاده، باید نرخ قبل از مالیات باشد. بنابراین، اگر مبنای مورد استفاده برای برآورد نرخ تنزیل، بعد از مالیات باشد، آن مبنا برای انعکاس نرخ قبل از مالیات تعدیل می‌شود.

21 .  واحد تجاری معمولاً از یک نرخ تنزیل واحد برای برآورد ارزش اقتصادی دارایی استفاده می‌کند. با این حال، در مواردی که ارزش اقتصادی نسبت به تغییر ریسک در دوره‌های مختلف یا نسبت به ساختار زمانی نرخهای سود حساسیت دارد، واحد تجاری از نرخهای تنزیل جداگانه برای دوره‌های آتی مختلف استفاده می‌کند.

استاندارد ‌حسابداری‌ شماره 32

کاهش‌ ارزش‌ داراییها

پیوست شماره 2

مثالهای توضیحی

   
فهرست مندرجات بند
   
مثال 1.   شناسایی واحدهای مولد وجه نقد 22 ‏-‏ 1
الف.    فروشگاه زنجیره‌ای 4 ‏-‏ 1
ب  .   کارخانه میانی در یک فرآیند تولید 10 ‏-‏ 5
ج   .   واحد تجاری تک محصولی 16 ‏-‏ 11
د    .   عناوین مجلات 19 ‏-‏ 17
ﻫ    .   ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است 22 ‏-‏ 20
مثال 2 .  محاسبه ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش 33 ‏-‏ 23
مثال 3 .  برگشت زیان کاهش ارزش 39 ‏-‏ 34
مثال 4 .  نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی 49 ‏-‏ 40
مثال 5 .  نحوه برخورد با مخارج آتی 57 ‏-‏ 50
مثال 6 .  آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت 64 ‏-‏ 58
مثال 7 .  تخصیص داراییهای مشترک 75 ‏-‏ 65
مثال 8 .  نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین 85 ‏-‏ 76


مثالهای توضیحی

این مثالها جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره 32 محسوب نمی‌شود. در کلیه مثالهای این پیوست فرض می‌شود که هیچ معامله دیگری جز آنچه تشریح شده است، وجود ندارد.

مثال 1 .  شناسایی واحدهای مولد وجه نقد

هدف این مثال عبارتست از:

الف.    مشخص کردن نحوه شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در وضعیتهای مختلف.

ب  .    روشن ساختن عواملی که واحد تجاری ممکن است در شناسایی واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است، در نظر بگیرد.

الف .  فروشگاه زنجیره‌ای

موضوع

1 .    فروشگاه‏ ”الف“ متعلق به شرکت فروشگاههای زنجیره‌ای ‏”ب“‏ است. فروشگاه ”الف“ کلیه کالاهای خود را تنها از واحد خرید شرکت ‏”ب“‏ تأمین می‌کند. قیمت‌گذاری، بازاریابی، تبلیغات و سیاستگذاری نیروی انسانی (به‌جز استخدام صندوقدار و فروشنده) فروشگاه‏ ”الف“ توسط شرکت ‏”ب“‏ انجام می‌شود. شرکت ‏”ب“‏ همچنین 5 فروشگاه در شهری که فروشگاه‏ ”الف“ در آن واقع است (در مناطق مختلف) و 20 فروشگاه در سایر شهرها دارد. کلیه فروشگاهها به ‌روشی مشابه با فروشگاه‏ ”الف“ مدیریت می‌شود. فروشگاه‏ ”الف“ و 4 فروشگاه دیگر، پنج سال قبل خریداری و سرقفلی آنها شناسایی شده است. با توجه به این شرایط، واحد مولد وجه نقد برای فروشگاه‏ ”الف“ چیست؟

تجزیـه و تحلیل

2  .   برای شناسایی واحد مولد وجه نقد فروشگاه ”الف“، واحد تجاری نکاتی چون موارد مندرج در صفحه بعد را در نظر می‌گیرد:

الف.   آیا گزارشگری مدیریت داخلی طوری طراحی شده است که ارزیابی عملکرد برمبنای تک تک فروشگاهها امکان پذیر باشد؟

ب  .   آیا فعالیت تجاری بر مبنای سود تک‌تک فروشگاهها انجام می‌شود یا بر مبنای سود ناحیه/ شهر؟

3  .   همه فروشگاههای شرکت ‏”ب“‏ در مناطق مختلف پراکنده هستند و احتمالاً مشتریان مختلفی دارند. بنابراین، اگرچه فروشگاه‏ ”الف“ در سطح کل شرکت، مدیریت می‌شود، لیکن جریانهای نقدی ورودی آن تا حد زیادی مستقل از سایر فروشگاههای شرکت ‏”ب“‏ است. بنابراین، فروشگاه ”الف“ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد است.

4  .   اگر واحد مولد وجه نقد‏ ”الف“ بیانگر پایین‌ترین سطح شرکت ‏”ب“‏ باشد که در آن، سرقفلی با هدف مدیریت داخلی نظارت می‌شود، شرکت ‏”ب“‏ آزمون کاهش ارزش تشریح شده در بند 82 استاندارد حسابداری شماره 32 را برای آن واحد مولد وجه نقد بکار می‌گیرد. اگر اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری سرقفلی در سطح واحد مولد وجه نقد فروشگاه‏ ”الف“ در دسترس نباشد و با هدف مدیریت داخلی نظارت نشود، در این ‌صورت شرکت فروشگاههای زنجیره‌ای ”ب“، آزمون کاهش ارزش تشریح شده در بند 80  استاندارد حسابداری شماره 32 را برای آن واحد مولد وجه نقد بکارمی‌گیرد.

ب .  کارخانه میانی در یک فرآیند تولید

موضوع

5  .   کارخانه ”ج“، مواد اولیه عمده برای تولید محصول نهایی خود را از کارخانه ‏”ب“‏ (هر دو متعلق به یک واحد تجاری) خریداری می‌کند. قیمت انتقالی محصولات کارخانه ‏”ب“‏ به کارخانه ‏”ج“‏ به گونه‌ای تعیین شده است که کل سود به کارخانه ‏”ب“‏ منتقل می‌شود. 80 درصد از محصول نهایی کارخانه‏ ”ج“ ‏به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته می‌شود. 60 درصد از محصول نهایی کارخانه ‏”ب“‏ به کارخانه‏ ”ج“ ‏و40 درصد مابقی به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته می‌شود.

در هر یک از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجه نقد برای کارخانه‌های ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏چیست؟

حالت اول :

کارخانه ‏”ب“‏ می‌تواند محصولاتی را که به کارخانه ”ج“ ‏می‌فروشد، در یک بازار فعال به فروش برساند. قیمتهای انتقالی داخلی بیش از قیمتهای بازار است.

حالت دوم:

هیچ بازار فعالی برای محصولاتی که کارخانه ‏”ب“‏ به کارخانه ”ج“ ‏می‌فروشد، وجود ندارد.

تجزیه و تحلیل

حالت اول

6  .   کارخانه ‏”ب“‏ می‌تواند محصولات خود را در یک بازار فعال به فروش برساند، لذا جریانهای نقدی ورودی آن تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از کارخانه‏ ”ج“ ‏است. بنابراین، کارخانه ‏”ب“‏ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، اگرچه بخشی از تولیدات آن توسط کارخانه‏ ”ج“ ‏مورد استفاده قرار می‌گیرد (بند 66 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

7  .   کارخانه ”ج“ ‏نیز به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است. کارخانه ‌ج، 80 درصد از تولیدات خود را به مشتریان خارج از واحد تجاری می‌فروشد؛ بنابراین، جریانهای نقدی ورودی آن را می‌توان تا حد زیادی مستقل تلقی کرد.

8  .   قیمتهای انتقالی داخلی، منعکس‌کننده قیمتهای بازار برای محصول کارخانه ”ب“‏ نیست. بنابراین، برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه‌های ‏”ب“‏ و ”ج“، واحد تجاری بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل می‌کند که منعکس‌کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی در مورد محصولاتی باشد که کارخانه ‏”ب“‏ به کارخانه ”ج“ ‏می‌فروشد (بند 66 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

حالت دوم

9  .   به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه را نمی‌توان مستقل از مبلغ بازیافتنی کارخانه دیگر ارزیابی کرد، زیرا:

الف.   اکثر تولیدات کارخانه ‏”ب“‏ به صورت داخلی مصرف می‌شود و نمی‌توان آن را در یک بازار فعال به فروش رساند. بنابراین، جریانهای نقدی ورودی کارخانه ‏”ب“‏ به تقاضا برای محصولات کارخانه‏ ”ج“ ‏بستگی دارد. درنتیجه، کارخانه ‏”ب“‏ نمی‌تواند جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل از کارخانه‏ ”ج“ ‏باشد، ایجاد کند.

ب  .   هر دو کارخانه، تحت مدیریت واحد اداره می‌شوند.

10 .  درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏با هم، کوچکترین گروه داراییهایی است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.

ج  .  واحد تجاری تک محصولی

موضوع

11 .  واحد تجاری‏ ”الف“ یک‌ نوع محصول تولید می‌کند و مالک کارخانه‌های ”ب“،‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏است. هرکدام از این کارخانه‌ها در یک قاره قرار دارند. تولیدات کارخانه ‏”ب“‏ در کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏یا‏ ”د“‏، مونتاژ می‌شود. مجموع ظرفیت کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به طور کامل مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. محصولات واحد تجاری ”الف“ از طریق کارخانه ”ج“ ‏یا‏ ”د“ ‏به سراسر جهان فروخته می‌شود. برای مثال، اگر بتوان تولید کارخانه ”ج“ ‏را سریعتر از کارخانه ”د“ ‏تحویل داد، می‌توان آن را در قاره محل استقرار کارخانه ”د“ ‏فروخت. میزان استفاده از کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به تخصیص فروشها‌ بین دو محل بستگی دارد.

در هر یک از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجه نقد برای کارخانه‌های ”ب“،‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏چیست؟

حالت اول :   برای محصولات کارخانه ‏”ب“‏ بازار فعالی وجود دارد.

حالت دوم :    برای محصولات کارخانه ‏”ب“‏ بازار فعالی وجود ندارد.

تجزیه و تحلیل

حالت اول

12 .  به احتمال زیاد، کارخانه ‏”ب“‏ یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، زیرا بازار فعالی برای محصولات آن وجود دارد.

13 .  اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏وجود دارد، لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به تخصیص تولید در دو محل بستگی دارد. بعید است که بتوان جریانهای نقدی ورودی آتی را برای کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به ‌صورت جداگانه تعیین نمود. بنابراین، به احتمال زیاد کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏با هم، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.

14 .  برای تعیین ارزش اقتصادی کارخانه‌ ‏”ب“‏ و کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏باهم، واحد تجاری‏ ”الف“ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل می‌کند که منعکس‌کننده بهترین برآورد از قیمتهای آتی مبتنی‌ بر معاملات حقیقی در مورد محصولات کارخانه ‏”ب“‏ باشد (بند 66 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

حالت دوم

15 .  به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه‌ را نمی‌توان به طور مستقل برآورد کرد، زیرا:

الف.     بازار فعالی برای محصولات کارخانه ‏”ب“‏ وجود ندارد. بنابراین، جریانهای نقدی ورودی کارخانه ‏”ب“‏ به فروش محصول نهایی توسط کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏بستگی دارد.

ب  .   اگرچه بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏وجود دارد، لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به تخصیص تولید به آنها بستگی دارد. بعید است که جریانهای نقدی ورودی آتی کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏را بتوان به صورت جداگانه تعیین نمود.

16 .  درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ”ب“،‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏با هم (یعنی واحد تجاری ”الف“)، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.

د  .  عناوین مجلات

موضوع

17 .   یک ناشر مالک 150 عنوان مجله است که 70 مورد آن خریداری شده و 80 مورد دیگر را خود ایجاد کرده است. بهای پرداختی برای عناوین مجلات خریداری شده به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود. مخارج تهیه و انتشار مجلات و نگهداشت عناوین فعلی هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود. جریانهای نقدی ورودی ناشی از فروش مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. عناوین توسط بخشهای مشتریان مدیریت می‌گردد. میزان درآمد تبلیغات برای هر عنوان مجله به تنوع عناوین موجود در بخش مشتری که عنوان مجله مزبور به آن مربوط می‌شود، بستگی دارد. سیاست مدیریت بر این است که عناوین قدیمی را قبل از پایان عمر مفید آنها کنار بگذارد و بلافاصله آن را با عناوین جدید برای همان بخش از مشتریان، جایگزین نماید.

واحد مولد وجه نقد یک عنوان مجله منفرد، چیست؟

تجزیه و تحلیل

18 .  به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی یک مجله منفرد را می‌توان برآورد کرد. حتی اگر سطح درآمد تبلیغات یک عنوان مجله تا حد معینی از سایر عناوین موجود برای همان بخش از مشتریان تأثیر بپذیرد، جریانهای نقدی ورودی ناشی از فروش‌های مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان مجله قابل شناسایی است. به علاوه، اگرچه عناوین مجلات توسط بخشهای مشتریان مدیریت می‌شود، لیکن تصمیمات مربوط به کنارگذاری عناوین مجلات، برای تک‌تک مجلات به صورت جداگانه گرفته می‌شود.

19 .  بنابراین، هر یک از عناوین مجلات به احتمال زیاد، جریانهای نقدی ورودی ایجاد می‌کند که به میزان عمده‌ای از دیگری مستقل است و هر عنوان مجله، یک واحد مولـد وجه نقد جداگانه می‌باشد.

ﻫ  .   ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است

موضوع

20 .  شرکت‏ ”الف“ یک واحد تولیدی است. این شرکت دارای یک ساختمان اداره مرکزی است که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده خود شرکت است. قرارداد اجاره با مستأجر 5 ساله است.

واحد مولد وجه نقد برای ساختمان چیست؟

تجزیه و تحلیل

21 .  هدف اصلی از نگهداری این ساختمان، پشتیبانی فعالیتهای تولیدی شرکت ”الف“ است. بنابراین، نمی‌توان کل ساختمان را مولد جریانهای نقدی ورودی تلقی کرد که به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای نقدی کل واحد تجاری باشد. در نتیجه، واحد مولد وجه نقد برای ساختمان، به احتمال زیاد شرکت ”الف“ به عنوان یک مجموعه، است.

22 .  ساختمان به عنوان یک سرمایه‌گذاری نگهداری نمی‌شود. بنابراین، تعیین ارزش اقتصادی ساختمان بر مبنای برآورد اجاره بهای آتی آن در بازار، مناسب نیست.

مثال 2 .   محاسبه ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش

در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع و محاسبه ارزش اقتصادی

23 .  در پایان سال 0X13، واحد تجاری ”الف“، واحد تجاری ‏”ب“‏ را به مبلغ 000ر10 میلیون ریال تحصیل می‌کند. واحد تجاری ‏”ب“‏ دارای کارخانه‌های تولیدی در سه کشور می‌باشد.

جدول 1 –   داده‌ها در پایان سال 0X13

  تخصیص قیمت خرید ارزش منصفانه داراییهای قابل تشخیص سرقفلی
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال(1)
فعالیتها در کشور ”ج“ 000ر3 000ر2 000ر1
فعالیتها در کشور ”د“ 000ر2 500ر1 500
فعالیتها در کشور ”ﻫ“ 000ر5 500ر3 500ر1
جمع 000ر10 000ر7 000ر3
       
(1)فعالیتها در هر کشور بیانگر پایین‌ترین سطحی است که بر سرقفلی به منظور مدیریت داخلی نظارت می‌شود (سرقفلی معادل تفاوت بین قیمت خرید فعالیتها در هر کشور، طبق قرارداد خرید و ارزش منصفانه داراییهای قابل تشخیص است).

24 .  از آنجا که‌ سرقفلی به فعالیتهای موجود در هر کشور تخصیص داده شده است، هریک از فعالیتها باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌ای از امکان کاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاهتر مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرند (بند 82 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

25 .  مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) واحدهای مولد وجه نقد بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. در پایان سالهای 0X13 و 1X13، ارزش اقتصادی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد بیش از مبلغ دفتری آنهاست. بنابراین، فعالیتهای هر کشور و سرقفلی تخصیص داده شده به آن فعالیتها بدون کاهش ارزش تلقی می‌شود.

26 .  در ابتدای سال 2X13 دولت جدیدی در کشور‏ ”ج“ ‏انتخاب می‌شود. این دولت مقرراتی را وضع می‌کند که به موجب آن، محدودیتهای بااهمیتی بر صادرات محصول اصلی واحد تجاری‏ ”الف“ حاکم می‌شود. درنتیجه، برای آینده قابل پیش‌بینی، تولید واحد تجاری‏ ”الف“ در کشور‏ ”ج“ ‏به میزان 40 درصد کاهش خواهد یافت.

27 .  با توجه به محدودیتهای صادراتی عمده و کاهش تولید ناشی از آن، واحد تجاری ”الف“ باید مبلغ بازیافتنی فعالیتهای کشور‏ ”ج“ ‏در ابتدای سال 2X13 را برآورد کند.

28 .  واحد تجاری‏ ”الف“ داراییهای قابل تشخیص فعالیتهای کشور‏ ”ج“ ‏را طی 12 سال و سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری را طی 20 سال با روش خط مستقیم مستهلک می‌کند و ارزش باقیمانده‌ای را برای آنها برآورد نمی‌کند.

29 .  واحد تجاری‏ ”الف“ برای تعیین ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد کشور‏ ”ج“ ‏(جدول شماره 2 را ملاحظه نمایید) اقدامات زیر را انجام می‌دهد:

الف.   بر مبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای 5 سال آینده (سالهای 2X13 تا 6X13) جریانهای نقدی را پیش‌بینی می‌کند.

ب  .   جریانهای نقدی سالهای بعد (سالهای 7X13 تا 2Y13) را بر مبنای نرخهای رشد نزولی برآورد می‌کند. نرخ رشد برای 7X13، 3 درصد برآورد می‌شود. این نرخ از متوسط نرخ رشد بلندمدت در بازار کشور‏ ”ج“ ‏کمتر است.

ج  .   نرخ تنزیل 15 درصد را انتخاب می‌کند که بیانگر نرخی( قبل از مالیات) است که ارزیابیهای جاری بازار از ارزش زمانی پول و خطرات خاص واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ ‏را نشان می‌دهد.

شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش

30 .  مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“، 360ر1 میلیون ریال است.

31 .  واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور‏ ”ج“ ‏را با مبلغ دفتری آن مقایسه می‌کند (جدول شماره 3 را ملاحظه نمایید).

32 .  به دلیل اینکه مبلغ دفتری به میزان 423ر1 میلیون ریال بیش از مبلغ بازیافتنی است، واحد تجاری ”الف“ زیان کاهش ارزش به میزان 423ر1 میلیون ریال را بلافاصله در سود و زیان شناسایی می‌کند. مبلغ دفتری سرقفلی مربوط به عملیات کشور ”ج“ ‏قبل از کاهش دادن مبلغ دفتری سایر داراییهای قابل تشخیص واحد مولد وجه نقد کشور‏ ”ج“ ‏حذف می‌شود (بند 91 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

33 .  اثرات مالیاتی به صورت مجزا به حساب منظور می‌شود.

جدول 2 –  محاسبه ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ ‏در ابتدای سال 2X13

سال نرخ رشد بلندمدت جریانهای نقدی آتی عامل ارزش فعلی  با نرخ تنزیل 15%  (3)   جریانهای نقدی آتی تنزیل ‌شده
    میلیون ریال   میلیون ریال
2X13(1=n)   230(1) 86957/0 200
3X13   253(1) 75614/0 191
4X13   273(1) 65752/0 180
5X13   290(1) 57175/0 166
6X13   304(1) 49718/0 151
7X13  3% 313(2) 43233/0 135
8X13 (2)% 307(2) 37594/0 115
9X13 (6)% 289(2) 32690/0 94
0Y13 (15)% 245(2) 28426/0 70
1Y13 (25)% 184(2) 24719/0 45
2Y13(11=n) (67)% 61(2) 21494/0 13
ارزش اقتصادی          360ر1
         

(1)        مبتنی‌ بر بهترین برآورد مدیریت از خالص جریانهای نقدی پیش‌بینی شده (پس از کاهش 40 درصدی تولید در کشور ”ج“).

(2)        مبتنی‌ بر تسری جریانهای نقدی سال گذشته با استفاده از نرخهای رشد نزولی.

(3)        عامل ارزش فعلی با استفاده از رابطه  محاسبه می‌شود که در آن a نرخ تنزیل و n دوره تنزیل است.

جدول 3 –  محاسبه و تخصیص زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ ‏در ابتدای سال 2X13

  سرقفلی داراییهای قابل تشخیص جمع
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
ابتدای سال 2X13      
بهای تمام شده   000ر1   000ر2   000ر3
استهلاک انباشته 1X13 (50) (167) (217)
بهای تمام شده مستهلک شده   950   833ر1   783ر2
کاهش ارزش انباشته (950) (473) (423ر1)
مبلغ دفتری   0   360ر1   360ر1

مثال 3 .  برگشت زیان کاهش ارزش

از داده‌های مثال 2 درمورد واحد تجاری‏ ”الف“ به همراه اطلاعات تکمیلی ارائه شده در این مثال استفاده نمایید. در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

34 .  در سال 3X13 دولت جدید همچنان مسئول اداره امور کشور‏ ”ج“ ‏است، اما وضعیت تجاری آن کشور رو به بهبود است. آثار منفی قوانین صادراتی بر تولید واحد تجاری ”الف“، کاهش یافته است و درنتیجه مدیریت پیش‌بینی می‌کند که تولید به میزان 30 درصد رشد نماید. این تغییر مساعد، واحد تجاری‏ ”الف“ را ملزم به تجدید برآورد مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای عملیات واقع در کشور‏ ”ج“ ‏می‌کند (بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید). واحد مولـد وجه نقد برای خالص داراییهای عملیات واقع در کشور ”ج“، هنوز عملیات واقع در کشور‏ ”ج“ ‏است.

35 .  محاسبات مشابه مثال 2 نشان می‌دهد که مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در حال حاضر معادل 910ر1 میلیون ریال است.

برگشت زیان کاهش ارزش

36 .  واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد در کشور‏ ”ج“ ‏را با هم مقایسه می‌کند.

جدول 1 –  محاسبه مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در پایان سال 3X13

  سرقفلی داراییهای قابل تشخیص جمع
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
ابتدای سال 2X13 (مثال 2)      
بهای تمام شده   000ر1   000ر2   000ر3
استهلاک انباشته (50) (167) (217)
کاهش ارزش انباشته (950) (473) (423ر1)
مبلغ دفتری   0   360ر1   360ر1
       
پایان سال 3X13      
استهلاک سالهای 2X13 و 3X13(1) (247) (247)
مبلغ دفتری   0   113ر1   113ر1
مبلغ بازیافتنی       910ر1
مازاد مبلغ بازیافتنی نسبت به مبلغ دفتری       797
       

‏(1)‏        پس از شناسایی زیان کاهش ارزش در ابتدای سال 2‏X‏13، واحد تجاری‏ ”الف“ استهلاک داراییهای ‏قابل‌تشخیص واقع‌ در کشور‏ ”ج“ ‏را برمبنای مبلغ دفتری تعدیل شده و عمر مفید باقیمانده (11 سال) ‏بازنگری می‌کند (از 7/166 میلیون ریال به 6/123 میلیون ریال در هر‎ ‎سال).‏

37 .  از زمان آخرین زیان کاهش ارزش شناسایی شده، تغییر مساعدی در برآوردهای مورد استفاده جهت تعیین مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای واقع در کشور‏ ”ج“ ‏رخ داده است. بنابراین، طبق بند 98 استاندارد حسابداری شماره 32، واحد تجاری‏ ”الف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در سال 2X13 را برگشت می‌دهد.

38 .  طبق بندهای 106 و 107 استاندارد حسابداری شماره 32، واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ دفتری داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور‏ ”ج“ ‏را به میزان 387 میلیون ریال (جدول شماره 3 را ملاحظه نمایید)، یعنی تا کمترین مبلغ از بین مبلغ بازیافتنی (910ر1 میلیون ریال) و بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشخیص (500ر1 میلیون ریال) افزایش می‌دهد (جدول شماره 2 را ملاحظه نمایید). این افزایش بلافاصله در سود و زیان شناسایی می‌گردد.

39 .  طبق بند 108 استاندارد حسابداری شماره 32، زیان کاهش ارزش سرقفلی برگشت نمی‌شود.

جدول 2-   تعیین بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور‏ ”ج“ ‏ در پایان سال3X13

  داراییهای قابل تشخیص
  میلیون ریال
پایان سال 3X13  
بهای تمام شده   000ر2
استهلاک انباشته (7/166×3 سال) (500)
بهای تمام شده مستهلک شده   500ر1
مبلغ دفتری (جدول شماره 1)   113ر1
تفاوت   387


جدول 3-   مبلغ دفتری داراییهای واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در پایان سال3X13

  سرقفلی داراییهای قابل تشخیص جمع
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال 3X13      
بهای تمام شده   000ر1 000ر2   000ر3
استهلاک انباشته (50) (414) (464)
کاهش ارزش انباشته (950) (473) (423ر1)
مبلغ دفتری   0   113ر1   113ر1
برگشت زیان کاهش ارزش   0   387   387
مبلغ دفتری جدید   0   500ر1   500ر1
       

مثال 4 .  نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی

در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

40 .  در پایان سال 0X13، واحد تجاری ”م“ کارخانه‌ای را مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهد. این کارخانه، یک واحد مولد وجه نقد است. داراییهای این کارخانه به بهای تمام شده مستهلک شده نگهداری می‌شود. مبلغ دفتری این کارخانه 000ر3 میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده آن 10 سال است.

41 .  مبلغ بازیافتنی کارخانه (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی آن محاسبه می‌شود. برای محاسبه ارزش اقتصادی از نرخ تنزیل 14 درصد (قبل از مالیات) استفاده می‌شود.

42 .  بودجه‌های مورد تأیید مدیریت نشان می‌دهد که:

الف.  در پایان سال3X13، کارخانه با مخارج برآوردی معادل 100 میلیون ریال تجدید ساختار خواهد شد. اما از آنجا که واحد تجاری ”م“ هنوز متعهد به تجدید ساختار نیست، ذخیره‌ای برای مخارج تجدید ساختار آتی شناسایی نشده است.

ب .  منافع آتی حاصل از این تجدید ساختار به صورت کاهش جریانهای نقدی خروجی آتی خواهد بود.

43 .  در پایان سال 2X13، واحد تجاری ”م“ متعهد به انجام تجدید ساختار می‌شود. مخارج تجدید ساختار کماکان معادل 100 میلیون ریال برآورد می‌شود و از این ‌رو برای آن ذخیره‌ شناسایی می‌گردد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه که براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت می‌باشد، در بند 47 منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه پایان سال 0X13 است.

44 .  در پایان سال 3X13، مخارج واقعی تجدید ساختار معادل 100 میلیون ریال متحمل و پرداخت شد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه مندرج در آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت و نرخ تنزیل فعلی، همچنان مشابه پایان سال 2X13 است.

در پایان سال 0X13

جدول 1-       محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال 0X13

سال جریانهای نقدی تنزیل شده با نرخ 14%
  میلیون ریال میلیون ریال
1X13 300 263
2X13 280 215
3X13 420(1) 283
4X13 520(2) 308
(ادامه جدول 1)
سال جریانهای نقدی تنزیل شده با نرخ 14%
  میلیون ریال میلیون ریال
5X13 350(2) 182
6X13 420(2) 191
7X13 480(2) 192
8X13 480(2) 168
9X13 460(2) 141
0Y13 400(2) 108
ارزش اقتصادی   051ر2
   

(1)     شامل مخارج برآوردی تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.

(2)     شامل منافع برآوردی مورد انتظار از تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.

45 .  مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) کمتر از مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن است. بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش برای کارخانه شناسایی می‌‌کند.

جدول 2 –      محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال 0X13

  کارخانه
  میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده   000ر3
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 1)   051ر2
زیان کاهش ارزش (949)
مبلغ دفتری   051ر2
   

در پایان سال 1X13

46 .  رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی کارخانه باشد واقع نگردیده است. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.

در پایان سال2X13

47 .  واحد تجاری ”م“ متعهد به تجدید ساختار است. بنابراین، جهت تعیین ارزش اقتصادی کارخانه، منافع مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته می‌شود. درنتیجه جریانهای نقدی آتی برآوردی که در محاسبه ارزش اقتصادی پایان سال 0X13 مورد استفاده قرار می‌گیرد، افزایش می‌یابد. طبق بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32، مبلغ بازیافتنی کارخانه دوباره در پایان سال 2X13 تعیین می‌شود.

جدول 3-       محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال 2X13

سال جریانهای نقدی تنزیل شده با نرخ 14%
  میلیون ریال میلیون ریال
3X13 420(1) 368
4X13 570(2) 439
5X13 380(2) 256
6X13 450(2) 266
7X13 510(2) 265
8X13 510(2) 232
9X13 480(2) 192
0Y13 410(2) 144
ارزش اقتصادی     162ر2

(1)     شامل مخارج برآوردی جهت تجدید ساختار نمی‌باشد، زیرا قبلاً از این بابت بدهی شناسایی شده است.

(2)        شامل منافع برآوردی مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار می‌باشد که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است.

48 .  مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) بیشتر از مبلغ دفتری آن است (جدول شماره 4 را ملاحظه نمایید). بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای کارخانه در پایان سال 0X13 را برگشت می‌دهد.

جدول 4-    محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال 2X13

  کارخانه
  میلیون ریال
مبلغ دفتری پایان سال 0X13 (جدول شماره 2)   051ر2
پایان سال 2X13  
هزینه استهلاک (برای سالهای 1X13 و 2X13- جدول شماره 5) (410)
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش   641ر1
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 3)   162ر2
برگشت زیان کاهش ارزش   521
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش   162ر2
بهای تمام شده مستهلک شده (جدول شماره 5)   400ر2(1)

(1)     برگشت زیان موجب فزونی مبلغ دفتری کارخانه نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده نمی‌گردد. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش به طور کامل شناسایی می‌شود.

در پایان سال 3X13

49 .  پرداخت مخارج تجدید ساختار موجب ایجاد یک جریان خروجی وجه نقد معادل 100 میلیون ریال می‌شود. علی‌رغم خروج وجه نقد، تغییری در جریانهای نقدی برآوردی آتی که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال 2X13 بکار می‌رود، به وجود نمی‌آید. لذا مبلغ بازیافتنی برای کارخانه در پایان سال 3X13 محاسبه نمی‌شود.

جدول 5 –  خلاصه مبلغ دفتری کارخانه

پایان سال بهـای تمام شده مستهلک شــده مبلغ بازیافتنی هزینه استهلاک تعدیل ‌شده زیان کاهش ارزش مبلغ دفتری
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
0X13 000ر3 051ر2 0 (949) 051ر2
1X13 700ر2 م. ن (205)   0 846ر1
2X13 400ر2 162ر2 (205) 521 162ر2
3X13 100ر2 م. ن (270)   0 892ر1

م. ن :  از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی بر امکان افزایش/کاهش زیان کاهش ارزش وجود ندارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.

مثال 5 .  نحوه برخورد با مخارج آتی

در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

50 .  در پایان سال 0X13، واحد تجاری ”ف“ ماشین‌آلاتی را مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهد. ماشین‌آلات یک واحد مولد وجه نقد است. این دارایی به بهای تمام شده مستهلک شده گزارش می‌شود و مبلغ دفتری آن 000ر150 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده برآوردی آن 10 سال می‌باشد.

51 .  مبلغ بازیافتنی این ماشین‌آلات (بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل 14 درصد (قبل از مالیات) محاسبه می‌شود.

52 .  بودجه‌های مورد تأیید مدیریت موارد زیر را نشان می‌دهد:

الف.   مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشین‌آلات در وضعیت فعلی، و

ب .  در سال 4X13 برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات از طریق افزایش ظرفیت تولیدی، مخارجی معادل 000ر25 میلیون ریال انجام خواهد شد.

53 .  جریانهای نقدی برآوردی آتی ماشین‌آلات براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت، در بند 56 منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه نرخ پایان سال 0X13 است.

جدول 1-    محاسبه ارزش اقتصادی ماشین‌آلات در پایان سال 0X13

سال جریانهای نقدی تنزیل شده  با نرخ 14%
  میلیون ریال میلیون ریال
1X13 165ر22(1) 443ر19
2X13 450ر21(1) 505ر16
3X13 550ر20(1) 871ر13
4X13 725ر24(1) و (2) 639ر14
5X13 325ر25(1) و (3) 153ر13
6X13 825ر24(1) و (3) 310ر11
7X13 123ر24(1) و (3) 640ر9
8X13 533ر25(1) و (3) 951ر8
9X13 234ر24(1) و (3) 452ر7
0Y13 850ر22(1) و (3) 164ر6
ارزش اقتصادی   128ر121

(1)        شامل مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشین‌آلات در وضعیت فعلی می‌باشد.

(2)        شامل مخارج برآوردی برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.

(3)        شامل منافع مورد انتظار برآوردی حاصل از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.

54 .  مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات (ارزش اقتصادی) از مبلغ دفتری آن کمتر است. بنابراین، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش را برای ماشین‌آلات شناسایی می‌کند.

جدول 2-    محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال 0X13

  ماشین‌آلات
  میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده   000ر150
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 1)   128ر121
زیان کاهش ارزش (872ر28)
مبلغ دفتری   128ر121

سالهای 1X13 تا 3X13

55 .  رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات باشد واقع نشده است. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.

پایان سال 4X13

56 .  مخارجی برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات انجام شده است. بنابراین، در تعیین ارزش اقتصادی ماشین‌آلات، منافع آتی مورد انتظار ناشی از بهبود عملکرد ماشین‌آلات، در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته می‌شود. این امر موجب افزایش جریانهای نقدی آتی برآوردی می‌گردد که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال 0X13، مورد استفاده قرار گرفته بود. درنتیجه، طبق بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32، مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات دوباره در پایان سال 4X13 محاسبه می‌شود.

جدول 3-    محاسبه ارزش اقتصادی ماشین‌آلات در پایان سال 4X13

سال جریانهای نقدی (1) تنزیل شده با  نرخ 14%
  میلیون ریال میلیون ریال
5X13 321ر30   597ر26
6X13 750ر32   200ر25
7X13 721ر31   411ر21
8X13 950ر31   917ر18

(ادامه جدول 3)

سال جریانهای نقدی (1) تنزیل شده با  نرخ 14%
  میلیون ریال میلیون ریال
9X13 100ر33   191ر17
0Y13 999ر27   756ر12
ارزش اقتصادی   072ر122

(1)   شامل منافع مورد انتظار برآوردی ناشی از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، می‌باشد.

57 .  مبلـغ بازیافتنی ماشیـن‌آلات (ارزش اقتصـادی) بیش از مبلـغ دفتری و بهای تمام شـده مستهلک شده آن است (جدول شماره 4 را ملاحظه نمایید). بنابـرایـن، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای ماشین‌آلات در پایان سال 0X13 را برگشت می‌دهد به گونه‌ای که ماشین‌آلات به بهای تمام شده مستهلک شده منعکس شود.

جدول 4-    محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال 4X13

  ماشین‌آلات
  میلیون ریال
مبلغ دفتری در پایان سال 0X13 (جدول شماره 2)   128ر121
هزینه استهلاک (1X13 تا 4X13 – جدول شماره 5) (452ر48)
مخارج بهبود عملکرد دارایی   000ر25
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش   676ر97
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 3)   072ر122
برگشت زیان کاهش ارزش   324ر17
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش   000ر115
بهای تمام شده تاریخی مستهلک شده (جدول شماره 5)   000ر115(1)

(1)     ارزش اقتصادی ماشین‌آلات از بهای تمام شده مستهلک شده، بیشتر می‌باشد. بنابراین، برگشت زیان نباید موجب فزونی مبلغ دفتری ماشین‌آلات نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده گردد.

جدول 5 –      خلاصه مبلغ دفتری ماشین‌‌آلات

سال بهای تمام شده مستهلک شده مبلغ بازیافتنی هزینه استهلاک تعدیل‌شده زیان کاهش ارزش مبلغ دفتری
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
0X13 000ر150 128ر121       0 (872ر28) 128ر121
1X13 000ر135 م . ن (113ر12) 0 015ر109
2X13 000ر120 م . ن (113ر12) 0 902ر96
3X13 000ر105 م . ن (113ر12) 0 789ر84
4X13 000ر90   (113ر12)    
بهسازی 000ر25      
  000ر115 072ر122 (113ر12)    324ر17 000ر115
5X13 833ر95 م . ن (167ر19) 0 833ر95

م. ن:     از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی‌‌بر امکان افزایش/ کاهش زیان کاهش ارزش وجود ندارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.

مثال 6 .  آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت

در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

58 .  واحد تجاری اصلی 80 درصد مالکیت واحد تجاری فرعی را به مبلغ 100ر2 میلیون ریال در اول فروردین3X13 تحصیل کرد. در آن تاریخ، خالص ارزش منصفانه داراییهای قابل‌تشخیص واحد فرعی 500ر1 میلیون ریال بود. سهم اقلیت از خالص داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی مبلغ 300 میلیون ریال (20 درصد از 500ر1 میلیون ریال) است. سرقفلی به مبلغ 900 میلیون ریال معادل تفاوت بین جمع مابه‌ازای انتقالی و مبلغ حقوق اقلیت (300 میلیون ریال + 100ر2 میلیون ریال) و خالص داراییهای قابل تشخیص (500ر1 میلیون ریال) است.

59 .  مجموعه کل داراییهای واحد فرعی، کوچکترین مجموعه داراییهایی است که جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن، به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای نقدی ورودی حاصل از سایر داراییها یا مجموعه‌های دیگری از داراییها است. بنابراین، واحد فرعی یک واحد مولد وجه نقد است. از آنجا که انتظار می‌رود سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی از هم‌افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند، از این رو سرقفلی مربوط به آن هم افزایی به مبلغ 500 میلیون ریال بین سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی تخصیص می‌یابد. از آنجا که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد (واحد فرعی)، شامل سرقفلی می‌باشد، آزمون کاهش ارزش آن باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌هایی از امکان کاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاه‌تر انجام شود (بند 82 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

60 .  واحد اصلی در پایان سال 3X13، مبلغ بازیافتنی واحد فرعی به عنوان واحد مولد وجه نقد را 000ر1 میلیون ریال تعیین می‌کند. مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای واحد فرعی به غیر از سرقفلی 350ر1 میلیون ریال است.

آزمون کاهش ارزش واحد فرعی (واحد مولد وجه نقد)

61 .  سرقفلی قابل انتساب به اقلیت در مبلغ بازیافتنی واحد فرعی درنظر گرفته شده اما در صورتهای مالی تلفیقی واحد اصلی شناسایی نشده است. بنابراین، مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) واحد فرعی پیش از مقایسه با مبلغ بازیافتنی آن به میزان 000ر1 میلیون ریال، به ‌میزان سرقفلی قابل انتساب به اقلیت افزایش می‌یابد. سرقفلی قابل انتساب به سهم 80 درصدی واحد اصلی در واحد فرعی در تاریخ تحصیل، پس از تخصیص 500 میلیون ریال به سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی، برابر با 400 میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن 380 میلیون ریال می‌باشد. بنابراین، سرقفلی قابل انتساب به سهم 20 درصدی اقلیت در واحد فرعی در تاریخ تحصیل، 100 میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن 95 میلیون ریال می‌باشد.

جدول 1-   آزمون کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال 3X13

  سرقفلی واحد فرعی خالص داراییهای  قابل تشخیص جمع
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال 3X13      
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) 380 350ر1 730ر1
سهم اقلیت (شناسایی نشده) 95 95
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) تعدیل شده 475 350ر1 825ر1
مبلغ بازیافتنی     000ر1
زیان کاهش ارزش     825

تخصیص زیان کاهش ارزش

62 .  طبق بند 91 استاندارد حسابداری شماره 32، زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به مبلغ 825 میلیون ریال ابتدا صرف کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) سرقفلی می‌شود و سپس باقیمانده آن بین سایر داراییها تسهیم می‌گردد.

63 .  بنابر این، 475 میلیون ریال از 825 میلیون ریال زیان کاهش ارزش واحد فرعی به سرقفلی تخصیص می‌یابد. در صورتی که واحد فرعی که بخشی از آن تملک شده، خود یک واحد مولد وجه نقد باشد، زیان کاهش ارزش سرقفلی بر مبنای تخصیص سود یا زیان بین حقوق اکثریت و اقلیت تسهیم می‌شود. در این مثال، سود یا زیان بر مبنای نسبت مالکیت تخصیص می‌یابد. از آنجا که سرقفلی تنها به میزان سهم مالکیت 80 درصدی واحد اصلی در واحد فرعی شناسایی می‌شود، واحد اصلی تنها 80 درصد زیان کاهش ارزش سرقفلی (یعنی 380 میلیون ریال) را شناسایی می‌کند.

64 .  باقیمانده زیان کاهش ارزش به ‌مبلغ 350 میلیون ریال از طریق کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی شناسایی می‌شود (جدول شماره 2 را ملاحظه نمایید).

جدول 2-    تخصیص زیان کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال 3X13

  سرقفلی خالص داراییهای  قابـل تشخیـص جمع
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال 3X13      
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده)   380   350ر1   730ر1
زیان کاهش ارزش (380) (350) (730)
مبلغ دفتری   000ر1   000ر1
       

مثال 7  .  تخصیص داراییهای مشترک

در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

65 .  واحد تجاری ”م“ دارای سه واحد مولد وجه نقد به نامهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏است. مبالغ دفتری این واحدها شامل سرقفلی نیست. به دلیل تغییرات در محیط فناوری واحد تجاری ”م“، آزمون کاهش ارزش برای هر یک از واحدهای مولـد وجه نقد انجام می‌شود. در پایان سال 0X13، مبالغ دفتری واحدهای  ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏به ‌ترتیب 100، 150 و 200 میلیون ریال است.

66 .  مدیریت عملیات واحدها از طریق اداره مرکزی انجام می‌شود. مبلغ دفتری اداره مرکزی
200
 میلیون ریال است که شامل ساختمان اداره مرکزی به مبلغ 150 میلیون ریال و مرکز تحقیقات به مبلغ 50 میلیون ریال می‌باشد. مبالغ دفتری واحدهای مولد وجه نقد مبنای منطقی برای تسهیم مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی به هر یک از آنها است. اما مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی به هر یک از واحدهای مولـد وجه نقد تخصیص داد.

67 .  عمر مفید باقیمانده برآوردی واحد مولد وجه نقد ”الف“ 10 سال است. عمر مفید باقیمانده برآوردی واحدهای مولد وجه نقد ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و اداره مرکزی 20 سال است. اداره مرکزی بر مبنای خط مستقیم مستهلک می‌شود.

68 .  مبلغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) هر یک از واحدهای مولد وجه نقد براساس ارزش اقتصادی است. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل 15 درصد (قبل از مالیات) محاسبه می‌شود.

تشخیص داراییهای مشترک

69 .  طبق بند 89 استاندارد حسابداری شماره 32، واحد تجاری ”م“ در ابتدا تمامی داراییهای مشترک مربوط به هر یک از واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی را شناسایی می‌کند. داراییهای مشترک، ساختمان اداره مرکزی و مرکز تحقیقات است.

70 .  واحد تجاری ”م“ نحوه برخورد با هر یک از داراییهای مشترک را به صورت زیر تعیین می‌کند:

الف.   مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی را می‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.

ب  .   مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.

تخصیص داراییهای مشترک

71 .  مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی بر مبنای مبلغ دفتری هر یک از واحدهای مولد وجه نقد تخصیص می‌یابد. به دلیل اینکه عمر مفید برآوردی واحد مولد وجه نقد ”الف“ 10 سال و واحدهای مولد وجه نقد ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏20 سال است، از مبنای تخصیص موزون استفاده می‌شود.

جدول 1 –   محاسبه تخصیص موزون مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی

  الف ب ج جمع
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال 0X13        
مبلغ دفتری 100 150 200 450
عمر مفید 10 سال 20 سال 20 سال  
وزن مبتنی‌ بر عمر مفید 1 2 2  
مبلغ دفتری پس از وزن‌دهی 100 300 400 800
نسبت تخصیص ساختمان 12% (800 ÷ 100) 38% (800 ÷300 ) 50% (800 ÷400) 100%
تخصیص مبلغ دفتری ساختمان (بر مبنای نسبتهای مورد اشاره در بالا) 19 56 75 150
مبلغ دفتری (پس از تخصیص‌ساختمان) 119 206 275 600

تعیین مبلغ بازیافتنی و محاسبه زیان کاهش ارزش

72 .  طبق بند 89 استاندارد حسابداری شماره 32، ابتدا مبلغ بازیافتنی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد با مبلغ دفتری آنها، شامل بخش تخصیص یافته مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی، مقایسه و هرگونه زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود. در بند 89  استاندارد حسابداری شماره 32 سپس این الزام مطرح می‌شود که مبلغ بازیافتنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه (یعنی کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که شامل مرکز تحقیقات است) با مبلغ دفتری آن، شامل ساختمان اداره مرکزی و مرکز تحقیقات، مقایسه شود.

جدول 2 –         محاسبه ارزش اقتصادی واحدهای ”الف“، ”ب“،‏ ”ج“ ‏و واحد تجاری ”م“ در پایان سال 0X13

  الف ب ج م
سال جریانهای نقدی با نرخ  تنزیل 15% جریانهای نقدی با نرخ تنزیل 15% جریانهای نقدی با نرخ تنزیل 15% جریانهای نقدی با نرخ تنزیل 15%
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
1 18 16 9 8 10 9 39 34
2 31 23 16 12 20 15 72 54
3 37 24 24 16 34 22 105 69
4 42 24 29 17 44 25 128 73
5 47 24 32 16 51 25 143 71
6 52 22 33 14 56 24 155 67
7 55 21 34 13 60 22 162 61
8 55 18 35 11 63 21 166 54
9 53 15 35 10 65 18 167 48
10 48 12 35 9 66 16 169 42
11     36 8 66 14 132 28
12     35 7 66 12 131 25
13     35 6 66 11 131 21
14     33 5 65 9 128 18
15     30 4 62 8 122 15
16     26 3 60 6 115 12
17     22 2 57 5 108 10
18     18 1 51 4 97 8
19     14 1 43 3 85 6
20     10 1 35 2 71 4
ارزش ‌اقتصادی 199   164   271   720(1)

(1)        فرض بر این است که مرکز تحقیقات، جریانهای نقدی آتی اضافی برای واحد تجاری به عنوان یک مجموعه فراهم می‌آورد. بنابراین، مجموع ارزش اقتصادی واحدهای مولـد وجـه نقـد کمتـر از ارزش اقتصادی واحد تجاری به عنوان یک مجموعه می‌باشد. جریانهای نقدی اضافی قابل‌ انتساب به ساختمان اداره مرکزی نیست.

جدول 3-   آزمون کاهش ارزش واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و ”ج“

  الف ب ج
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال 0X13      
مبلغ دفتری (پس از تخصیص ساختمان) (جدول شماره 1) 119   206   275
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 2) 199   164   271
زیان کاهش ارزش 0 (42) (4)

73 .  مرحله بعد، تخصیص زیان کاهش ارزش بین داراییهای واحدهای مولد وجه نقد و ساختمان اداره مرکزی است.

جدول 4 –      تخصیص زیان کاهش ارزش به واحدهای مولد وجه نقد ‏”ب“‏ و ”ج“

واحد مولد وجه نقد   ب   ج
    میلیون ریال   میلیون ریال
تخصیص به ساختمان اداره مرکزی (12) (1)
         
تخصیص به داراییهای واحد مولد وجه نقد (30) (3)
    (42)   (4)
         

74 .  از آنجا که مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏تخصیص داد، واحد تجاری ”م“ مبلغ دفتری کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)، با مبلغ بازیافتنی آن مقایسه می‌کند.

جدول 5 –  آزمون کاهش ارزش کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد (یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)

  الف ب ج ساختمان مرکز تحقیقات م
  میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال میلیون ریال
پایان سال 0X13            
مبلغ دفتری 100 150 200 150 50 650
زیان کاهش ارزش ناشی از اولین مرحله آزمون (30) (3) (13) (46)
مبلغ دفتری پس از اولین مرحله آزمون 100 120 197 137 50 604
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره2)           720
زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد بزرگتر           0

75 .  بنابراین، از بکارگیری آزمون کاهش ارزش برای واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه، زیان کاهش ارزش اضافی ایجاد نمی‌شود. تنها یک زیان کاهش ارزش به مبلغ 46 میلیون ریال درنتیجه انجام اولین مرحله آزمون واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏شناسایی می‌شود.

مثال 8  .  نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین

هدف از این مثال، تشریح موارد افشای الزامی طبق بند 116 استاندارد حسابداری شماره 32 است.

موضوع

76 .  واحد تجاری ”م“ یک واحد تولیدی چند ملیتی است که از قسمتهای جغرافیایی برای گزارشگری اطلاعات قسمتها استفاده می‌کند. سه قسمت قابل گزارش واحد تجاری ”م“ عبارتند از اروپا، آمریکای شمالی و آسیا. سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش برای سه واحد مولد وجه نقد- دو واحد در اروپا (واحدهای‏ ”الف“ و ”ب“) و یک واحد در آمریکای شمالی (واحد ”ج“)- و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (متشکل از عملیات گاما) در آسیا تخصیص یافته است. واحدهای”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و عملیات گاما، هر یک بیانگر پایین‌ترین سطح در واحد تجاری ”م“ هستند که سرقفلی در آنها با هدف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار می‌گیرد.

77 .  در اسفند 2X13 واحد تجاری ”م“، واحد‏ ”ج“ ‏را که یک عملیات تولیدی در آمریکای شمالی است، تحصیل کرد. برخلاف سایر عملیات واحد تجاری ”م“ که در آمریکای شمالی مستقر هستند، واحد‏ ”ج“ ‏در صنعتی فعالیت می‌کند که از حاشیه سود و نرخ رشد بالایی برخوردار است و منافع حاصل از حق اختراع محصول اصلی آن 10 سال می‌باشد. حق اختراع، درست پیش از تحصیل واحد‏ ”ج“ ‏توسط واحد تجاری ”م“، به واحد‏ ”ج“ ‏اعطا شده است. در جریان تحصیل واحد ”ج“، واحد تجاری ”م“ علاوه بر حق اختراع، سرقفلی به مبلغ 000ر3 میلیون ریال و نام تجاری به مبلغ 000ر1 میلیون ریال شناسایی کرده است. مدیریت واحد تجاری ”م“ عمر مفید نام تجاری را نامعین در نظر گرفته است. واحد تجاری ”م“ دارایی نامشهود دیگری با عمر مفید نامعین ندارد.

78 .  مبالغ دفتری سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین بین واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و عملیات گاما به شرح زیر تخصیص یافته است:


 
سرقفلی داراییهای نامشهود با عمرمفید نامعین
  میلیون ریال میلیون ریال
الف 350  
ب 450  
ج 000ر3 000ر1
گاما 1200  
جمع 000ر5 000ر1

79 .  طی سال منتهی به 29 اسفند 3X13، واحد تجاری ”م“ هیچ‌گونه کاهش ارزشی را برای واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین در نظر نگرفته است. مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) آن واحدها و گروه واحدها بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. محاسبات مبلغ بازیافتنی به تغییر در مفروضات زیر بیشترین حساسیت را نشان می‌دهد:

واحدهای‏ ”الف“ و ”ب“ واحد ”ج“ عملیات گاما
حاشیه سود طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی 4 سال است) نرخ پنج ساله اوراق مشارکت طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی 5 سال است) حاشیه سود طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی
5 سال است)
تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی
سهم بازار طی دوره پیش‌بینی سهم بازار طی دوره پیش‌بینی سهم بازار طی دوره پیش‌بینی
نـرخ رشـد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی

80 .  واحد تجاری ”م“ طی دوره پیش‌بینی، حاشیه سود ناخالص برای واحدهای ”الف“ و ‏”ب“‏ و عملیات گاما را براساس متوسط حاشیه سودهای ناخالص کسب شده در دوره پیش از شروع دوره پیش‌بینی به علاوه 5 درصد افزایش در سال بابت پیش‌بینی بهبود کارآیی، برآورد می‌کند.‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ تولید کننده محصولات مکمل هستند و توسط واحد تجاری ”م“ به منظور کسب همان حاشیه سود پیش‌بینی شده اداره می‌شوند.

81 .  واحد تجاری ”م“ سهم بازار طی دوره پیش‌بینی را براساس متوسط سهم بازار کسب شده در دوره پیش‌ از شروع دوره پیش‌بینی، برآورد و در هر سال بابت هرگونه رشد یا کاهش پیش‌بینی شده در سهم بازار، تعدیل می‌کند. واحد تجاری ”م“ پیش‌بینی می‌کند که:

الف.   سهم بازار واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ متفاوت باشد، اما سهم بازار هر یک طی دوره پیش‌بینی به میزان 3 درصد در سال درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول رشد داشته باشد.

ب .  سهم بازار واحد‏ ”ج“ ‏طی دوره پیش‌بینی، به دلیل افزایش تبلیغات و منافع حاصل از حق اختراع 10 ساله محصول اصلی آن به میزان 6 درصد در سال رشد داشته باشد.

ج  .  سهم بازار عملیات گاما طی دوره پیش‌بینی، به دلیل ترکیب بهبود مستمر در کیفیت محصول و متقابلاً افزایش رقابت، تغییر نداشته باشد.

82 .  واحدهای ”الف“ و ‏”ب“‏ مواد اولیه را از یک فروشنده اروپایی خریداری می‌کنند، اما واحد‏ ”ج“ ‏مواد اولیه را از فروشندگان متعددی در آمریکای شمالی خریداری می‌کند. برآورد واحد تجاری ”م“ از تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی، مطابق با شاخص بهای خرده‌ فروشی اعلام شده از جانب نهادهای دولتی در کشورهای اروپایی و آمریکای شمالی می‌باشد.

83 .  برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ 5 ساله اوراق مشارکت دولتی طی دوره پیش‌بینی، مطابق با بازدهی این اوراق در ابتدای دوره پیش‌بینی می‌باشد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به واحد پولی دلار آمریکا، مطابق با متوسط نرخ سلف تسعیر بازار طی دوره پیش‌بینی می‌باشد.

84 .  واحد تجاری ”م“ نرخ رشد ثابتی را برای تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره‌ پیش‌بینی واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و عملیات گاما بکار می‌برد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ رشد واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ و عملیات گاما، مطابق با اطلاعات عمومی در دسترس درخصوص متوسط نرخهای رشد بلندمدت بازاری است که واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏در آن فعالیت می‌کنند. با این حال، نرخ رشد واحد ”ج“ ‏بیش از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازار است. مدیریت واحد تجاری ”م“ معتقد است که این نرخ با توجه به حق اختراع 10 ساله محصول اصلی واحد ”ج“، منطقی به نظر می‌رسد.

85 .  واحد تجاری ”م“ موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی برای دوره مالی منتهی به 29 اسفند 3X13 افشا می‌کند.

آزمون کاهش ارزش سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین

سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش، به سه واحد مولد وجه نقد شامل دو واحد (”الف“ و ”ب“) در اروپا و یک واحد ”ج“ در آمریکای شمالی و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (عملیات گاما) در آسیا تخصیص یافته است. مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد ”ج“ ‏و عملیات گاما در مقایسه با کل مبلغ دفتری سرقفلی بااهمیت است، اما مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به هر یک از واحدهای ”الف“ و ‏”ب“‏ بااهمیت نیست. با این حال، مبالغ بازیافتنی واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ بر برخی مفروضات اصلی مشابهی مبتنی است و جمع مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به آن واحدها بااهمیت‌ است.

عملیات گاما

مبلغ بازیافتنی عملیات گاما براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. در این محاسبات از جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای یک دوره پنج ‌ساله و نرخ تنزیل 4/8 درصد استفاده می‌شود. جریانهای نقدی برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده از نرخ رشد ثابت 3/6 درصد برآورد می‌شود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که گاما در آن فعالیت می‌کند، بیشتر نیست. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی گاما موجب فزونی مبلغ دفتری گاما نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.

واحد‏ ”ج“ ‏

مبلغ بازیافتنی واحد‏ ”ج“ ‏نیز براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. در این محاسبات از جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت برای یک دوره پنج ساله و نرخ تنزیل 2/9 درصد استفاده می‌شود. جریانهای نقدی واحد‏ ”ج“ ‏برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده از نرخ رشد ثابت 12 درصد برآورد می‌شود. این نرخ رشد به میزان 4 درصد بیشتر از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری است که واحد‏ ”ج“ ‏در آن فعالیت می‌کند. با این حال، واحد‏ ”ج“ ‏از حق اختراع 10 ساله در مورد محصول اصلی واحد‏ ”ج“ ‏که در اسفند 2X13 اعطا شده است، منتفع می‌شود. مدیریت معتقد است که نرخ رشد 12 درصد با توجه به آن حق اختراع، منطقی به نظر می‌رسد. همچنین مدیریت بر این باور است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی واحد‏ ”ج“ ‏موجب فزونی مبلغ دفتری واحد‏ ”ج“ ‏نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.

واحدهای‏ ”الف“ و ”ب“

مبالغ بازیافتنی واحدهای ”الف“ و ‏”ب“‏ بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین شده است. این واحدها محصولات مکمل تولید می‌کنند و مبالغ بازیافتنی آنها بر فرض مشابهی مبتنی است. در محاسبات ارزشهای اقتصادی هر دو واحد، جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت طی یک دوره چهار ساله و نرخ تنزیل 9/7 درصد استفاده می‌شود. در هر دو واحد، مجموعه جریانهای نقدی فراتر از دوره چهار سال با استفاده از یک نرخ رشد ثابت 5 درصد برآورد می‌شود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ در آن فعالیت می‌کنند، بیشتر نیست. برآورد جریانهای نقدی واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ طی دوره پیش‌بینی نیز برحاشیه سود ناخالص مورد انتظار مشابه طی دوره پیش‌بینی و تورم قیمت مواد اولیه مشابه طی دوره پیش‌بینی مبتنی است. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در هر یک از مفروضات اصلی موجب فزونی جمع مبلغ دفتری واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ نسبت به جمع مبلغ با زیافتنی آن واحدها نخواهد شد.

شرح عملیات گاما واحد ”ج“ واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ (به صورت تجمعی)
مبلغ دفتری سرقفلی 140ر1 میلیون ریال 850ر2  میلیون ریال 760  میلیون ریال
مبلغ دفتری نام تجاری با عمر مفید نامعین 000ر1  میلیون ریال
مفروضات اصلی استفاده شده در محاسبات ارزش اقتصادی(1)
فرض اصلی حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده نرخ اوراق مشارکت دولتی5 ساله حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده
مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص ‌یافته به فرض اصلی متوسط حاشیه سود ناخالص کسب ‌شده در دوره پیش‌ از دوره پیش‌بینی که به دلیل پیش‌بینی بهبودکارآیی افزایش یافته است. نرخ اوراق مشارکت دولتی5 ساله در ابتدای دوره پیش‌بینی متوسط حاشیه سود ناخالص کسب ‌شده در دوره پیش از دوره پیش‌بینی که به دلیل پیش‌بینی بهبود کارایی افزایش یافته است.
  ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی، به‌غیر از بهبودهای کارآیی، نشان‌دهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود 5 درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است. ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون‌سازمانی است. ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی، به‌غیر از بهبودهای کارآیی، نشان‌دهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود 5 درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است.
فرض اصلی نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی. تورم قیمت مواد اولیه تورم قیمت مواد اولیه
مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی متوسط نرخ سلف تسعیر بازار طی دوره پیش‌بینی پیش‌بینی شاخص‌های بهای خرده‌فروشی طی دوره پیش‌بینی در کشورهای آمریکای شمالی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است. پیش‌بینی شاخص‌های بهای خرده‌فروشی طی دوره پیش‌بینی در کشورهای اروپایی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است.
  ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون ‌سازمانی است. ارزش‌ اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون‌ سازمانی است. ارزش‌ اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون ‌سازمانی است.
فرض اصلی سهم بازار پیش‌بینی شده سهم بازار پیش‌بینی شده  
مبنای تعیین ارزش(‌های) اختصاص ‌یافته به فرض اصلی متوسط سهم بازار در دوره پیش‌ از دوره پیش‌بینی متوسط سهم بازار در دوره پیش از دوره پیش‌بینی، که هر سال بابت رشد پیش‌بینی شده در سهم بازار افزایش یافته است.  
  ارزش‌ اختصاص یافته به‌فرض اصلی نشان‌دهنده تجربه گذشته است. هیچ تغییری در سهم بازار درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول، به دلیل پیش‌بینی افزایش رقابت، مورد انتظار نبوده است. مدیریت معتقد است که رشد  6 درصدی سهم بازار در هر سال، با توجه به افزایش در مخارج تبلیغات، منافع حاصل از حق اختراع 10 ساله در مورد محصول اصلی واحد ”ج“، و هم‌افزایی مورد انتظار از فعالیتهای واحد‏ ”ج“ ‏به عنوان جزئی از قسمت آمریکای ‌شمالی واحد تجاری ”م“، به طور منطقی قابل دستیابی است.  
  (1)     مفروضات اصلی منعکس شده در این جدول برای واحدهای ”الف“ و ”ب“، تنها شامل مواردی است که در محاسبات مبلغ بازیافتنی هر دو واحد استفاده شده است.  


استاندارد حسابداری شماره 32

کاهش ارزش داراییها

پیوست شماره 3

مبانی نتیجه‌گیری

این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 محسوب نمی‌شود.

مقدمه

1 .    براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ بازیافتنی کاهش داده شود. در برخی از استانداردهای حسابداری رهنمود‌های کلی در ارتباط با کاهش ارزش داراییها ارائه شده است. اما با توجه به پیچیدگی موضوع کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش اقلام داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد نیازمند وجود رهنمودی جامع و کاربردی است. پیش از تدوین استاندارد حسابداری شماره 32، گزارشگری مالی در خصوص رویدادهای مزبور با ابهام همراه بود. در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 36 با عنوان کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد مشخص گردیده است. درنتیجه، به ‌منظور هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، در شهریور 1385 با تصویب کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پروژه‌ای با عنوان ”تدوین استاندارد حسابداری کاهش ارزش داراییها“ در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت. ابتدا گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها با بررسی و تطبیق الزامات استاندارد با شرایط اقتصادی کشور، پیش‌نویس اولیه استاندارد را تهیه کرد. پیش‌نویس تهیه شده توسط گروه کارشناسی، در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی گردید و پس از انجام اصلاحات لازم، متن پیشنهادی استاندارد توسط کمیته تصویب شد.

دلایل تدوین استاندارد حسابداری کاهش ارزش داراییها

2 .    تدوین استاندارد حسابداری مربوط به کاهش ارزش داراییها به دلایل زیر ضرورت دارد:

الف.  حصول اطمینان از عدم گزارش داراییها به مبلغی بیش از مبلغ بازیافتنی،

ب .  رفع ابهامات موجود در مورد آزمون کاهش ارزش داراییها به ویژه واحدهای مولد وجه نقد، و

ج  .  ایجاد یکنواختی در گزارشگری مالی کاهش ارزش داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد.

مبلغ بازیافتنی مبتنی ‌بر بیشترین مبلغ از بین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی (بندهای 16 تا 55 استاندارد)

تعیین مبلغ بازیافتنی

3 .    برای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی چهار روش زیر مطرح است:

الف.   مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده

ب  .   ارزش منصفانه

ج  .   ارزش اقتصادی

د   .   اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی

4 . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده به دلایل زیر رد شده است:

الف.   پول دارای ارزش زمانی است، حتی اگر قیمتها ثابت باشد. چنانچه جریانهای نقدی آتی تنزیل نشود، برای دو دارایی که جریانهای نقدی به میزان یکسان اما با زمان‌بندی متفاوت ایجاد می‌کنند، مبلغ بازیافتنی یکسانی تعیین خواهد شد. در حالی که ارزش جاری بازار آن داراییها متفاوت خواهد بود زیرا به طور منطقی در تمام معاملات اقتصادی، ارزش زمانی پول در نظر گرفته می‌شود.

ب  .   اندازه‌گیریهای مبتنی‌ بر ارزش زمانی پول، اطلاعات مربوط‌تری برای سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و مدیریت برای تصمیم‌گیری درباره تخصیص منابع فراهم می‌کند.

ج  .   کسب اطلاع به موقع از داراییهایی که حتی برای پوشش ارزش زمانی پول بازده کافی ایجاد نخواهند کرد، برای استفاده‌کنندگان مفیدتر خواهد بود.

5 .    تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش منصفانه ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد زیرا ارزشهای بازار تنها زمانی برای برآورد ارزش منصفانه استفاده می‌شود که هر دو طرف (خریدار و فروشنده) تمایل به انجام معامله داشته باشند. چنانچه واحد تجاری بتواند جریانهای نقدی بیشتری از طریق استفاده از دارایی نسبت به فروش آن ایجاد کند، تعیین مبلغ بازیافتنی بر مبنای قیمت بازار گمراه کننده خواهد بود زیرا واحد تجاری، به طور منطقی تمایلی به فروش دارایی نخواهد داشت. بنابراین، مبلغ بازیافتنی نباید تنها به معامله بین دو طرف (که رخداد آن بعید است)، بستگی داشته باشد بلکه خدمات بالقوه حاصل از بکارگیری دارایی توسط واحد تجاری را نیز باید در نظر گرفت.

6 .    تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش اقتصادی ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد زیرا چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن باشد، یک واحد تجاری، به طور منطقی دارایی را واگذار خواهد کرد. در این شرایط، انتخاب خالص ارزش فروش به عنوان مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی، به منظور اجتناب از شناسایی زیان کاهش ارزش، منطقی می‌باشد.

7 .    طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی دارایی باید براساس اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی تعیین شود. دلیل این الزام آن است که مبلغ بازیافتنی دارایی باید منعکس‌کننده رفتار منطقی مدیریت در استفاده یا واگذاری دارایی باشد. چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن باشد، یک واحد تجاری به طور منطقی دارایی را واگذار خواهد کرد. به علاوه، مبلغ بازیافتنی مبتنی بر ارزش روز (خالص ارزش فروش) و مبلغ بازیافتنی مبتنی‌ بر برآورد معقول واحد تجاری (ارزش اقتصادی) نسبت به هم اولویت ندارند و این که مفروضات کدام یک به واقعیت نزدیک‌تر است مشخص نمی‌باشد.

جریانهای نقدی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری و هم‌افزایی با سایر داراییها

8 .    برخی معتقدند که برآورد جریانهای نقدی ورودی آتی دارایی، تنها باید شامل جریانهای نقدی ورودی آتی باشد که در زمان تحصیل دارایی مشخص شده است، یا چنانچه بخشی از دارایی تاکنون مصرف یا فروخته شده است، تنها شامل بخش باقیمانده آن باشد. دلیل این امر، اجتناب از منظور کردن جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا حاصل از هم‌افزایی با سایر داراییها، در ارزش اقتصادی دارایی است. در بسیاری از موارد، تفکیک جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از دارایی که در ابتدا شناسایی شده است، از جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا تغییر دارایی امکان‌پذیر نیست. این موضوع به ویژه در موارد ادغام واحدهای تجاری یا بهبود کارایی دارایی با انجام مخارج بعدی، صادق است. در اینجا، موضوع قابل توجه، قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی است و اینکه آیا بخشی از بازیافت مبلغ دفتری، ناشی از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری است یا خیر، اهمیت کمتری دارد.

9 .    پیش‌بینی جریانهای نقدی باید منعکس‌کننده مفروضات منطقی و مستندی باشد که بهترین برآورد مدیریت از مجموع شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی را نشان ‌دهد. بنابراین، طبق استاندارد، جریانهای نقدی ورودی آتی دارایی باید در شرایط فعلی آن برآورد شود، خواه این جریانهای نقدی ورودی، ناشی از دارایی باشد که در ابتدا شناسایی شده است و یا ناشی از بهبود کارایی یا تغییر بعدی آن باشد.

تجدید ساختار آتی و برآورد ارزش اقتصادی

10 .  طبق بند 31 (ب) استاندارد، پیش‌بینی جریانهای نقدی برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی، باید مبتنی ‌بر آخرین بودجه‌ها و پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت باشد. با این حال طبق بند 42 استاندارد، برآورد جریانهای نقدی آتی باید با توجه به وضعیت فعلی دارایی (یا واحد مولد وجه نقد) انجام شود و جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی مورد انتظار مربوط به موارد زیر مستثنی ‌شود:

الف.  تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و

ب .  مخارج سرمایه‌ای آتی که موجب بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی (یا واحد مولد وجه نقد)، مازاد بر میزان عملکرد استاندارد ارزیابی شده اولیه آن می‌شود.

11 .  یک موضوع قابل توجه، در رابطه با تحصیل یک واحد مولد وجه نقد در شرایطی است که:

الف.  مبلغ پرداختی بابت آن واحد، مبتنی‌ بر پیش‌بینی افزایش قابل ملاحظه خالص جریانهای نقدی ورودی آتی بر اثر تجدید ساختار عمده در آینده باشد، و

ب .  بازاری جهت برآورد خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد وجود نداشته باشد.

ممکن است این نگرانی وجود داشته باشد که اگر خالص جریانهای نقدی ورودی آتی ناشی از تجدید ساختار در ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد منعکس نشود، مقایسه‌ مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری آن بلافاصله بعد از تحصیل، به شناسایی زیان کاهش ارزش منجر ‌گردد. مقایسه مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد با مبلغ دفتری آن بلافاصله بعد از تحصیل، لزوماً به شناسایی زیان کاهش ارزش منتج نخواهد شد. حامیان دیدگاه استاندارد معتقدند که:

الف.  طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی با توجه به بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش تعیین می‌شود،

ب  .  براساس بندهای 23 تا 25 استاندارد به ‌نظر می‌رسد بهترین برآورد برای خالص ارزش فروش واحدی که جدیداً تحصیل شده است، قیمت واقعی پرداختی پس از تعدیل بابت مخارج واگذاری و هرگونه تغییرات در شرایط اقتصادی بین تاریخ معامله و تاریخ برآورد باشد، و

ج   .  چنانچه خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد به ‌طریق دیگری برآورد شود، در آن صورت نیز همچنان ارزیابی بازار از خالص منافع موردانتظار ناشی از تجدید ساختار واحد تجاری یا مخارج سرمایه‌ای آتی مرتبط با آن را منعکس می‌کند.

بنابراین در شرایط یکسان، مبلغ بازیافتنی واحدی که جدیداً تحصیل شده است، خالص ارزش فروش (و نه ارزش اقتصادی) آن خواهد بود. بدین ترتیب، خالص منافع تجدید ساختار نیز در مبلغ بازیافتنی واحد منعکس خواهد شد زیرا زیان کاهش ارزش حداکثر تا میزان هرگونه مخارج واگذاری بااهمیت خواهد بود.

شناسایی زیان کاهش ارزش (بندهای 56 تا 60  استاندارد)

12 .  طبق استاندارد، چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود. معیارهای مختلفی برای شناسایی زیان کاهش ارزش در صورتهای مالی به ‌شرح زیر وجود دارد:

الف.  شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، دائمی تلقی شود (معیار دائمی‌ بودن).

ب  .  شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، محتمل تلقی شود، یعنی اینکه عدم بازیافت مبلغ دفتری دارایی توسط واحد تجاری محتمل باشد (معیار محتمل بودن).

ج   .  شناسایی بلادرنگ زیان در هر زمان که مبلغ بازیافتنی کمتر از مبلغ دفتری باشد (معیار اقتصادی بودن).

13 .  این استاندارد برای شناسایی زیان کاهش ارزش بر ”معیار اقتصادی بودن“ اتکا می‌کند. براساس این معیار، زیان کاهش ارزش زمانی شناسایی می‌شود که مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. معیار ”اقتصادی بودن“، بهترین معیار برای ارائه اطلاعات مفید به استفاده‌کنندگان در ارزیابی جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی برای واحد تجاری است. برای استفاده از این معیار جهت تعیین کاهش ارزش دارایی، ارزش زمانی پول و خطرات خاص دارایی درنظر گرفته می‌شود که ماهیتاً، عواملی از قبیل محتمل بودن و دائمی ‌بودن زیان کاهش ارزش نیز در اندازه‌گیریها ملحوظ می‌شود.

واحدهای مولد وجه نقد (بندهای 62 تا 69  استاندارد)

14 .  بنا به دلایل زیر برخی تنها از تعیین مبلغ بازیافتنی برمبنای دارایی منفرد حمایت می‌کنند:

الف.  شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در سطحی غیر از کل واحد تجاری مشکل است و بنابراین، با این شیوه هرگز برای داراییهای منفرد زیان کاهش ارزش شناسایی نخواهد شد، و

ب  .  شناسایی زیان کاهش ارزش یک دارایی باید بدون توجه به اینکه جریانهای نقدی ورودی ناشی از آن به صورت مستقل از سایر داراییها یا گروههای دارایی ایجاد می‌شود، امکان‌پذیر باشد.

15 .  اگر چه تشخیص پایین‌ترین سطح جریانهای نقدی ورودی مستقل برای یک گروه از داراییها مستلزم قضاوت است، مفهوم واحد مولد وجه نقد مبین آن است که داراییها در ایجاد جریانهای نقدی مشارکت دارند.

آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین [بندهای 7 و 8 (الف) استاندارد]

16 .  الزام به اندازه‌گیری مجدد داراییها هنگام کاهش ارزش، یک مفهوم ”ارزیابی“ است و فرآیند ”تخصیص بهای تمام ‌شده“ محسوب نمی‌شود. مفهوم ارزیابی بر منافع آتی دارایی تأکید دارد. بنابراین، هدف از آزمون کاهش ارزش، ارزیابی قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی ازطریق استفاده یا فروش آن است. با این حال، تخصیص مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی با عمر مفید معین برمبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن، تا اندازه‌ای اطمینان می‌دهد که مبلغ دفتری از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر نمی‌‌شود. بنابراین در مواردی که برای دارایی نامشهود استهلاک محاسبه نمی‌شود، به منظور خودداری از گزارش مبالغ دفتری مازاد بر مبالغ بازیافتنی لازم است بر آزمون کاهش ارزش داراییها بیشتر اتکا شود.

واگذاری بخشی از واحد مولد وجه نقد دارای سرقفلی (بند 78  استاندارد)

17 .  طبق استاندارد، سرقفلی مربوط به عملیات واگذار شده باید برمبنای ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده ‌کند.

18 .  سطح پیشنهادی آزمون کاهش ارزش به این دلیل است که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. با این حال، هنگامی که بخشی از واحد مولد وجه نقد واگذار می‌شود، بهتر است فرض شود که بخشی از سرقفلی به بخش واگذار شده مربوط است. بنابراین، زمانی که بخش واگذار شده، جزئی از واحد مولد وجه نقد را تشکیل می‌دهد، تخصیص سرقفلی باید الزامی شود.

زمان‌بندی آزمون کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقد دارای سرقفلی
(بندهای 83  تا  86  استاندارد)

19 .  به منظور کاهش هزینه‌های انجام آزمون، طبق استاندارد، آزمون سالانه کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می‌تواند در هر زمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه آزمون هر سال در همان زمان صورت پذیرد. در موارد ترکیبهای تجاری طی دوره جاری این خطر وجود دارد که مبلغ پرداخت شده بابت تحصیل واحد جدید از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد. برای جلوگیری از تعویق شناسایی زیان کاهش ارزش احتمالی باید آزمون کاهش ارزش در مورد این گونه ترکیبهای تجاری پیش از پایان دوره مالی جاری انجام شود.

تخصیص زیان کاهش ارزش بین داراییهای متعلق به واحد مولد وجه نقد (بندهای 91 تا 94 استاندارد)

20 .  برخی معتقدند که زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر تخصیص یابد:

الف.  سرقفلی،

ب  .  داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد،

ج   .  داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است، و

د    .  سایر داراییهای واحد مولد وجه نقد متناسب با مبلغ دفتری هر یک.

21 .  دلایل اصلی ارائه این نظرات به صورت زیر است:

الف.  زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد باید ابتدا به داراییهایی تخصیص داده شود که اندازه‌گیری آنها مستلزم اعمال قضاوت بیشتر است. سرقفلی و داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، جزء این گونه داراییهاست. داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد (مانند نامهای تجاری، حقوق انتشار و مواردی از این قبیل)، همانند سرقفلی تلقی می‌شود.

ب  .  پایین‌تر بودن خالص ارزش فروش یک دارایی نسبت به مبلغ دفتری، توجیه مناسبی برای تخصیص بخشی از زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به آن دارایی است.

22 .  دلایل مخالفت با نحوه تخصیص زیان کاهش ارزش بر مبنای بند 20 به شرح زیر است:

الف.  همه داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، همانند سرقفلی نیستند (مانند حق امتیاز و پروانه بهره‌برداری). داراییهای نامشهود را در برخی موارد می‌توان همانند داراییهای ثابت مشهود (مانند اموال و ماشین‌آلات) با عینیت بیشتری اندازه‌گیری کرد.

ب  .  مفهوم واحد مولد وجه نقد به مجموع دارایی‌ها، نه تک تک آنها، اشاره دارد.

در نهایت این تصمیم اتخاذ شد که برای تخصیص زیان کاهش ارزش، با داراییهای نامشهود و همچنین داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است همانند سایر داراییها برخورد شود.

23 .  چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفردی که به وضوح دچار کاهش ارزش شده است به طور جداگانه قابل تعیین باشد، برآورد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد در برگیرنده آن دارایی ضرورت ندارد. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفرد قابل تعیین نباشد، نمی‌توان نتیجه‌گیری کرد که دارایی به وضوح دچار کاهش ارزش شده است زیرا زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به تمام داراییهای آن مربوط می‌شود.

برگشت زیانهای کاهش ارزش داراییها غیر از سرقفلی (بندهای 95  تا  107  استاندارد)

24 .  طبق استاندارد، زیان کاهش ارزش یک دارایی غیر از سرقفلی، تنها درصورتی باید برگشت داده شود که از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، برآوردهای مورد استفاده برای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی، تغییر کرده باشد.

25 .  دلایل مخالفت با برگشت زیانهای کاهش ارزش به شرح زیر است:

الف.  برگشت زیانهای کاهش ارزش، با نظام حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی مغایرت دارد. زمانی که مبلغ دفتری دارایی کاهش می‌یابد، مبلغ بازیافتنی مبنای بهای تمام شده جدید برای دارایی قرار می‌گیرد. درنتیجه، برگشت زیان کاهش ارزش، به نوعی تجدید ارزیابی دارایی است. در واقع، در بسیاری از موارد، مبانی اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی مشابه مبانی مورد استفاده برای تجدید ارزیابی دارایی است. از این رو، برگشت زیانهای کاهش ارزش یا باید منع شود و یا به عنوان تجدید ارزیابی مستقیماً در حقوق صاحبان سهام شناسایی گردد.

ب  .  برگشت زیانهای کاهش ارزش موجب ایجاد نوسان در سودهای گزارش ‌شده می‌گردد. اندازه‌گیریهای سود در دوره‌های کوتاه مدت، نباید تحت تأثیر تغییرات تحقق نیافته در اندازه‌گیری دارایی بلندمدت قرار گیرد.

ج   .  نتیجه برگشت زیانهای کاهش ارزش، برای استفاده کنندگان صورتهای مالی مفید نخواهد بود زیرا طبق استاندارد، مبلغ برگشت داده شده به مبلغی محدود می‌شود که مبلغ دفتری دارایی را به بیش از بهای تمام شده مستهلک شده آن افزایش ندهد. لذا مبلغ برگشت شده و مبلغ دفتری بازنگری شده، هیچکدام محتوای اطلاعاتی ندارد.

د    .  در بسیاری از موارد، برگشت زیانهای کاهش ارزش به شناسایی ضمنی سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری منجر خواهد شد.

    .  برگشت زیانهای کاهش ارزش امکان سوء استفاده و هموار سازی سود را فراهم خواهد کرد.

و    .  پیگیری برای تأیید ضرورت برگشت زیان کاهش ارزش، پرهزینه است.

26 .  ضرورت برگشت زیانهای کاهش ارزش مبتنی بر دلایل زیر است:

الف.  این موضوع هماهنگ با مفاهیم نظری و این دیدگاه است که جریان منافع اقتصادی آتی که قبلاً مورد انتظار نبود، محتمل ارزیابی شده است.

ب  .  برگشت زیان کاهش ارزش، تجدید ارزیابی نیست و تا زمانی که این برگشت، به فزونی مبلغ دفتری دارایی از بهای تمام شده اولیه آن پس از کسر استهلاک (با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش) منجر نشود، با نظام بهای تمام شده هماهنگ است. از این رو، برگشت زیان کاهش ارزش باید در صورت سود و زیان شناسایی و با هرگونه مازاد نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده به عنوان تجدید‌ ارزیابی برخورد شود.

ج   .  زیانهای کاهش ارزش بر مبنای برآورد شناسایی و اندازه‌گیری می‌شود. هر تغییری در اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش، همانند تغییر در برآورد است. استاندارد حسابداری شماره 6 الزام می‌کند تغییر در برآورد حسابداری چنانچه تنها بر دوره جاری تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری، و چنانچه بر دوره جاری و دوره‌های آینده تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری و دوره‌های آینده منظور شود.

د    .  برگشت زیانهای کاهش ارزش، نشانه سودمندتری از توان ایجاد منافع آتی دارایی یا گروه داراییها برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌کند.

    .  نتایج عملیات در دوره‌های آتی به نحو منصفانه‌تری ارائه خواهد شد زیرا استهلاک، زیان کاهش ارزش قبلی را که دیگر مربوط نیست، منعکس نخواهد کرد. اجتناب از برگشت زیانهای کاهش ارزش ممکن است به سوء‌استفاده‌هایی از قبیل ثبت زیان قابل ملاحظه‌ در یک سال با هزینه استهلاک پایین‌تر ناشی از آن، و سودهای بالاتر در سالهای بعد منجر گردد.

برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی (بند 108  استاندارد)

27 .  استاندارد، برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی را منع کرده است. مخالفین این رویکرد معتقدند که نحوه برخورد با برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی باید همانند زیان کاهش ارزش سایر داراییها باشد، اما این نحوه برخورد باید محدود به شرایطی گردد که زیان کاهش ارزش، ناشی از رویدادهای مشخص خارج از کنترل واحد تجاری باشد که انتظار نمی‌رود در آینده نزدیک تکرار شود.

28 .  استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود شناسایی سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری را منع می‌کند. بنابراین، چنانچه برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی مجاز باشد، تمایز برگشت زیان از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری اگر غیرممکن نباشد بسیار مشکل خواهد بود. با توجه به اینکه سرقفلی تحصیل شده و سرقفلی ایجاد شده در واحد مولد وجه نقد به طور مشترک در ایجاد جریانهای نقدی سهیم هستند، هرگونه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده، از افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد مولد وجه نقد قابل تفکیک نیست. حتی در صورت برگشت رویداد مشخص برون سازمانی که منجر به شناسایی زیان کاهش ارزش شده است، تعیین اینکه اثر آن برگشت، افزایش متناظر در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده می‌باشد، اگر غیر ممکن نباشد، بسیار مشکل است. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی منع شده است.

استاندارد سی و یک حسابداری درخصوص داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده میباشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و
بکار گرفته شود.

هدف

1  .   هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نگهداری شده برای فروش و نحوه ارائه و افشای عملیات متوقف شده است. به طور خاص، این استاندارد موارد زیر را الزامی نموده است:

الف.   داراییهایی که معیارهای طبقه‌بندی به عنوان ” نگهداری شده برای فروش“ را احراز می‌کنند، به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری و احتساب استهلاک چنین داراییهایی متوقف می‌شود، و

ب .    داراییهایی که معیارهای طبقه‌بندی به عنوان ” نگهداری شده برای فروش“ را احراز می‌کنند در ترازنامه، و نتایج عملیات متوقف شده در صورت سود و زیان، به طور جداگانه ارائه می‌شوند.

دامنه کاربرد

2  .   الزامات ”طبقه‌بندی“ و ” ارائه“ در این استاندارد، برای تمام داراییهای غیرجاری و تمام مجموعه‌های واحد بکار می‌رود، اما الزامات ” اندازه‌گیری“ در این استاندارد برای تمام داراییهای غیرجاری و مجموعه‌های واحد (به شرح بند 4)، به استثنای داراییهای ذکر شده در بند 5 که طبق استاندارد مربوط اندازه‌گیری می‌شود، کاربرد دارد.

3  .   داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره 14 با عنوان نحوه ارائه داراییهای جاری و بدهیهای جاری به عنوان غیرجاری طبقه‌بندی می‌شوند، نباید مجدداً به عنوان داراییهای جاری طبقه‌بندی شوند مگر اینکه معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش طبق این استاندارد را احراز نمایند. داراییهایی از یک طبقه که واحد تجاری در روال عادی به عنوان غیرجاری تلقی می‌کند و صرفاً به قصد فروش مجدد تحصیل شده‌اند نباید به‌عنوان جاری طبقه‌بندی شوند مگر اینکه معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش طبق این استاندارد را احراز نمایند.

4 .    در برخی موارد واحد تجاری گروهی از داراییها و بدهیهای وابسته به آن را به عنوان یک مجموعه واحد واگذار یا برکنار می‌کند. چنین مجموعه واحدی، ممکن است یک گروه از واحدهای مولـد وجه نقد، یک واحد مولد وجه نقد، یا قسمتی از واحد مولد وجه نقد باشد. این مجموعه می‌تواند در برگیرنده هر گونه دارایی و بدهی واحد تجاری باشد. اگر یک دارایی غیرجاری به عنوان قسمتی از یک مجموعه‌ واحد، در دامنه الزامات اندازه‌گیری این استاندارد قرار گیرد، الزامات اندازه‌گیری این استاندارد برای کل مجموعه بکار می‌رود به‌ گونه‌ای که این مجموعه به اقل مبلغ دفتری وخالص ارزش فروش اندازه‌گیری می‌شود. الزامات اندازه‌گیری داراییها و بدهیهای منفرد در مجموعه‌ واحد، در بندهای 19، 20 و 24 بیان شده است.

5  .   الزامات اندازه‌گیری این استاندارد در مورد داراییها و بدهیهای زیر کاربرد ندارد:

الف.   سرمایه‌گذاریهای بلند مدتی که به روش تجدید ارزیابی اندازه‌گیری می‌شود.

ب  .   داراییهای جاری و بدهیهایی که جزئی از یک مجموعه واحد نگهداری شده برای فروش است.

تعاریف

6  – اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:

  • یک بخش از واحد تجاری : جزئی از عملیات و جریانهای نقدی واحد تجاری است که از لحاظ عملیاتی و اهداف گزارشگری مالی، به وضوح از سایر فعالیتهای واحد تجاری متمایز باشد.
  • واحد مولد وجه نقد : کوچکترین مجموعه داراییهای قابل شناسایی ایجادکننده جریان ورودی وجه نقدی که به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای ورودی وجه نقد سایر داراییها یا مجموعه‌ای از دارایـیها می‌باشد.
  • مخارج فروش : مخارج تبعی که به طور مستقیم در رابطه با فروش دارایی (یا مجموعه‌ واحد)، به استثنای مخارج تأمین مالی، واقع می‌شود.
  • دارایی جاری : یک دارایی زمانی به عنوان دارایی جاری طبقه‌بندی می‌شود که

ب  . وجه نقد یا معادل وجه نقدی باشد که استفاده از آن محدود نشده است.

  • مجموعه‌ واحد : گروهی از دارایـیها و بدهیهای وابسته به آن که به عنوان یک مجموعه واحد واگذار یا برکنار خواهد شد.
  • عملیات متوقف شده : یک بخش از واحد تجاری است که واگذار یا برکنار شده  یا به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، و :

الف .  بیانگر یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده و جداگانه از عملیات است،

ب    . قسمتی از یک برنامه هماهنگ برای واگذاری یا برکناری یک فعالیت تجاری یا حوزه جغرافیایی عمده و جداگانه از عملیات است، و یا

ج . یک واحد فرعی است که صرفاً با قصد فروش مجدد خریداری شده است.

  • ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
  • خالص ارزش فروش : مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل می‌شود.
  • مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هر کدام که بیشتر است.
  • ارزش اقتصادی : ارزش فعلی خالص جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن است.
  • تعهد قطعی خرید : توافقی با یک شخص غیروابسته، الزام‌آور برای هر دو طرف و معمولاً دارای ضمانت اجرای قانونی، که:

الف .     تمام شرایط بااهمیت، شامل قیمت و زمانبندی معامله را مشخص می‌کند، و

ب    . شامل عامل بازدارنده‌ای است که می‌تواند اجرای آن را بسیار محتمل کند.

طبقه‌بندی داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش

7  .  واحد تجاری باید دارایی غیرجاری (یا مجموعه‌ای واحد) را که مبلغ دفتری آن، عمدتاً از طریق فروش و نه استفاده مستمر بازیافت می‌گردد، به عنوان ” نگهداری شده برای فروش“ طبقه‌بندی کند.

8  .   طبقه‌بندی دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش باید تنها پس از احراز شرایط زیر صورت گیرد:

الف.   دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) برای فروش فوری در وضعیت فعلی آن، فقط بر حسب شرایطی که برای فروش چنین داراییهایی (یا مجموعه‌های واحد) مرسوم و معمول است، آماده باشد، و

ب .    فروش آن بسیار محتمل باشد.

9  .   برای آنکه فروش بسیار محتمل باشد، باید تمام شرایط زیر احراز شود:

الف.   سطح مناسبی از مدیریت واحد تجاری متعهد به اجرای طرح فروش دارایی (یا مجموعه واحد) باشد،

ب  .   برنامه فعالی برای یافتن خریدار و تکمیل طرح فروش، شروع شده باشد،

ج  .   برای فروش دارایی (یا مجموعه واحد) به قیمتی منطقی نسبت به ارزش روز آن، بازاریابی مؤثری انجام شده باشد،

د   .   انتظار رود که شرایط تکمیل فروش طی یکسال از تاریخ طبقه‌بندی، به استثنای آنچه در بند 10 مجاز شمرده شده است، احراز گردد، و

ﻫ   .   اقدامات لازم برای تکمیل طرح فروش نشان دهد که انجام تغییرات بااهمیت یا توقف آن بعید است.

10.   شرایط و رویدادها ممکن است دوره تکمیل فروش را از یک سال طولانی‌تر کند. اگر تأخیر از شرایط و رویدادهایی ناشی شود که از کنترل واحد تجاری خارج است و شواهد کافی وجود داشته باشد که واحد تجاری به تعهدات خود نسبت به طرح فروش داراییها پایبند است، طولانی‌تر شدن دوره فروش نمی‌تواند از طبقه‌بندی یک دارایی غیر جاری (یا مجموعه‌ای واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش جلوگیری نماید. این مورد در صورتی روی خواهد داد که شرایط مندرج در پیوست شماره 1 احراز شود.

11 .  معاملات فروش شامل معاوضه داراییهای غیرجاری با یکدیگر نیز می‌شود به شرطی که این معاوضه طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود، دارای محتوای تجاری باشد.

12 .  چنانچه واحد تجاری، یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه‌ای واحد) را صرفاً به قصد واگذاری تحصیل ‌نماید، در تاریخ تحصیل، آن دارایی غیرجاری را فقط در صورتی باید به‌عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کند که الزام یکسال مندرج در بند 9 (به استثنای آنچه در بند 10 مجاز شمرده شده است) رعایت شود و احراز هر گونه معیار دیگر مندرج در بندهای 8 و 9 که در تاریخ تحصیل محقق نشده باشد، در یک دوره کوتاه‌مدت بعد از تحصیل (معمولاً طی مدت 3 ماه) بسیار محتمل باشد.

13.   در صورتی که معیارهای بندهای 8 و 9 بعد از تاریخ ترازنامه احراز شود واحد تجاری نباید در صورتهای مالی، داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) را به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کند. با این وجود، هنگامی که این معیارها بعد از تاریخ ترازنامه، اما قبل از تأیید صورتهای مالی احراز شود واحد تجاری باید اطلاعات تعیین شده در بند 40 را در یادداشتهای توضیحی افشا کند.

داراییهای غیرجاری که قصد برکناری آن وجود دارد

14.   واحد تجاری نباید یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه‌ای واحد) که قصد برکناری آن وجود دارد را به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی کند، زیرا مبلغ دفتری آن اساساً از طریق استفاده مستمر بازیافت خواهد شد. با این حال، چنانچه مجموعه‌ای واحد که قصد برکناری آن وجود دارد، شرایط عملیات متوقف شده طبق بند 6 را احراز کند، واحد تجاری باید نتایج عملیات و جریانهای نقدی آن مجموعه را طبق بندهای 32 و 33 در تاریخی که استفاده از آنها متوقف می‌شود، به عنوان عملیات متوقف شده ارائه نماید. داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحدی) که قصد برکناری آن وجود دارد، شامل مواردی است که از دارایی تا پایان عمر اقتصادی آن استفاده می‌شود و مواردی که به جای فروش، استفاده از دارایی متوقف می‌شود.

15 .  واحد تجاری نباید دارایی غیرجاری که به طور موقت استفاده نمی‌شود را به عنوان برکنار شده محسوب کند.

اندازه‌گیری داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش

اندازه‌گیری دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد)

16 .     واحد تجاری باید دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش را به اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش اندازه‌گیری نماید.

17 .  چنانچه یک دارایی غیر جاری (یا مجموعه‌ای واحد) که جدیداً تحصیل شده، معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش (به شرح بند 12) را احراز نماید، در رعایت بند 16، آن دارایی (یا مجموعه واحد) در شناخت اولیه به اقل مبلغ دفتری (با فرض عدم طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش؛ برای مثال، بهای تمام شده) و خالص ارزش فروش شناسایی می‌شود. اگر دارایی غیر جاری (یا مجموعه واحد) در قالب یک ترکیب تجاری تحصیل شده باشد، باید به خالص ارزش فروش اندازه‌گیری شود.

18 .  چنانچه انتظار ‌‌رود فرایند فروش در بیش از یک سال تکمیل شود، واحد تجاری باید مخارج فروش را به ارزش فعلی اندازه‌گیری نماید. هر گونه افزایش در ارزش فعلی مخارج فروش ناشی از گذشت زمان، در صورت سود و زیان به عنوان هزینه تأمین مالی شناسایی می‌شود.

19 .  مبلغ دفتری یک دارایی غیرجاری (یا داراییها و بدهیهای مربوط به یک مجموعه واحد)، بلافاصله قبل از طبقه‌بندی اولیه آن به عنوان نگهداری شده برای فروش، باید طبق استاندارد حسابداری مربوط اندازه‌گیری شود.

20 .  در اندازه‌گیری مجدد بعدی یک مجموعه واحد، مبلغ دفتری داراییهای مستثنی شده از الزامات اندازه‌گیری طبق بند 5 این استاندارد که در یک مجموعه واحد به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، باید قبل از اندازه‌گیری مجدد مجموعه واحد به خالص ارزش فروش آن، طبق استانداردهای حسابداری مربوط اندازه‌گیری مجدد شود.

شناسایی زیانهای کاهش ارزش و برگشت آن

21 .  واحد تجاری باید زیان کاهش ارزش برای هر گونه کاهش ارزش اولیه یا بعدی دارایی (یا مجموعه واحد) به خالص ارزش فروش را تا حدی که طبق بند 20 شناسایی نشده است، شناسایی کند.

22 .  واحد تجاری باید هر گونه افزایش بعدی در خالص ارزش فروش یک دارایی را به عنوان سود شناسایی کند، اما این سود نباید از زیان کاهش ارزش انباشته‌ای که قبلاً طبق این استاندارد و یا سایر استانداردهای حسابداری شناسایی شده است، بیشتر شود.

23 .  واحد تجاری باید برای هر گونه افزایش بعدی در خالص ارزش فروش مجموعه‌ واحد،
به
 شرح زیر سود شناسایی کند:

الف.   تا حدی که طبق بند 20 شناسایی نشده است، اما

ب  .   تا حدی که از زیان کاهش ارزش انباشته‌ شناسایی شده، طبق این استاندارد و یا سایر استانداردهای حسابداری (برای داراییهای غیرجاری که در دامنه الزامات اندازه‌گیری این استاندارد قرار می‌گیرند) بیشتر نباشد.

24 .  زیان کاهش ارزش (یا هر گونه سود بعدی) شناسایی شده برای مجموعه‌ای واحد باید مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری آن مجموعه‌ را که در دامنه الزامات اندازه‌گیری این استاندارد قرار می‌گیرد به شرح مندرج در بندهای الف و ب زیر، کاهش (یا افزایش) دهد:

الف.   زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتری داراییهای غیرجاری مجموعه واحد تخصیص یابد:

1 .  ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتری سرقفلی مرتبط با مجموعه‌ واحد شود، و

2  . باقیمانده زیان کاهش ارزش متناسب با مبلغ دفتری سایر داراییهای غیرجاری مجموعه واحد، به آنها تخصیص یابد.

این کاهش در مبالغ دفتری باید به عنوان زیان کاهش ارزش هر یک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و بلافاصله در صورت سود و زیان شناسایی گردد.

ب .    برگشت زیان کاهش ارزش مجموعه واحد باید به منظور افزایش مبلغ دفتری داراییهای غیر جاری آن غیر از سرقفلی، تخصیص یابد.

این افزایش در مبالغ دفتری باید به عنوان برگشت زیان کاهش ارزش هر یک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و بلافاصله در صورت سود و زیان شناسایی گردد.

25 .  سود یا زیانی که تا تاریخ فروش یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه‌ای‌ واحد) شناسایی نشده، باید در تاریخ قطع شناخت شناسایی گردد. الزامات مربوط به قطع شناخت در بندهای 70 تا 75 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود (تجدیدنظر شده در 1386)، و بندهای 89 تا 95 استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود (تجدیدنظر شده در 1386)، آمده است.

26 .  واحد تجاری نباید یک دارایی غیرجاری که منفرداً یا در قالب بخشی از یک مجموعه واحد به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است را مستهلک کند. شناسایی سود تضمین شده و سایر هزینه‌های قابل انتساب به بدهیهای مجموعه‌ واحدی که به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، ادامه می‌یابد.

تغییرات طرح فروش

27 .  در صورتی  که واحد تجاری یک دارایی غیر جاری (یا مجموعه‌ای واحد) را به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نموده باشد، اما معیارهای مندرج در بندهای 8 تا 10 دیگر برقرار نباشد، واحد تجاری باید طبقه‌بندی دارایی (یا مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش را متوقف نماید.

28 .  واحد تجاری باید یک دارایی غیرجاری را که طبقه‌بندی آن به عنوان نگهداری شده برای فروش متوقف شده است (یا اینکه از مجموعه واحد نگهداری شده برای فروش خارج می‌شود)، به اقل مبالغ زیر اندازه‌گیری کند:

الف.   مبلغ دفتری آن قبل از این که دارایی غیر جاری (یا مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شود پس از تعدیل بابت هر گونه استهلاک، یا تجدید ارزیابی که در صورت عدم طبقه‌بندی دارایی (یا مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش شناسایی می‌شد، و

ب .    مبلغ بازیافتنی آن در تاریخ انصراف از فروش.

29 .  واحد تجاری باید هر گونه تعدیل لازم در مبلغ دفتری یک دارایی غیرجاری که طبقه‌بندی آن به عنوان نگهداری شده برای فروش متوقف شده است را در دوره‌ای که معیارهای مندرج در بندهای 8 تا 10 دیگر برقرار نباشد، در سود و زیان عملیات در حال تداوم منظور نماید. واحد تجاری باید هر گونه تعدیل از این بابت را در همان سرفصل مورد استفاده طبق بند 36 برای ارائه سود و زیان شناسایی شده، منظور کند.

30 .  اگر واحد تجاری از مجموعه‌ واحدی که به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، دارایی یا بدهی منفردی را خارج کند، اندازه‌گیری باقیمانده داراییها و بدهیها در صورتی  به عنوان مجموعه واحد ادامه می‌یابد که این مجموعه حائز معیارهای مندرج در بندهای 8 تا 10 باشد. در غیر این صورت، باقیمانده داراییهای غیرجاری گروه که به طور منفرد شرایط طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را دارند باید به طور جداگانه به‌اقل مبلغ دفتری و خالص ارزش فروش در آن تاریخ اندازه‌گیری شوند. هر دارایی غیرجاری که معیارهای ذکر شده را احراز نکند، طبق بند 27 طبقه‌بندی آن به عنوان نگهداری شده برای فروش متوقف می‌شود.

ارائه و افشا

31 .  واحد تجاری باید اطلاعاتی را ارائه و افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را در ارزیابی آثار مالی عملیات متوقف شده و واگذاری داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) کمک نماید.

ارائه عملیات متوقف شده

32 .  واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.   یک مبلغ واحد در متن صورت سود و زیان که شامل مجموع ارقام زیر است:

1 .  سود (بعد از مالیات) یا زیان عملیات متوقف شده، و

2 .  سود (بعد از مالیات) یا زیان ناشی از اندازه‌گیری داراییهایی (یا مجموعه‌های واحدی) که عملیات متوقف شده را تشکیل می‌دهند به خالص ارزش فروش یا سود (بعد از مالیات) یا زیان ناشی از واگذاری آنها.

ب .    اجزای مبلغ ذکر شده در بند الف به تفکیک:

1 .  درآمدها، هزینه‌ها و سود (قبل از مالیات) یا زیان عملیات متوقف شده،

2 .  مالیات بر درآمد عملیات متوقف شده،

3 .  سود یا زیان شناسایی شده ناشی از اندازه‌گیری داراییهایی (یا مجموعه‌های واحدی) که عملیات متوقف شده را تشکیل می‌دهند به خالص ارزش فروش یا سود (بعد از مالیات) یا زیان ناشی از واگذاری آنها، و

4 .  مالیات بر درآمد مربوط به بند 3.

اجزای مذکور را می‌توان در یادداشتهای توضیحی یا در متن صورت سود و زیان ارائه کرد. در صورتی  که این اجزا در متن صورت سود و زیان ارائه شود، باید در بخش عملیات متوقف شده، یعنی جدا از عملیات در حال تداوم ارائه گردد. درخصوص واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شده که شرایط طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز می‌کنند (به بند 12 مراجعه شود)، این افشا ضرورت ندارد.

ج   .   خالص جریانهای نقدی عملیات متوقف شده به تفکیک فعالیتهای عملیاتی، بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی، مالیات بر درآمد، فعالیتهای سرمایه‌گذاری و فعالیتهای تأمین مالی. این افشا را می‌توان در یادداشتهای توضیحی یا در متن صورت جریان وجوه نقد ارائه کرد. در خصوص واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شده که شرایط طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز می‌کنند (به بند 12 مراجعه شود)، این افشا ضرورت ندارد.

33 .  واحد تجاری باید موارد افشای بند 32 را برای دوره‌های قبلی ارائه شده در صورتهای مالی، ارائه مجدد کند به گونه‌ای که موارد افشا، همه عملیات متوقف شده‌ تا تاریخ ترازنامه آخرین دوره را دربرگیرد.

34.   تعدیلات در دوره جاری نسبت به مبالغی که قبلاً در عملیات متوقف شده ارائه گردیده است و به طور مستقیم مربوط به واگذاری یا برکناری عملیات متوقف شده در دوره(های) قبل می‌باشد باید به طور جداگانه در عملیات متوقف شده طبقه‌بندی شود. ماهیت و مبلغ چنین تعدیلاتی باید افشا گردد. نمونه‌ وضعیتهایی که ممکن است به این تعدیلات منجر شود به شرح زیر است:

الف.   رفع ابهامات مربوط به شرایط واگذاری، مانند قطعی شدن بهای معامله و جبران خسارت وارده.

ب  .   رفع ابهاماتی که به طور مستقیم به عملیات یک بخش، قبل از واگذاری آن مربوط می‌شود، مانند تعهدات زیست محیطی و تضمین محصولات توسط فروشنده.

ج   .   تسویه تعهدات مرتبط با مزایای پایان خدمت و بازنشستگی کارکنان، مشروط بر اینکه تسویه به طور مستقیم مربوط به واگذاری باشد.

35 .  چنانچه واحد تجاری طبقه‌بندی یک بخش از واحد تجاری به عنوان نگهداری شده برای فروش را متوقف نماید، نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن بخش که قبلاً تحت عنوان عملیات متوقف شده طبق بندهای 32 تا 34 ارائه شده، باید تجدید طبقه‌بندی شود. این تجدید ارائه باید تشریح شود.

سود یا زیان مربوط به عملیات در حال تداوم

36.   هر گونه سود یا زیان اندازه‌گیری مجدد یک دارایی غیرجاری (یا مجموعه‌ای واحد) که به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است و مشمول تعریف عملیات متوقف شده نگردد باید در سود یا زیان عملیات در حال تداوم منظور شود.

ارائه دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبقه‌بندی شده‌ به عنوان نگهداری شده برای فروش

37 .  واحد تجاری باید دارایی غیرجاری طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش و داراییهای یک مجموعه واحد طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش را جدا از سایر داراییها در ترازنامه ارائه کند. بدهیهای مجموعه واحد طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش نیز باید جدا از سایر بدهیها در ترازنامه ارائه ‌گردد. این داراییها و بدهیها نباید با یکدیگر تهاتر شوند و مبلغ آنها به طور جداگانه ارائه می‌گردد. به استثنای آنچه که در بند 38 مجاز می‌باشد، طبقات عمده داراییها و بدهیهای طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش باید به طور جداگانه در یادداشتهای توضیحی افشا گردد. واحد تجاری باید هر گونه سود تحقق نیافته مربوط به داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش را که به طور مستقیم در حقوق صاحبان سهام شناسایی شده‌ است، به طور جداگانه ارائه کند.

38 .  چنانچه مجموعه واحد، یک واحد فرعی باشد که ‌اخیراً تحصیل ‌شده است و شرایط طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز می‌کند (به بند 12 مراجعه شود)، افشای طبقات عمده داراییها و بدهیها ضرورت ندارد.

39 .  در مواردی که واحد تجاری در دوره جاری، به دلیل ایجاد شرایط جدید، داراییهای غیرجاری یا داراییها و بدهیهای مجموعه واحدی را که در ترازنامه دوره‌های قبل به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، تغییر طبقه‌بندی دهد، تجدید ارائه اقلام مقایسه‌ای از این بابت ضرورت ندارد.

سایر موارد افشا

40 .  واحد تجاری باید در دوره‌ای که دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) به عنوان نگهداری شده برای فروش، طبقه‌بندی یا واگذار می‌شود، اطلاعات زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:

الف.   شرحی از دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد)،

ب  .   تشریح واقعیتها و شرایطی که به واگذاری مورد انتظار منجر می‌شود و روش و زمان‌ مورد انتظار واگذاری،

ج  .   سود یا زیان شناسایی شده بر طبق بندهای 21 تا 23، و در صورت عدم ارائه جداگانه در متن صورت سود و زیان، سرفصلی از صورت سود و زیان که شامل آن سود و زیان می‌باشد، و

د   .   در موارد لازم، قسمتی که در آن، دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) طبق استاندارد حسابداری شماره 25 با عنوان گزارشگری بر حسب قسمتهای مختلف ارائه می‌شود.

41 .  چنانچه بنـد 27 یا بند 30 بکار گرفته شـود، واحـد تجـاری در دوره‌ای که تصمیم می‌گیرد طرح فروش دارایی غیرجاری (یا مجموعه واحد) را تغییر دهد، باید شرحی از واقعیتها و شرایطی که منجر به این تصمیم شده است و اثرات این تصمیم بر نتایج عملیات و جریان وجوه نقد آن دوره و دوره‌‌های قبلی که ارائه می‌شود را افشا کند.

تاریخ اجرا

42 .   الزامات این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آن از تاریخ 1/1/1389 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

مطابقت با است