استاندارد سی و هفت حسابداری درخصوص ابزارهای مالی_ افشا می باشد .

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

هدف

1.     هدف
این استاندارد، الزام واحدهای تجاری به افشای اطلاعاتی در صورتهای مالی است تا
استفاده‌‌کنندگان بتوانند موارد زیر را ارزیابی کنند:

الف.  اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالي واحد تجاری؛ و

ب.    ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، که واحد تجاری طی
دوره و در پایان دوره‌ گزارشگری در معرض آنها قرار دارد و نحوه مدیریت این ریسکها توسط
واحد تجاری.

دامنه کاربرد

2.     این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی
به جز موارد زیر بکار گرفته شود:

الف.  منافع
در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها
طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهاي
مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي،
استاندارد حسابداری 20 سرمايه‌گذاري
در واحدهاي تجاري وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص
انجام می‌گیرد.

ب .   حقوق و
تعهدات كارفرمايان در طرحهاي مزاياي كاركنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان
برای آنها کاربرد دارد.

پ .   قرارداد‌هاي
بيمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعريف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.

ت .   ابزار‌هايي
كه طبق بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15 استاندارد حسابداري 36 ابزارهای مالی: ارائه،
بايد به عنوان ابزار‌هاي مالکانه طبقه‌بندي شوند.‌

3.     این استاندارد برای ابزارهای مالی
شناسایی‌شده و شناسایی‌نشده کاربرد دارد. ابزارهای مالی شناسایی‌شده، شامل داراییهای
مالی و بدهیهای مالی مانند سرمایه‌گذاریها، دریافتنی‌ها، پرداختنی‌ها و وامهای
دریافتنی یا پرداختنی است که در صورت وضعیت مالی منعکس شده است. ابزارهای مالی شناسایی‌نشده،
شامل برخی ابزارهای مالی است که اگرچه در صورت وضعیت مالی منعکس نشده است، اما در
دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرند (مانند برخی تعهدات وام).

4.     این
استاندارد، در مورد قراردادهای خرید یا فروش اقلام غیرمالی كه به صورت خالص از طریق
نقد یا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزار‌هاي مالي قابل تسويه است، کاربرد
دارد.

اهمیت ابزارهای مالی
برای وضعیت مالی

5.   واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند اهمیت ابزارهای مالی برای وضعیت مالی واحد تجاری را ارزیابی کنند.

صورت وضعیت مالی

طبقات داراییهای مالی و بدهیهای مالی

6.   مبالغ دفتری هر یک از طبقات زیر، باید در صورت وضعیت مالی یا در یادداشتهای توضیحی افشا شود:

الف.  سرمایه‌گذاریها؛

ب.    وامها
و دریافتنی‌ها؛

پ.    سایر داراییهای
مالی؛ و

ت.    بدهیهای
مالی

تهاتر داراییهای مالی و بدهیهای مالی

7.   موارد افشاي مندرج در بند‌های 8 تا 11، ساير الزامات افشاي اين استاندارد را تكميل مي‌كند و براي تمام ابزار‌هاي مالي شناسايی‌شده كه طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر می‌شوند، الزامي است. همچنين، اين موارد افشا براي ابزار‌هاي مالي شناسايي‌شده‌ای که مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافقی مشابه می‌شوند، صرف‌نظر از اينكه طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر شده‌ باشند یا خیر، کاربرد دارد.

8.   واحد تجاري بايد اطلاعاتی افشا کند که برای استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، امکان ارزیابی تأثیر بالفعل یا بالقوه توافقهای خالص‌سازی بر وضعیت مالی واحد تجاری را فراهم نماید. این افشا شامل تأثیر بالفعل یا بالقوه حق تهاتر مرتبط با داراييهای مالی شناسایی‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده واحد تجاري است كه در دامنه کاربرد بند 7 قرار مي‌گيرند.

9.     برای
دستیابی به هدف مندرج در بند 8، واحد تجاري بايد در پايان دوره گزارشگري، اطلاعات كمّي
زير را براي داراييهای مالي شناسایی‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده‌ای كه در دامنه
کاربرد بند 7 قرار مي‌گيرند، به تفکیک افشا کند:

الف.  مبالغ
ناخالص داراييهای مالي شناسایی‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده؛

ب.    مبالغي
كه طبق معیارهای مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36، هنگام تعيين مبالغ خالص قابل
ارائه در صورت وضعيت مالي، تهاتر شده‌اند؛

پ.    مبالغ خالص
قابل ارائه در صورت وضعيت مالي؛

ت.    مبالغ مشمول
توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافقی مشابه، كه به طریقی دیگر، مشمول بند 9(ب)
نمی‌شوند، شامل:

1.     مبالغ
مربوط به ابزار‌هاي مالي شناسايي‌شده‌ای كه تمام یا برخي معیارهای تهاتر مندرج در بند
44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کنند؛ و

2.     مبالغ
مربوط به وثيقه مالي (شامل وثيقه‌ نقدی)؛ و

ث.    یک مبلغ
خالص پس از كسر مبالغ مندرج در قسمت (ت) از مبالغ مندرج در قسمت (پ) اشاره‌شده در بالا.

اطلاعات الزامی طبق اين بند بايد به شكل جدول، بطور
جداگانه برای داراييهای مالی و بدهيهاي مالي ارائه شود؛ مگر اينكه شكل‌ ديگري
مناسب‌تر باشد.

10.   كل
مبلغ افشا‌شده طبق بند 9(ت) براي یک ابزار مالی، بايد محدود به مبلغ مندرج در بند 9(پ)
براي آن ابزار مالی باشد.

11.   واحد
تجاري بايد به همراه افشای حقوق تهاتر مربوط به داراييهای مالی شناسایی‌شده و بدهيهاي
مالي شناسايي‌شده مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مشابه كه طبق
بند 9(ت) افشا شده‌اند، توضیحی شامل ماهيت اين حقوق، ارائه نماید.

12.   در
صورت نیاز به افشای اطلاعات الزامی طبق بند‌هاي 8 تا 11 در بيش از يك يادداشت توضيحي،
واحد تجاري بايد بين يادداشتها، عطف متقابل برقرار کند.

وثیقه

13.   واحد
تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  مبلغ
دفتری داراییهای مالی که به عنوان وثیقه بدهیها یا بدهیهای احتمالی در رهن قرار
گرفته است؛ و

ب.    مفاد و
شرایط مربوط به وثیقه‌گذاری.

کاهش ارزش بابت زیانهای اعتباری

14.   زمانی
که داراییهای مالی به دلیل زیانهای اعتباری، کاهش ارزش می‌یابند و واحد تجاری کاهش
ارزش را به جای کاهش مستقیم مبلغ دفتری دارایی، در حساب جداگانه‌ای ثبت می‌‌کند
(برای مثال، از حساب ذخیره کاهش ارزش برای ثبت کاهش ارزش تک‌تک داراییها و یا از
حساب مشابهی برای کاهش ارزش مجموعه‌ای از داراییها استفاده می‌کند)، باید صورت تطبیق
تغییرات آن حساب طی دوره را برای هر طبقه از داراییهای مالی افشا کند.

نکول و نقض

15.   واحد
تجاری باید در مورد وامهای پرداختنی شناسایی‌شده در پایان دوره گزارشگری، موارد زیر
را افشا کند:

الف.  جزئیات
هرگونه نکول اصل و سود و همچنین، شرایط بازخرید وامهای پرداختنی مزبور طی دوره؛

ب.    مبلغ
دفتری وامهای پرداختنی نکول‌شده در پایان دوره گزارشگری؛ و

پ.    اینکه
پیش از تأیید صورتهای مالی برای انتشار، نکول رفع شده است یا درباره شرایط وامهای
پرداختنی مذاکره مجدد صورت گرفته است.

16.   اگر
به غیر از موارد مطرح‌شده در بند 15، شرایط مربوط به موافقت‌نامه وام، طی دوره نقض
شود، در صورتی که موارد نقض‌شده به وام‌دهنده اجازه دهد بازپرداخت سریع‌تر را درخواست
نماید، واحد تجاری باید اطلاعات الزامی طبق بند 15 را افشا کند (مگر اينكه در پايان
دوره گزارشگری يا پیش از آن، موارد نقض‌شده رفع، يا درباره شرايط وام، مذاكره مجدد
صورت گرفته باشد).

سایر موارد افشا

ارزش منصفانه

17.   به
استثنای موارد الزامی طبق بند 18، واحد تجاری باید ارزش منصفانه داراییهای مالی و بدهیهای
مالی را به‌گونه‌ای افشا کند که امکان مقایسه با مبلغ دفتری آنها فراهم شود.

18.   افشای
ارزش منصفانه در موارد زیر الزامی نیست:

الف.  زمانی که
مبلغ دفتری ابزارهای مالی مانند دریافتنی‌ها و پرداختنی‌های تجاری کوتاه‌مدت، تقریب
معقولی از ارزش منصفانه آنها باشد؛

ب.    سرمایه‌گذاری
در ابزارهای مالکانه‌ای که دارای قیمت اعلام‌شده برای دارايي يا بدهي یکسان در
بازاری فعال نیستند یا ابزارهای مشتقه وابسته به این‌گونه ابزارهای مالکانه که به دلیل
عدم امکان تعیین ارزش منصفانه آنها به‌گونه‌ای قابل اتکا، به بهای تمام شده اندازه‌گیری
شده‌اند؛ یا

پ.    قراردادی
که دارای ویژگی مشارکت اختیاری است، مشروط بر اینکه امکان تعیین ارزش منصفانه آن
ويژگي به‌گونه‌ای قابل اتکا، وجود نداشته نباشد.

19.   درخصوص موارد مطرح‌شده در بند 18(ب) و (پ)، واحد
تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که به استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، برای اعمال قضاوت
درباره میزان تفاوتهای احتمالی بین مبلغ دفتری و ارزش منصفانه آن داراییهای مالی یا
بدهیهای مالی کمک نماید؛ این اطلاعات شامل موارد زیر است:

الف.  این موضوع
که اطلاعات ارزش منصفانه ابزارهای مزبور، به این دلیل که امکان تعیین ارزش منصفانه
آنها به‌گونه‌ای قابل اتکا قابل وجود نداشته، افشا نشده است؛

ب.    شرحی
از ابزارهای مالی، مبلغ دفتری آنها، و توضیحی درباره اینکه به چه دلیل امکان تعیین
ارزش منصفانه به گونه‌ای قابل اتکا وجود نداشته است؛

پ.    اطلاعات
درباره بازار ابزارهای مورد نظر؛

ت.    اطلاعات
درباره اینکه واحد تجاری قصد واگذاری ابزارهای مالی را دارد یا خیر و چگونگی انجام
این کار؛ و

ث.    موضوع قطع
شناخت ابزارهای مالی که امکان تعیین ارزش منصفانه آنها در گذشته، به‌گونه‌ای
قابل اتکا وجود نداشته است، مبلغ دفتری آنها در زمان قطع شناخت، و مبلغ سود یا زیان
شناسایی‌شده.

ماهیت و میزان ریسکهای
ناشی از ابزارهای مالی

20.       واحد تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که به
استفاده‌کنندگان صورتهای مالی در ارزیابی ماهیت و میزان ریسکهای ناشی از ابزارهای
مالی كه واحد تجاري در پایان دوره گزارشگری در معرض آنها قرار می‌گیرد، کمک نماید.

21.   افشاهای
الزامی طبق بندهای 23 تا 32، بر ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی و نحوه مدیریت آنها
تمرکز می‌کند. این ریسکها، بطور معمول، شامل ریسک اعتباری، ریسک نقدینگی و ریسک
بازار است، اما محدود به این موارد نمی‌شود.

22.   فراهم آوردن موارد افشای كيفي به
همراه افشاهاي كمّي، به استفاده‌كنندگان امکان برقراری ارتباط بین افشاهای مرتبط
را می‌دهد و در نتیجه، تصويري كلي از ماهيت و ميزان ریسکهای ناشي از ابزار‌هاي مالي
ارائه می‎کند. تعامل بين افشاهای
كيفي و كمّي، به افشاي اطلاعات كمك مي‌كند و استفاده‌كنندگان بهتر می‌توانند آسیب‌‌پذیری
از ریسکها را ارزیابی کنند.

افشاهای کیفی

23.   واحد
تجاری باید برای هر یک از انواع ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، موارد زیر را افشا
کند:

الف.  آسیب‌پذیری
از ریسکها و نحوه ایجاد آنها؛

ب.    اهداف،
رویه‌ها و فرایندهای مدیریت ریسک و روشهای مورد استفاده برای اندازه‌گیری ریسک؛ و

پ.    هرگونه
تغییر در قسمتهای (الف) یا (ب) نسبت به دوره قبل.

افشاهای کمّی

24.   واحد
تجاری باید برای هر یک از انواع ریسکهای ناشی از ابزارهای مالی، موارد زیر را افشا
کند:

الف.  خلاصه‌ای
از اطلاعات کمّی درباره آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک مورد نظر در پایان دوره
گزارشگری. این افشا باید مبتنی بر اطلاعات درون‌سازمانی تهیه‌شده برای مدیران اصلی
واحد تجاری (طبق تعریف مندرج در استاندارد حسابداری 12 افشای اطلاعات اشخاص وابسته)،
برای مثال هیئت‌مدیره یا مدیر عامل واحد تجاری، باشد.

ب.    افشاهای
الزامی طبق بندهای 26 تا 32، به میزانی که طبق قسمت (الف) ارائه نشده باشد.

پ.    تمرکز
ریسک، در صورتی که بر اساس افشاهای ارائه‌شده طبق قسمتهای (الف) و (ب) بالا، مشخص
نباشد.

25.   چنانچه
اطلاعات کمّی افشا‌شده در پایان دوره گزارشگری، معرف آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک
طی دوره نباشد، واحد تجاری باید اطلاعات بیشتری ارائه کند که معرف این موضوع باشد.

ریسک اعتباری

26.   واحد
تجاری باید موارد زیر را بر مبنای طبقات ابزارهای مالی افشا کند:

الف.  مبلغی که
به بهترین شکل، حداکثر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسک اعتباری در پایان دوره
گزارشگری را بدون در نظر گرفتن هرگونه وثیقه نگهداری‌شده یا سایر روشهای افزایش اعتبار،
نشان دهد (برای مثال توافقهای خالص‌سازی که واجد شرایط تهاتر طبق استاندارد
حسابداری 36 نمی‌باشند). اين افشا براي ابزار‌هاي مالي كه مبلغ دفتري آنها به بهترين
شکل حداكثر ميزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری را نشان مي‌دهد، الزامي نيست.

ب.    شرحي
از وثيقه نگهداري‌شده به عنوان تضمین و ساير روشهای افزایش اعتبار و اثر مالي آنها
(براي مثال، بيان عددي ميزان کاهش ریسک اعتباری به واسطه وثيقه و سایر روشهای افزایش
اعتبار) در ارتباط با مبلغي كه به بهترين شکل، حداكثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباري
را نشان مي‌دهد (صرف‌نظر از اینکه طبق قسمت (الف) بالا يا از طریق مبلغ دفتری
ابزار مالي، افشا شده باشد).

پ.    اطلاعات
درباره کیفیت اعتباری داراییهای مالی که نه از تاریخ سررسید آنها گذشته است و نه
کاهش ارزش یافته‌اند.

داراییهای مالی که یا از تاریخ سررسید آنها گذشته است
یا کاهش ارزش یافته‌اند

27.   واحد
تجاری باید موارد زیر را بر مبنای طبقات داراییهای مالی افشا کند:

الف.  تجزیه
و تحلیل سنی داراییهای مالی که در پایان دوره گزارشگری از تاریخ سررسید آنها گذشته
است، اما کاهش ارزش نیافته‌اند؛ و

ب.    تجزیه
و تحلیل داراییهای مالی که در پایان دوره گزارشگری، به صورت انفرادی به عنوان داراییهای
کاهش ارزش‌یافته تعیین شده‌اند، به همراه عواملی که واحد تجاری در تعیین کاهش ارزش
آنها در نظر گرفته است.

کسب وثیقه‌ و سایر روشهای افزایش اعتبار

28.   زمانی
که واحد تجاری، طی دوره، داراییهای مالی یا غیرمالی را از طریق تملک وثیقه نگهداری‌شده
به عنوان تضمین یا استفاده از سایر روشهای افزایش اعتبار (مثل تضمینها) به دست آورد
و چنین داراییهایی معیارهای شناخت مندرج در سایر استانداردها را احراز کنند، واحد
تجاری باید در تاریخ گزارشگری، موارد زیر را در مورد داراییهای نگهداری‌شده مزبور افشا
کند:

الف.  ماهیت
و مبلغ دفتری داراییها؛ و

ب.    در صورتی
که داراییها از نقدشوندگی بالایی برخوردار نباشند، خط مشی واحد
تجاری برای واگذاری این داراییها یا استفاده از آنها در عملیات واحد تجاری.

ریسک نقدینگی

29.   واحد
تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  تجزیه سررسید
بدهیهای مالی (شامل قرار‌داد‌هاي تضمین مالي صادرشده) که سررسیدهای قراردادی باقیمانده
را نشان دهد.

ب.    تشریح
نحوه مدیریت ریسک نقدینگی مندرج در قسمت (الف) بالا.

ریسک بازار

تحلیل حساسیت

30.   به
جز مواردی که طبق بند 31 عمل می‌شود، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  تحليل
حساسيت براي هر یک از انواع ریسکهای بازار كه واحد تجاري در پايان دوره گزارشگري در
معرض آن قرار می‌گیرد. این تحلیل حساسیت بیانگر نحوه تأثیرپذیری سود یا زیان دوره و
حقوق مالکانه از تغییر در متغیر ریسک مربوط، که در آن تاریخ بطور معقول محتمل است،
می‌باشد؛

ب.    روشها
و مفروضات مورد استفاده در آماده‌سازی تحلیل حساسیت؛ و

پ.    تغییر
در روشها و مفروضات مورد استفاده نسبت به دوره قبل و دلایل این تغییرات.

31.   در
صورتي كه واحد تجاري از نوعی تحليل حساسيت، مانند ارزش در معرض ریسک، استفاده کند
که بیانگر وابستگي متقابل متغير‌هاي ریسک (مانند نرخهای سود و نرخهای مبادله ارز) باشد
و از آن براي مديريت ریسکهای مالي استفاده نماید، واحد تجاري می‌تواند از این تحليل
حساسيت، به جاي تحليل مورد نظر بند 30 استفاده کند. واحد تجاري بايد موارد زير را
نيز افشا نماید:

الف.  توضیح
درباره روش مورد استفاده در انجام این تحلیل حساسیت و پارامترها و مفروضات عمده
مبنای اطلاعات ارائه‌شده؛ و

ب.    توضیح
هدف روش مورد استفاده، و محدودیتهایی که ممکن است موجب شود اطلاعات، ارزش منصفانه
داراييها و بدهيها را بطور کامل منعکس نکند.

سایر افشاهای مربوط به ریسک بازار

32.   در
صورتی که تحلیل حساسیت افشاشده طبق بندهای 30 یا 31، معرف ریسک ابزار مالی نباشد
(برای مثال، به دلیل اینکه آسیب‌پذیری از ریسک پایان سال، بازتابی از آسیب‌پذیری از
ریسک طی سال نیست)، واحد تجاری باید این موضوع و دلیل اینکه چرا معتقد است تحلیل
حساسیت بیانگر این ریسک نمی‌باشد را افشا کند.

انتقال داراییهای
مالی

33.   الزامات
افشای مندرج در بندهای 34 تا 40 در مورد انتقال داراییهای مالی، سایر الزامات افشای
این استاندارد را تکمیل می‌کند. واحد تجاری باید افشاهای الزامی طبق بندهای مزبور را
در یادداشتی مجزا، در صورتهای مالی خود ارائه نماید. واحد تجاری باید برای تمام
داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که قطع شناخت نشده‌اند و بابت هرگونه مشارکت مستمر
در دارایی انتقال‌یافته که، صرف‌نظر از زمان وقوع معامله انتقال مربوط، در تاریخ
گزارشگری موجود است، افشاهای الزامی را ارائه کند. به منظور بکارگیری الزامات افشای
مندرج در بندهای اشاره‌شده بالا، واحد تجاری تنها در صورتی تمام یا بخشی از دارایی
مالی را انتقال داده است (دارایی مالی انتقال‌یافته) که یا:

الف.  حقوق
قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی آن دارایی مالی را انتقال داده باشد؛ یا

ب.    حقوق
قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی آن دارایی مالی را حفظ کرده باشد، اما طبق
توافق، متعهد به پرداخت همان جریانهای نقدی به یک یا چند دریافت‌کننده طبق یک توافق
باشد.

34.   واحد
تجاری باید اطلاعاتی افشا کند که برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، موارد زیر را
امکانپذیر سازد:

الف.  درک
رابطه بین داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند و بدهیهای
مربوط؛ و

ب.    ارزیابی
ماهیت، و ریسکهای مربوط به مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده.

35.   برای
مقاصد بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای 37 تا 40، واحد تجاری در صورتی در
دارایی مالی انتقال‌یافته مشارکت مستمر دارد که به عنوان بخشی از آن انتقال، تمام حقوق
قراردادی یا تعهدات مرتبط با دارایی مالی انتقال‌یافته را حفظ یا هرگونه حقوق یا تعهدات
قراردادی جدید مرتبط با دارایی مالی انتقال‌یافته را به دست آورده باشد. برای
مقاصد بکارگیری الزامات افشای مندرج در بندهای مزبور، موارد زیر مشارکت مستمر محسوب
نمی‌شود:

الف.  اقرارنامه‌ها
و ضمانت‌نامه‌های معمول مرتبط با انتقال متقلبانه و مفاهیم معقول بودن، معاملات
صادقانه و منصفانه که می‌تواند انتقال را در نتیجه اقدام قانونی، ابطال کند؛

ب.    پیمانهای
آتی، اختیار‌های معامله و سایر قراردادهای تحصیل مجدد دارایی مالی انتقال‌یافته که
قیمت قرارداد (یا قیمت اعمال) آنها، برابر با ارزش منصفانه دارایی مالی انتقال‌یافته
است؛ یا

پ.    توافقی
که به موجب آن، واحد تجاری حقوق قراردادی نسبت به دریافت جریانهای نقدی دارایی مالی
را حفظ کرده است، اما برای پرداخت همان جریانهای نقدی به اشخاص ثالث، تعهد قراردادی
تقبل کرده و هر سه شرط زیر احراز شده است:

1.     واحد
تجاري هيچ تعهدي براي پرداخت مبالغي به دريافت‌كنندگان نهايي نداشته باشد مگر
اینکه مبالغ معادل را از دارايي اصلی وصول نماید. پيش‌پرداختهاي كوتاه‌مدت توسط
واحد تجاري با حق بازيافت كامل مبالغ وام اعطایی به اضافه سود تحقق‌یافته به
نرخهاي بازار، اين شرط را نقض نمي‌كند.

2.     واحد
تجاري طبق شرايط قرار‌داد انتقال، از فروش يا وثيقه‌ گذاشتن دارايي اصلی، مگر به
عنوان تضمین نزد دریافت‌کنندگان نهایی بابت تعهد پرداخت جريانهاي نقدي به آنها،
منع شده باشد.

3.     واحد
تجاري متعهد باشد هرگونه جريانهای نقدی وصولي به نمايندگي از دريافت‌كنندگان نهايي
را بدون تأخير بااهمیت ارسال نماید. افزون بر این، واحد تجاري، به استثنای سرمایه‌گذاری
در نقد يا معادلهای نقد (طبق تعريف استاندارد حسابداري 2 صورت جريانهای نقدی) طی دوره كوتاه تسويه از تاريخ
وصول تا تاريخ مقرر برای ارسال به دريافت‌كنندگان نهايي، حق سرمايه‌گذاري مجدد اين
جريانهاي نقدي را نداشته باشد و سود كسب‌شده چنين سرمايه‌گذاريهايی به دريافت‌كنندگان
نهايي انتقال داده ‌شود.

داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای
که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند

36.   واحد
تجاری ممکن است داراییهای مالی را به‌گونه‌ای انتقال دهد که تمام داراییهای مالی انتقال‌یافته
یا بخشی از آنها، واجد شرایط قطع شناخت نشود. برای دستیابی به اهداف تعیین‌شده در
بند 34(الف)، واحد تجاری باید در هر تاریخ گزارشگری، برای هر یک از طبقات داراییهای
مالی انتقال‌یافته‌ای که بطور کامل قطع شناخت نشده‌اند، موارد زیر را افشا کند:

الف.  ماهیت
داراییهای انتقال‌یافته.

ب.    ماهیت
ریسکها و مزایای مالکیت که واحد تجاری در معرض آن قرار دارد.

پ.    تشریح ماهیت
رابطه بین داراییهای انتقال‌یافته و بدهیهای مربوط، شامل محدودیتهای استفاده از داراییهای
انتقال‌یافته توسط واحد گزارشگر، در نتیجه انتقال.

ت.    در
صورتی که طرف(های) بدهیهای مربوط، تنها نسبت به داراییهای انتقال‌یافته حق رجوع
داشته باشد (باشند)، جدولی که ارزش منصفانه داراییهای انتقال‌یافته، ارزش منصفانه
بدهیهای مربوط و وضعیت خالص (تفاوت بین ارزش منصفانه داراییهای انتقال‌یافته و بدهیهای
مربوط) را مشخص می‌کند.

ث.    در
صورتی که واحد تجاری به شناسایی تمام داراییهای انتقال‌یافته ادامه دهد، مبلغ دفتری
داراییهای انتقال‌یافته و بدهیهای مربوط.

ج.    در صورتی
که واحد تجاری به میزان مشارکت مستمر خود، به شناسایی داراییها ادامه دهد، کل مبلغ
دفتری داراییهای اصلی پیش از انتقال، مبلغ دفتری داراییهایی که واحد تجاری به شناسایی
آنها ادامه می‌دهد، و مبلغ دفتری بدهیهای مربوط.

داراییهای مالی انتقال‌یافته‌ای
که بطور کامل قطع شناخت شده‌اند

37.   برای
دستیابی به اهداف تعیین شده در بند 34(ب)، در صورتی که واحد تجاری داراییهای مالی انتقال‌یافته
را بطور کامل قطع شناخت کرده باشد، اما در آنها مشارکت مستمر داشته باشد، واحد
تجاری باید برای هر نوع مشارکت مستمر در هر تاریخ گزارشگری، حداقل موارد زیر را
افشا کند:

الف.  مبلغ دفتری
داراییها و بدهیهایی که در صورت وضعیت مالی واحد تجاری شناسایی شده است و نشان‌دهنده
مشارکت مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده می‌باشد و اقلام اصلی که
مبلغ دفتری آن داراییها و بدهیها، در آن اقلام شناسایی می‌شود.

ب.     ارزش منصفانه داراییها و بدهیهایی که نشان‌دهنده مشارکت
مستمر واحد تجاری در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده است.

پ.     مبلغی که به بهترین شکل، حداکثر میزان آسیب‌پذیری
واحد تجاری از زیان ناشی از مشارکت مستمر در داراییهای مالی قطع شناخت‌شده را نشان
می‌دهد و اطلاعاتی که نحوه تعیین حداکثر میزان آسیب‌پذیری از زیان را مشخص می‌کند.

ت.    جریانهای
نقدی خروجی تنزیل‌نشده که برای بازخرید داراییهای مالی قطع شناخت‌شده لازم است یا
ممکن است لازم شود (برای مثال، قیمت اعمال در قرارداد اختیار معامله)، یا مبالغ دیگری
که در ارتباط با داراییهای انتقال‌یافته، قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده است. در صورتی
که جریانهای نقدی خروجی متغیر باشد، مبلغ افشاشده باید بر مبنای شرایط موجود در هر
تاریخ گزارشگری باشد.

ث.    تجزیه سررسید
جریانهای نقدی خروجی تنزیل‌نشده که برای بازخرید داراییهای مالی قطع شناخت‌شده،
لازم است یا ممکن است لازم شود، یا مبالغ دیگری که در ارتباط با داراییهای انتقال‌‌یافته،
قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده است. این مورد افشا نشان‌دهنده سررسیدهای قراردادی باقیمانده
مشارکت مستمر واحد تجاری است.

ج.    اطلاعات
کیفی برای توصیف و پشتیبانی افشاهای کمّی الزامی طبق قسمتهای (الف) تا (ث).

38.   در
صورتي كه واحد تجاري بيش از يك نوع مشارکت مستمر در دارايي مالي قطع شناخت‌شده داشته
باشد، ممكن است اطلاعات الزامی طبق بند 37 را در ارتباط با یک دارايي خاص تجميع کند
و آن را به عنوان یک نوع مشارکت مستمر گزارش نماید.

39.   افزون
بر این، واحد تجاري بايد براي هر نوع مشارکت مستمر، موارد زير را افشا کند:

الف.  سود يا
زيان شناسایی‌شده در تاريخ انتقال داراييها.

ب.    درآمدها
و هزينه‌های شناسایی‌شده ناشي از مشارکت مستمر واحد تجاری در داراييهاي مالي قطع
شناخت‌شده (براي مثال، تغيير در ارزش منصفانه ابزار‌هاي مشتقه)، هم در دوره
گزارشگري و هم به صورت انباشته.

پ.    در
صورتي كه كل عواید حاصل از فعاليت انتقال (كه واجد شرایط قطع شناخت است) در دوره گزارشگري،
در طول دوره گزارشگری بطور يكنواخت توزيع نشده باشد (براي مثال، اگر بخش عمده‌‌ای
از كل عواید حاصل از فعاليت انتقال در روزهاي پاياني دوره گزارشگري واقع شود):

1.     زمان
وقوع بزرگترين فعاليت انتقال در آن دوره گزارشگري (براي مثال، پنج روز قبل از پايان
دوره گزارشگري)،

2.     مبلغ
شناسایی‌شده حاصل از فعاليت انتقال در آن بخش از دوره گزاشگري (براي مثال سودها يا
زيانهای مربوط)، و

3.     كل
مبلغ عواید حاصل از فعاليت انتقال در آن بخش از دوره گزارشگري.

واحد تجاري بايد اين اطلاعات را براي هر دوره‌اي كه
صورت سود و زيان ارائه مي‌شود، تهيه کند.

اطلاعات تکمیلی

40.   واحد
تجاری باید هرگونه اطلاعات اضافی را که برای دستیابی به اهداف افشای مندرج در بند 34
ضروری می‌داند، افشا کند.

تاريخ‌ اجرا

41 .     الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌
صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1398 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود،
لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌
گزارشگری مالی‌

42 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد
بين‌المللي‌ گزارشگری مالی 7 ابزارهای
مالی: افشا (ویرایش
2017)، به استثنای بندهای 9 تا 12الف و 20 تا 24، رعايت‌ مي‌شود.

پيوست الف

اصطلاحات
تعریف‌شده

این پیوست، بخش
جدانشدنی این استاندارد است.

ریسک اعتباری	ریسک اینکه یک طرف ابزار مالی، به دلیل عدم ایفای تعهد، موجب زیان مالی طرف دیگر ‌شود.
ریسک واحد پول	ریسک نوسان‌ ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در نرخهای مبادله ارز.
ریسک نرخ سود	ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در نرخهای سود.
ریسک نقدینگی	ریسک اینکه واحد تجاری در ایفای تعهدات مربوط به بدهیهای مالی که از طریق تحویل نقد یا دارایی مالی دیگر تسویه می‌شود، دچار مشکل شود.
وامهای پرداختنی	وامهای پرداختنی، بدهیهای مالی به غیر از پرداختنی‌های تجاری کوتاه‌مدت در شرايط اعتباري عادی است.
ریسک بازار	ریسک نوسان‌ ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی به دلیل تغییر در قیمتهای بازار. ریسک بازار از سه نوع ریسک تشکیل شده است: ریسک واحد پول، ریسک نرخ سود و ریسک سایر قيمتها.
ریسک سایر قیمتها	ریسک نوسان ارزش منصفانه یا جریانهای نقدی آتی یک ابزار مالی، به دلیل تغییر در قیمتهای بازار (به غیر از تغییرات ناشی از ریسک نرخ سود یا ریسک واحد پول)، صرف‌نظر از اینکه آن تغییرات در اثر عوامل خاص آن ابزار مالی یا ناشر آن، یا عوامل تأثیر‌گذار بر تمام ابزارهای مالی مشابه معامله‌شده در بازار ایجاد ‌شود.
سررسید گذشته	دارایی مالی در صورتی سررسید گذشته محسوب می‌شود که طرف مقابل در تاریخ سررسید قرارداد، از پرداخت آن خودداری کرده باشد.

اصطلاحات زیر، در بند 7 استاندارد حسابداری 36 تعریف شده و با معانی مشخص‌شده
در استاندارد حسابداري 36 بكار رفته است.

ابزار مالکانه

ارزش منصفانه

دارایی مالی

ابزار مالی

بدهی مالی

پيوست ب

رهنمود
بکارگیری

این پیوست، بخش
جدانشدنی این استاندارد است.

ماهیت و میزان ریسکهای
ناشی از ابزارهای مالی (بندهای 20 تا 32)

ب1.  افشاهای
الزامی طبق بندهای 20 تا 32، باید در صورتهای مالی یا از طریق عطف متقابل از
صورتهای مالی به سایر گزارشها، مانند گزارش فعالیت هیئت مدیره یا گزارش ریسک که با
همان شرایط صورتهای مالی و در همان تاریخ در دسترس استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار
می‌گیرد، ارائه شود. بدون اطلاعات ارائه‌شده با عطف متقابل، صورتهای مالی
کامل نیست.

افشاهای کمّی
(بند 24)

ب2.  بند
24(الف)، افشای خلاصه داده‌های کمّی درباره آسیب‌پذیری واحد تجاری از ریسکها بر مبنای
اطلاعات درون‌سازمانی ارائه‌شده به مدیران اصلی واحد تجاری را الزامی می‌کند. هرگاه
واحد تجاری برای مدیریت آسیب‌پذیری از ریسک، چندین روش را مورد استفاده قرار دهد،
باید اطلاعات را با استفاده از روش یا روشهایی افشا کند که مربوط‌ترین و قابل اتکاترین
اطلاعات را فراهم می‌کند. استاندارد حسابداری 34 رویه‌های
حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات درخصوص
مربوط بودن و قابل اتکا‌ بودن بحث می‌کند.

ب3.  بند
24(پ)، افشا درباره تمرکز ریسک را الزامی می‌کند. تمرکز ریسک، ناشی از ابزارهای مالی
است که ویژگیهای مشابه دارند و بطور مشابهی تحت تأثیر تغییر در شرایط اقتصادی يا
سایر شرایط قرار می‌گیرند. تشخیص تمرکز ریسک، مستلزم قضاوت با در نظر گرفتن شرایط
واحد تجاری است. افشای تمرکز ریسک باید شامل موارد زیر باشد:

الف.  تشریح
نحوه تعیین تمرکز ریسک توسط مدیریت؛

ب.    تشریح ویژگیهای
مشترکی که هر تمرکز ریسک را مشخص می‌کند (مانند طرف مقابل، حوزه جغرافیایی، واحد پول،
یا بازار)؛ و

پ.    میزان آسیب‌پذیری
از ریسک مرتبط با تمام
ابزارهای مالی دارای آن ویژگی مشترك.

حداکثر آسیب‌پذیری
از ریسک اعتباری (بند 26(الف))

ب4.  بند
26(الف)، افشای مبلغی که به بهترین شکل، بیانگر حداکثر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاری
از ریسک اعتباری است را الزامی می‌کند. این مبلغ برای یک دارایی مالی، عموماً
برابر با مبلغ دفتری ناخالص، پس از کسر موارد زیر است:

الف.  تمام مبالغ
تهاتر‌شده طبق استاندارد حسابداری 36؛ و

ب.    هرگونه
زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده.

ب5.  فعالیتهایی
که منجر به ریسک اعتباری می‌شود و حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری مربوط،
شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:

الف.  اعطاي وام
به مشتریان و سپرده‌گذاری نزد سایر واحدهای تجاری. در این موارد، حداکثر میزان آسیب‌پذیری
از ریسک اعتباری، معادل مبلغ دفتری داراییهای مالی مربوط است.

ب.    انعقاد
قراردادهای مشتقه، مانند قراردادهای مبادله ارزی، سواپهای نرخ سود و ابزارهای مشتقه‌
اعتباری. هرگاه دارایی ایجادشده به ارزش منصفانه
اندازه‌گیری شود، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری در پایان دوره گزارشگری،
برابر با مبلغ دفتری آن دارایی خواهد بود.

پ.    اعطای تضمینهای
مالی. در این مورد، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری، بیشترین مبلغی است
که اگر تضمین به اجرا گذاشته شود، ممکن است واحد تجاری مجبور به پرداخت آن شود. مبلغ
مزبور ممکن است به میزان قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ شناسایی‌شده به عنوان بدهی باشد.

ت.    اعطای تعهدات
وام که در طول مدت وام غیرقابل فسخ است یا تنها در واکنش به تغییر نامطلوب بااهمیت،
قابل فسخ می‌شود. اگر ناشر نتواند تعهدات وام را به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار
مالی دیگر تسویه کند، حداکثر میزان آسیب‌پذیری از ریسک اعتباری برابر با مبلغ کامل
تعهد است، زیرا تعهدات وام استفاده‌نشده که ممکن است در آینده مورد استفاده قرار گیرد،
مشخص نیست. این مبلغ ممکن است به میزان
قابل ملاحظه‌ای بیش از مبلغ شناسایی‌شده به عنوان
بدهی باشد.

افشاهای کمّی ریسک
نقدینگی (بندهای 24(الف) و 29(الف))

ب6.  طبق
بند 24(الف)، واحد تجاري خلاصه داده‌های كمّي درباره آسیب‌پذیری از ریسک نقدينگي را
بر مبناي اطلاعات درون‌سازماني ارائه‌شده به مديران اصلي افشا مي‌كند. واحد تجاري
بايد نحوه تعيين این داده‌ها را توضيح دهد. در صورتي كه جريانهاي نقدی خروجی (يا دارايي
مالي ديگر) منظور‌شده در آن داده‌ها:

الف.  بسيار
زودتر از انعکاس در آن داده‌ها، واقع شده باشد، يا

ب.    مربوط
به مبالغی بسيار متفاوت از مبالغ ارائه‌شده در آن داده‌ها باشد (براي مثال در مورد
ابزار مشتقه‌اي كه در داده‌های مربوط به تسويه به صورت خالص منظور شده است اما طرف
مقابل، اختيار دارد تسویه ناخالص آن ابزار را الزامی نماید)،

واحد تجاري بايد اين موضوع را بیان کند و اطلاعات كمّي
را ارائه نماید که ارزیابی میزان این ریسک را برای استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي فراهم
کند، مگر اينكه اين اطلاعات در تجزيه سررسيد قرار‌دادي طبق بند 29(الف)، مد نظر
قرار گرفته باشد.

ب7.  هنگام
تجزیه سررسید طبق بند 29(الف)، واحد تجاری برای تعیین تعداد بازه‌های زمانی
مناسب، از قضاوت خود استفاده می‌کند. برای مثال، ممکن است از نظر واحد
تجاری بازه‌های زمانی زیر مناسب باشد:

الف.  کمتر
از یک ماه؛

ب.    بین یک
ماه تا سه ماه؛

پ.    بین سه
ماه تا یک سال؛ و

ت.    بین یک
سال تا پنج سال.

ب8.  بند
29(الف) واحد تجاري را ملزم مي‌کند تجزيه سررسيد بدهيهاي مالي را كه نشان‌دهنده سررسيد‌هاي
قرار‌دادي باقيمانده براي برخي بدهيهاي مالي است، افشا کند. در اين افشا:

الف.  هنگامی
كه طرف مقابل، حق تعیین زمان پرداخت را داشته باشد، بدهي به نزديكترين دوره‌اي تخصيص
می‌یابد كه واحد تجاري ممكن است ملزم به پرداخت شود. براي مثال، بدهيهاي مالي كه واحد
تجاري ممكن است با درخواست طرف مقابل ملزم به پرداخت آنها شود(مانند سپرده‌هاي ديداري)،
در اولين بازه زماني قرار مي‌گيرند.

ب.    هرگاه واحد
تجاري متعهد به پرداخت مبالغ به صورت مرحله‌ای باشد، مبلغ هر مرحله به اولين دوره‌اي
تخصيص می‌یابد كه ممكن است واحد تجاري در آن دوره ملزم به پرداخت شود. براي مثال،
تعهدات وام استفاده‌نشده، در بازه زماني دربردارنده اولين تاريخي كه ممکن است در
آن تاریخ استفاده شود، قرار می‌گیرد.

پ.    براي
قرار‌داد‌هاي تضمین مالي صادرشده، حداكثر مبلغ تضمین به اولين دوره‌اي تخصیص می‌یابد
كه ممکن است در آن دوره تضمین به اجرا گذاشته شود.

ب9.  مبالغ
قراردادي قابل افشا در تجزيه سررسيد، که طبق بند 29(الف) الزامي شده است، جريانهاي
نقدي قرار‌دادي تنزيل‌نشده است، براي مثال:

الف.  تعهدات
ناخالص اجاره تأمين مالي (قبل از كسر هزينه‌هاي تأمين مالي)؛

ب.    قيمتهاي
تعيين‌شده در موافقت‌نامه‌های آتي براي خريد نقدی داراييهاي مالي؛

پ.    مبالغ خالص
براي ”پرداخت شناور/دريافت ثابت“ سواپهای نرخ سود كه جريانهاي نقدي خالص آنها مبادله
مي‌شود؛

ت.    مبالغ
قرار‌دادي قابل مبادله در یک ابزار مالي مشتقه (براي مثال سواپ واحد پول) كه با جريانهاي
نقدي ناخالص مبادله مي‌شود؛ و

ث.    تعهدات
ناخالص وام.

اين جریانهای نقدي تنزيل‌نشده با مبالغي كه در صورت
وضعيت مالي ارائه می‌شوند، تفاوت دارند، زيرا مبالغ درج‌شده در آن صورت وضعیت مالي،
بر مبناي جريانهاي نقدي تنزيل‌شده است. زماني كه مبلغ قابل پرداخت ثابت نباشد، مبلغ
قابل افشا، بر حسب شرايط موجود در پايان دوره گزارشگري تعيين مي‌شود. براي مثال، زماني
كه مبلغ قابل پرداخت با تغييرات یک شاخص تغيير مي‌كند، مبلغ قابل افشا ممكن است مبتنی
بر سطح آن شاخص در پايان دوره باشد.

ب10. بند
29(ب) واحد تجاري را ملزم می‌کند نحوه مديريت ریسک نقدينگي مربوط به اقلام قابل
افشا در افشاهاي كمّي الزامی طبق بند‌ 29(الف) را توضیح دهد. در صورتي كه اطلاعات تجزیه
سررسيد داراييهاي مالي نگهداري‌شده براي مديريت ریسک نقدينگي (براي مثال،
داراييهاي مالي كه به آسانی قابل فروش است يا انتظار مي‌رود جريانهاي نقدی ورودي
براي تأمين جريانهاي نقدی خروجي مربوط به بدهيهاي مالي ايجاد کند)، به استفاده‌كنندگان
صورتهاي مالي در ارزیابی ماهیت و میزان ریسک نقدینگی كمك كند، واحد تجاري بايد اين
اطلاعات را افشا نماید.

ب11. ساير
عواملي كه واحد تجاري ممکن است در خصوص افشا‌هاي الزامی طبق بند 29(ب) مدنظر قرار ‌دهد
شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود. آیا واحد تجاری:

الف.  براي
تأمين نياز‌هاي نقدينگي می‌تواند به تسهيلات اعتباری تعهد‌شده (مانند تسهيلات اسناد
تجاري) يا ساير خطوط اعتباري (مانند تسهيلات اعتباري با مقاصد خاص) دسترسی داشته
باشد؛

ب.    براي
تأمين نياز‌هاي نقدينگي، سپرده‌هايي را نزد بانكهای مركزي نگهداري می‌کند؛

پ.    منابع نقدینگی
بسيار متنوعی دارد؛

ت.    تمرکز
زیاد ریسک نقدينگي در داراييها يا منابع نقدینگی خود دارد؛

ث.    براي مديريت
ریسک نقدينگي، فرايندهای كنترل داخلي و طرحهاي اضطراری دارد؛

ج.    ابزار‌هايي
دارد كه دربردارنده شرايط بازپرداخت سریع ‌باشد (براي مثال در زمان کاهش رتبه اعتباري
واحد تجاري)؛

چ.    ابزار‌هايي
دارد كه بتواند انتقال وثیقه را الزامي کند (براي مثال، تقاضای سپرده بابت ابزار‌هاي
مشتقه)؛

ح.    ابزار‌هايي
دارد كه به آن واحد اجازه دهد بين تسويه بدهيهای مالی از طریق تحویل نقد (يا دارايي
مالي دیگر) يا از طریق تحویل سهام خود، انتخاب کند؛

خ.    ابزار‌هايي
دارد كه مشمول توافقهای خالص‌سازی جامع شود.

ریسک بازار- تحلیل
حساسیت (بندهای 30 و 31)

ب12. بند
30(الف)، تحلیل حساسیت را برای هر یک از انواع ریسکهای بازار که واحد تجاری در
معرض آن قرار دارد، الزامی می‌کند. واحد تجاری درباره چگونگی تجميع اطلاعات برای ارائه
تصویر کلی، اطلاعات برخوردار از ویژگیهای متفاوت درباره آسیب‌پذیری از ریسکهای ناشی
از محیط‌های اقتصادی بسيار متفاوت را ترکیب نمی‌کند. برای مثال:

الف.  واحد
تجاری که ابزارهای مالی را معامله می‌کند، ممکن است این اطلاعات را برای ابزارهای
مالی نگهداری‌شده برای مبادله و ابزارهای مالی که برای مبادله نگهداری نشده‌اند،
بطور جداگانه افشا‌ نماید.

ب    واحد
تجاری، آسیب‌پذیری از ریسکهای بازار ناشی از حوزه‌های با تورم حاد را با آسیب‌پذیری
خود از همان ریسکهای بازار در حوزه‌های با تورم بسیار اندک، تجمیع نمی‌کند.

اگر واحد تجاری تنها در معرض یک نوع ریسک بازار در یک
محیط اقتصادی قرار گیرد، اطلاعات را به صورت تفکیک‌شده نشان نمی‌دهد.

ب13. بند 30(الف)، تحلیل حساسیت
را برای نشان دادن تأثیر تغییرات محتمل و معقول متغیر ریسک مربوط (مانند نرخهای سود رایج در بازار، نرخهای ارز،
قیمت ابزارهای مالکانه یا قیمت کالاها) بر سود یا زیان دوره و حقوق
مالکانه الزامی می‌کند. به همین منظور:

الف.  واحدهای
تجاری ملزم به تعیین سود یا زیان دوره با فرض متفاوت بودن متغیرهای ریسک مربوط، نیستند.
در مقابل، واحدهای تجاری با این فرض که تغییر محتمل و معقول در متغیر ریسک مربوط
در پایان دوره گزارشگری اتفاق افتاده و بر میزان آسیب‌پذیری از ریسک موجود در آن
تاریخ اثر گذاشته است، اثر آن را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه در پایان
دوره گزارشگری افشا می‌کنند. برای مثال، اگر واحد تجاری در پایان سال بدهی با نرخ شناور
داشته باشد، اثر آن بر سود یا زیان (یعنی هزینه مالی) سال جاری را با این فرض که نرخهاي
سود با مبالغ محتمل و معقول تغيير مي‌كند، افشا می‌نماید.

ب.    واحد‌هاي
تجاري ملزم نیستند که اثر هر تغيير در متغير ریسک مربوط، که در دامنه تغييرات محتمل
و معقول است، را بر سود یا زيان دوره و حقوق مالکانه افشا کنند. افشاي آثار
تغييرات در محدوده دامنه محتمل و معقول، كافي است.

ب14. برای
تعیین اینکه کدام تغییرات، تغییر محتمل و معقول در متغیر ریسک مربوط تلقی می‌شود، واحد تجاری
باید موارد زیر را در نظر بگیرد:

الف.  محیطهای
اقتصادی که در آن فعالیت می‌کند. تغییر محتمل و معقول، نباید شامل وضعیتهای بعید یا
”بدترین مورد“ یا ”آزمونهای تنش“ باشد. افزون بر این، اگر نرخ تغيير در متغیر ریسک
مربوط، ثابت باشد، ضرورتی ندارد واحد تجاری در تغییر محتمل و معقول متغیر ریسک انتخابی،
تغییر ایجاد کند. برای مثال، فرض کنید که نرخ سود 5 درصد است و واحد تجاری نوسان محتمل
و معقول نرخ سود را 5/0± واحد
مبنا تعیین کرده است. در صورت تغییر نرخ سود به 5/4 درصد یا 5/5 درصد، واحد تجاری
اثر این تغییر را بر سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه افشا می‌کند. در دوره بعد، نرخهای
سود به 5/5 درصد افزایش می‌یابد. واحد تجاری همچنان بر این باور است که نوسان نرخ سود
5/0±  واحد مبنا است (یعنی نرخ تغییر در نرخ سود ثابت
است). واحد تجاری در صورت تغییر نرخ سود به 5 درصد یا 6 درصد، اثر این تغییر را بر
سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه افشا می‌کند. واحد تجاری ملزم نیست که در ارزیابی
خود از نوسان محتمل و معقول 5/0±
درصدی در نرخهای سود، تجدیدنظر به عمل آورد، مگر اینکه شواهدی وجود داشته باشد که
نشان دهد نرخ سود به میزان قابل ملاحظه‌ای نوسان‌پذیرتر شده است.

ب.    چارچوب
زمانی که ارزیابی در آن انجام می‌شود. تحلیل حساسیت باید آثار تغییراتی که در آن دوره
محتمل و معقول به نظر می‌رسد را تا زماني كه واحد تجاري اين تغييرات را در آينده افشا
مي‌كند، که معمولاً دوره گزارشگری سالانه بعدی است، نشان دهد.

ب15. طبق
بند 31، در صورتي كه واحد تجاري از تحليل حساسيت براي مديريت آسیب‌پذیری از ریسکهای
مالي استفاده كند، مجاز است از نوعی تحليل حساسیت، مانند روش ارزش در معرض ریسک،
که وابستگي متقابل بین متغير‌هاي ریسک را انعکاس می‌دهد، استفاده كند. این کار حتی
در صورتی که روش مزبور تنها احتمال زیان را اندازه‌گیری نماید و احتمال سود را
اندازه‌گیری نکند، کاربرد دارد. این واحد تجاری ممکن است به منظور انطباق با بند 31(الف)،
نوع مدل ارزش در معرض ریسک مورد استفاده (برای مثال، اینکه مدل مورد استفاده،
وابسته به شبیه‌سازی مونت‌کارلو است یا خیر)، تشریح نحوه کاربرد مدل و مفروضات اصلی
آن (مانند دوره نگهداری و سطح اطمینان) را افشا کند. همچنین، واحدهای تجاری می‌توانند
دوره تاریخی مشاهده و وزنهای اختصاص داده‌شده به مشاهدات آن دوره، تشریح نحوه
برخورد با گزینه‌های انتخابي در محاسبات و نوع نوسانها و همبستگیهای مورد استفاده
(یا به عنوان راهکار جایگزین، شبیه‌سازی توزیع احتمال مونت‌کارلو) را افشا کنند.

ب16. واحد
تجاری باید تحلیل حساسیت را برای کل فعالیتهای تجاری خود ارائه نماید، اما ممکن
است انواع متفاوتی از تحلیل حساسیت را برای طبقات مختلف ابزارهای مالی ارائه کند.

ریسک نرخ سود

ب17. ریسک نرخ سود، ناشی از ابزارهای
مالی دارای نرخ سود است که در صورت وضعیت مالی شناسایی شده‌اند (مانند وامها و
دریافتنی‌ها و ابزارهای بدهی منتشرشده) و نیز ناشی از برخی ابزارهای مالی است که در
صورت وضعیت مالی شناسایی نشده‌اند (مانند برخی تعهدات وام).

ریسک واحد پول

ب18. ریسک واحد پول (یا ریسک مبادله ارز)
ناشی از ابزارهای مالی است که برحسب ارز، یعنی واحد پولی غیر از
واحد پول عملیاتی بیان می‌شوند. این استاندارد، ریسک واحد پول ابزارهای مالی غیرپولی
یا ابزارهای مالی که برحسب واحد پول عملیاتی بیان می‌شوند را شامل نمی‌شود.

ب19. برای
هر واحد پولی که واحد تجاری به میزان قابل ملاحظه‌ای در معرض ریسک آن قرار می‌گیرد،
تحلیل حساسیت افشا می‌شود.

ریسک سایر قیمتها

ب20. ریسک سایر قیمتها به
علت تغییر در مواردی مانند قیمت کالاها یا قیمت ابزارهای مالکانه،
در ارتباط با ابزارهای مالی ایجاد می‌شود. واحد تجاری به
منظور انطباق با بند 30، ممکن است اثر کاهش در شاخص بازار سهام، قیمت کالا یا متغیر
دیگر ریسک را افشا کند. برای مثال، اگر واحد تجاری بابت
ارزش باقیمانده داراییها، تضمینهایی ارائه نماید که خود، ابزار مالی باشند، هرگونه
افزایش یا کاهش در ارزش داراییهای تضمین‌شده افشا می‌شود.

ب21. دو
نمونه از ابزارهای مالی که منجر به ریسک قیمت ابزارهای مالکانه می‌شود، عبارتند از
(الف) در اختیار داشتن ابزارهای مالکانه واحد تجاری دیگر و (ب) سرمایه‌گذاری در صندوقی
که اقدام به نگهداری سرمایه‌گذاری در ابزارهای مالکانه می‌کند. مثالهای دیگر شامل
پیمانهای آتی و اختیارهای خرید یا فروش تعداد مشخصی از یک نوع ابزار مالکانه و سواپهای
وابسته به قیمت حقوق مالکانه است. ارزش منصفانه چنین ابزارهای مالی، تحت تأثیر تغییرات
در قیمت بازار ابزارهای مالکانه پایه است.

ب22. طبق
بند 30(الف)، حساسیت سود یا زیان دوره، جدا از حساسیت حقوق مالکانه افشا مي‌شود.

ب23. ابزارهای
مالی که واحد تجاری آنها را به عنوان ابزارهای مالکانه طبقه‌بندی می‌کند، تجدید
اندازه‌گیری نمی‌شوند. سود یا زیان دوره و حقوق مالکانه، هیچ ‌یک تحت تأثیر
ریسک قیمت آن ابزارها قرار نمی‌گیرد. بر این اساس، نیازی به انجام تحلیل حساسیت نمی‌باشد.

قطع شناخت (بندهای 35
تا 40)

مشارکت مستمر
(بند 35)

ب24. برای
مقاصد الزامات افشاي مندرج در بند‌هاي 37 تا 40، ارزيابي مشارکت مستمر در دارايي مالي
انتقال‌یافته، در سطح واحد گزارشگر صورت مي‌گيرد. براي مثال، اگر واحد تجاری فرعي،
دارايي مالي را كه واحد تجاری اصلی مشارکت مستمر در آن دارد، به شخص ثالث غیروابسته
انتقال دهد، واحد تجاری فرعي، مشارکت مستمر واحد تجاری اصلی را در ارزيابي اينكه مشارکت
مستمر در دارايي انتقال‌یافته دارد یا خیر، در صورتهاي مالي جداگانه‌ یا منفرد خود
مد نظر قرار نمی‌دهد (يعني زماني كه واحد تجاری فرعي واحد گزارشگر باشد). با وجود
اين، واحد تجاری اصلی، مشارکت مستمر خود (يا مشارکت مستمر عضو ديگري از گروه) در دارايي
مالي انتقال‌یافته توسط واحد تجاری فرعي را، براي تعيين اينكه در دارايي انتقال‌یافته،
مشارکت مستمر دارد یا خیر، در صورتهاي مالي تلفيقي مد نظر قرار می‌دهد (يعني زماني
كه واحد گزارشگر، گروه است).

ب25. در
صورتي كه، به عنوان بخشي از انتقال، واحد تجاري هيچ‌گونه حقوق يا تعهدات قراردادی مرتبط
با دارايي مالي انتقال‌یافته را حفظ نكند و هيچ‌گونه حقوق يا تعهدات قرار‌دادي
جديدی در ارتباط با دارايي مالي انتقال‌یافته به دست نیاورد، واحد تجاري مشارکت
مستمر در دارايي مالي انتقال‌یافته ندارد. در صورتي كه واحد تجاري هيچ‌گونه منافعي
در عملكرد آتي دارايي مالي انتقال‌یافته نداشته باشد و تحت هيچ شرايطي، در آینده
مسئوليتي براي پرداخت در ارتباط با دارايي‌ مالي انتقال‌یافته نداشته باشد، واحد
تجاري مشارکت مستمر در دارايي مالي انتقال‌یافته ندارد. اصطلاح ”پرداخت“ در این
متن، شامل جریانهای نقدی دارایی مالی انتقال‌یافته که واحد تجاری وصول می‌کند و
ملزم است آن را به انتقال‌گیرنده پرداخت نماید، نمی‌باشد.

ب26. هنگامی
که واحد تجاری یک دارایی مالی را انتقال می‌دهد، ممکن است حق ارائه خدمت به آن
دارایی مالی را در ازای دریافت کارمزدی که برای مثال در یک قرارداد خدماتی درج می‌شود،
حفظ کند. واحد تجاری، برای مقاصد الزامات افشا قرارداد خدماتی را طبق رهنمود مندرج
در بندهای 35 و ب25 ارزیابی می‌کند تا تعیین نماید که در نتیجه این قرارداد خدماتی
مشارکت مستمر در دارایی مالی انتقال‌یافته دارد یا خیر. برای مثال، در صورتی که کارمزد
ارائه خدمت، وابسته به مبلغ یا زمانبندی جریانهای نقدی وصول‌شده از دارایی مالی انتقال‌یافته
باشد، ارائه‌دهنده خدمت برای مقاصد الزامات افشا، همچنان مشارکت مستمر در دارایی مالی
انتقال‌یافته دارد. همچنین، در صورتی که به دلیل عدم ایفای تعهد دارایی مالی
انتقال‌یافته، کارمزد ثابت بطور کامل پرداخت نشود، ارائه‌دهنده خدمت، برای مقاصد
الزامات افشا از مشارکت مستمر برخوردار است. در این مثالها، ارائه‌دهنده خدمت در
عملکرد آتی دارایی مالی انتقال‌یافته، منافعی دارد. این ارزیابی، مستقل از این است
که آیا انتظار می‌رود کارمزدی که قرار است دریافت شود، به میزان کافی خدمات را
جبران کند یا خیر.

ب27. مشارکت مستمر در دارايي مالي انتقال‌یافته، ممكن است
از شرايط قرار‌دادي مندرج در توافق انتقال يا توافق جداگانه با انتقال‌گيرنده يا شخص
ثالثي كه در ارتباط با انتقال ورود کرده است، ناشی شود.

داراييهاي مالي انتقال‌یافته‌ای
كه بطور كامل قطع شناخت نشده‌اند (بند 36)

ب28. طبق
بند 36، در صورتی که تمام یا بخشی از داراييهاي مالي انتقال‌یافته، واجد شرايط قطع
شناخت نشوند، برخی موارد افشا الزامی می‌شود. اين افشا، صرف‌نظر از زمان انتقال، در
هر تاريخ گزارشگري كه واحد تجاري همچنان به شناخت داراييهاي مالي انتقال‌یافته
ادامه ‌می‌دهد، الزامي است.

انواع مشارکت مستمر
(بند‌هاي 37 تا 40)

ب29. طبق
بند‌هاي 37 تا 40، افشاهاي كمّي و كيفي براي هر نوع مشارکت مستمر در داراييهاي مالي
قطع شناخت‌شده، الزامي است. واحد تجاري بايد مشارکت مستمر خود را در انواع
مشارکتهایی تجميع کند كه بيانگر آسیب‌پذیری واحد تجاري از ریسکها ‌باشد. براي
مثال، واحد تجاري ممكن است مشارکت مستمر خود را بر اساس نوع ابزار مالي (مانند تضمینها
يا اختيارهای خريد) يا بر اساس نوع انتقال (مانند فروش دریافتنی‌ها، به وثیقه‌گذاشتن
اوراق بهادار يا قرض دادن اوراق بهادار) تجميع کند.

تجزيه و تحليل سررسيد
جريانهاي نقدی خروجي تنزيل‌نشده براي بازخريد داراييهاي انتقال‌یافته (بند 37(ث))

ب30. طبق
بند 37(ث)، واحد تجاري باید تجزيه و تحليل سررسيد جريانهاي نقدی خروجي تنزيل‌نشده به
منظور بازخريد داراييهاي مالي قطع شناخت‌شده يا ساير مبالغ قابل پرداخت به انتقال‌گیرنده
در ارتباط با داراييهاي مالي انتقال‌یافته را افشا كند و سررسيد‌هاي قرار‌دادي
باقيمانده مربوط به مشارکت مستمر واحد تجاري را نشان دهد. اين تجزيه و تحليل، بين
جريانهاي نقدي كه الزاماً بايد پرداخت شود (مانند پیمانهای آتي)، جريانهاي نقدي كه
ممكن است واحد تجاري ملزم به پرداخت شود (مانند اختيارهای فروش صادر‌شده) و
جريانهاي نقدي كه واحد تجاری ممكن است پرداخت آنها را انتخاب نماید (مانند اختيارهای
خريد خريداري‌شده)، تمايز قائل می‌شود.

ب31. واحد
تجاري براي تعيين تعداد بازه‌های زماني مناسب به منظور تجزيه سررسيد طبق بند 37(ث)،
باید از قضاوت خود استفاده کند. براي مثال، ممكن است واحد تجاری بازه‌هاي زماني زير
را مناسب تشخیص دهد:

الف.  كمتر
از يك ماه؛

ب.    بين يك
ماه تا سه ماه؛

پ.    بين سه
ماه تا شش ماه؛

ت.    بين شش
ماه تا يك سال؛

ث.    بين يك
سال تا سه سال؛

ج.    بين سه
سال تا پنج سال؛

چ.    بيش از
پنج سال.

ب32. در
صورتي كه دامنه‌‌ای از سررسیدهای محتمل وجود داشته باشد، جريانهاي نقدي بر مبناي
نزديكترين تاريخي در نظر گرفته می‌شود كه واحد تجاري ملزم يا مجاز به پرداخت است.

اطلاعات كيفي
(بند 37(ج))

ب33. اطلاعات
كيفي الزامی طبق بند 37(ج)، شرحی از دارايیهاي مالي قطع شناخت‌شده و ماهيت و هدف مشارکت
مستمر حفظ‌شده پس از انتقال داراييها را شامل می‌شود. اين اطلاعات، تشریح ریسکهایی
از جمله موارد زیر است كه واحد تجاري در معرض آن قرار می‌گیرد:

الف.  تشریح
نحوه مديريت ریسک مرتبط با مشارکت مستمر در داراييهاي مالي قطع شناخت‌شده.

ب.    اينكه
واحد تجاري ملزم به تحمل زيانها قبل از طرفهاي مقابل است یا خیر، و رتبه‌بندي و
مبلغ زيانهاي تحمل‌شده توسط طرفهايي كه منافع آنها در رتبه پایینتری نسبت به منافع
واحد تجاري در دارايي قرار می‌گیرد (یعنی مشارکت مستمر آن در دارایی).

پ.    تشریح
هرگونه عامل مرتبط با تعهد به ارائه پشتيباني مالی يا تعهد به بازخريد دارايي مالي
انتقال‎‌یافته.

سود يا زيان قطع
شناخت (بند 39(الف))

ب34. طبق
بند 39(الف)، واحد تجاري باید سود يا زيان قطع شناخت داراييهای مالي كه واحد تجاري
در آنها مشارکت مستمر دارد را افشا كند. در صورتی که سود يا زيان قطع شناخت، به
دليل تفاوت بين ارزش منصفانه اجزاي دارايي شناسايي‌شده در گذشته (يعني منافع در
دارايي قطع شناخت‌شده و منافع حفظ‌شده توسط واحد تجاري) و ارزش منصفانه کل دارايي
شناسايي‌شده در گذشته ایجاد شود، واحد تجاري بايد این موضوع را افشا كند. در چنين
شرايطي، واحد تجاري همچنین بايد افشا كند كه آيا اندازه‌گيري ارزش منصفانه، شامل داده‌های
ورودی بااهميت مبتنی بر داده‌هاي غیرقابل مشاهده در بازار می‌باشد یا خیر.

اطلاعات تكميلي
(بند 40)

ب35. افشاهاي
الزامی طبق بند‌هاي 36 تا 39، ممكن است براي دستيابي به اهداف افشای مندرج در بند 34
كافي نباشد. در اين‌گونه موارد، واحد تجاري بايد هرگونه اطلاعات اضافي كه برای دستیابی
به اهداف افشا ضروري می‌باشد را افشا كند. واحد تجاري بايد با توجه به شرايط خود
تصميم بگيرد که چه ميزان اطلاعات اضافي براي تأمين نياز‌هاي اطلاعاتي استفاده‌كنندگان
لازم است و تا چه ميزان باید بر ابعاد مختلف اطلاعات اضافي تأكيد ‌كند. ايجاد توازن
بين صورتهاي مالي حاوي جزئيات بسيار زياد كه ممكن است به استفاده‌كنندگان صورتهاي
مالي كمك نكند و پنهان كردن اطلاعات در نتيجه تجميع بيش از اندازه آن، ضروري است.

تهاتر داراييهاي
مالي و بدهيهاي مالي (بندهای 7 تا 12)

دامنه کاربرد (بند 7)

ب36. موارد
افشاي مندرج در بند‌هاي 8 تا 11، براي تمام ابزار‌هاي مالي شناسايي‌شده كه طبق بند
44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر مي‌شوند، الزامي است. افزون بر این، در صورتي كه ابزار‌هاي
مالي، مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال يا توافق مشابهی باشند كه ابزار‌ها و
معاملات مالي مشابه را دربرمي‌گيرد، صرف‌نظر از اينكه ابزار‌هاي مالي طبق بند 44 استاندارد
حسابداری 36 تهاتر ‌شوند يا خير، آن ابزار‌هاي مالي در دامنه الزامات افشاي مندرج
در بند‌هاي 8 تا 11 قرار مي‌گيرند.

ب37. توافقهای
مشابه كه در بند‌هاي 7 و ب36 به آنها اشاره شده است، شامل موافقت‌نامه‌های پایاپای
مشتقه، موافقت‌نامه‌های بازخريد جامع جهاني، موافقت‌نامه‌های جامع قرض دادن اوراق بهادار
در سطح جهاني و هر گونه حقوق نسبت به وثيقه‌ مالي است. ابزار‌ها و معاملات مالي
مشابه كه در بند ب36 به آنها اشاره شد شامل ابزارهای مشتقه، موافقت‌نامه‌های فروش
و بازخرید، موافقت‌نامه‌های فروش و بازخرید معكوس، قرض گرفتن اوراق بهادار، و موافقت‌نامه‌های
قرض دادن اوراق بهادار است. نمونه‌هایی از ابزار‌هاي مالي كه در دامنه کاربرد بند 7
قرار نمي‌گیرد، شامل وامها و سپرده‌های مشتريان در یک مؤسسه (مگر اینکه در صورت
وضعيت مالي تهاتر شوند)، و ابزار‌هاي مالي كه تنها، موضوع موافقت‌نامه وثيقه
هستند، می‌باشد.

افشاي اطلاعات كيفي براي داراييهاي مالي شناسايي‌شده
و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده در دامنه کاربرد بند7 (بند 9)

ب38. ابزار‌هاي
مالي كه طبق بند 9 افشا می‌شوند، ممكن است مشمول الزامات اندازه‌گيري متفاوتي
باشند (براي مثال، مبلغ پرداختنی مربوط به یک موافقت‌نامه بازخريد ممكن است به
بهاي مستهلک شده اندازه‌گيري شود، در حالي كه ابزار مشتقه به ارزش منصفانه اندازه‌گيري
مي‌شود). واحد تجاري بايد ابزار‌ها را به مبلغ شناسايي‌شده افشا كند و هرگونه
تفاوت حاصل از اندازه‌گيري را در افشاهاي مربوط توضیح دهد.

افشاي مبالغ ناخالص داراييهاي مالي شناسايي‌شده و
بدهيهاي مالي شناسايي‌شده در دامنه کاربرد بند 7 (بند 9(الف))

ب39.
مبالغ مورد درخواست بند 9(الف)، در ارتباط با ابزار‌هاي مالي شناسايي‌شده‌اي است
كه طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 تهاتر می‌شوند. همچنين، این مبالغ، مربوط به ابزار‌هاي
مالي شناسايي‌شده‌اي است كه، صرف‌نظر از احراز معیارهای تهاتر، مشمول توافق خالص‌سازی
جامع قابل اعمال يا توافقهای مشابه مي‌باشند. با وجود اين، افشاهای الزامی طبق بند
9(الف) با مبالغ شناسايي‌شده در نتيجه موافقت‌نامه‌های وثيقه كه معیارهای تهاتر
مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کنند، ارتباطی ندارد. در مقابل،
اين مبالغ بايد طبق بند 9(ت) افشا شود.

افشاي مبالغي كه طبق معیارهای مندرج در بند 44 استاندارد
حسابداري 36، تهاتر می‌شوند (بند 9(ب))

ب40. طبق
بند 9(ب)، واحد‌هاي تجاري هنگام تعیین مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعيت مالی،
باید مبالغ تهاتر‌شده طبق بند 44 استاندارد حسابداري 36 را افشا كنند. مبالغ
داراييهاي مالي شناسايي‌شده و بدهيهاي مالي شناسايي‌شده كه طبق توافق يكساني مشمول
تهاتر هستند، هم جزء موارد افشای دارايي مالي و هم جزء موارد افشای بدهي‌ مالي، افشا
خواهند شد. با وجود اين، مبالغ افشا‌شده (براي مثال، در يك جدول) محدود به مبالغي
است كه مشمول تهاتر می‌‌شوند. براي مثال، واحد تجاري ممكن است دارايي مشتقه شناسایی‌شده
و بدهي مشتقه شناسایی‌شده‌ای داشته باشد كه معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد
حسابداري 36 را احراز می‌کنند. در صورتي كه مبلغ ناخالص دارايي مشتقه بزرگتر از
مبلغ ناخالص بدهي مشتقه باشد، جدول افشاي دارايي مالي، شامل مبلغ كل دارايي مشتقه
(طبق بند 9(الف)) و مبلغ كل بدهي مشتقه (طبق بند 9(ب)) خواهد بود. با وجود اين، در
حالي كه جدول افشاي بدهي مالي دربرگيرنده مبلغ كل بدهي مشتقه خواهد بود (طبق بند 9(الف)،
تنها مبلغي از دارايي مشتقه در این جدول نشان داده خواهد شد (طبق بند 9(ب)) كه با مبلغ
بدهي مشتقه برابر باشد.

افشاي مبالغ خالص قابل ارائه در صورت وضعيت مالي (بند
9(پ))

ب41. در
صورتي كه واحد تجاري ابزار‌هايي داشته باشد كه در دامنه کاربرد اين موارد افشا (الزامی
طبق بند 7) قرار گيرند، اما معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36
را احراز نکنند، مبالغي كه طبق بند 9(پ) باید توسط واحد تجاري افشا شود با مبالغي
كه واحد تجاری طبق بند 9(الف) ملزم به افشاي آن است، برابر می‌باشد.

ب42. مبالغي
كه طبق بند 9(پ) افشاي آنها الزامي است، بايد با مبالغ اقلام اصلی ارائه‌شده در
صورت وضعيت مالي تطبیق داده شود. براي مثال، در صورتي كه واحد تجاري تشخیص دهد
تجميع يا عدم تجميع مبالغ اقلام اصلی یک صورت مالي، اطلاعات مربوط‌‌تري فراهم مي‌كند،
بايد مبالغ تجميعي يا تجميع‌نشده قابل افشا در بند 9(پ) را با مبالغ اقلام اصلی ارائه‌شده در صورت وضعيت مالي، تطبیق دهد.

افشاي مبالغ مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال
يا توافق مشابه، كه به طریقی دیگر در بند 9(ب) منظور نمی‌شوند (بند 9(ت))

ب43. طبق
بند 9(ت)، واحد‌هاي تجاري باید مبالغي را كه مشمول توافق خالص‌سازی جامع قابل اعمال
يا توافقی مشابه می‌باشند، اما به طریقی دیگر مشمول بند 9(ب) نمی‌شوند، را افشا کنند.
بند 9(ت)(1)، به مبالغ مربوط به ابزار‌هاي مالي شناسايي‌شده‌ای اشاره می‌کند كه
تمام يا برخي از معیارهای تهاتر مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز
نمی‌کنند (براي مثال، حقوق فعلي تهاتر كه معیار تهاتر اشاره‌شده در بند 44(ب)
استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کند، يا حقوق مشروط تهاتر كه تنها در صورت نکول،
يا تنها در صورت عدم توانايي در بازپرداخت بدهیها يا ورشكستگي هر يك از طرفين، قابل
اجرا و قابل اعمال است).

ب44. بند
9(ت)(2)، به مبالغی اشاره می‌کند که مربوط به وثيقه مالي، شامل وثيقه‌ نقدي دريافت‌شده
و به رهن گذاشته‌شده، است. واحد تجاري بايد ارزش منصفانه ابزار‌هاي مالي كه به عنوان
وثيقه به رهن گذاشته شده‌اند يا دريافت شده‌اند را افشا كند. مبالغ قابل افشا طبق
بند 9(ت)(2)، بايد با وثيقه واقعي دريافت‌شده يا به رهن گذاشته‌شده، و نه با پرداختنی‌ها
يا دریافتنی‌های شناسايي‌شده براي برگشت يا دريافت اين وثيقه، در ارتباط باشد.

محدوديتهاي مربوط به مبالغ افشا‌شده در بند 9(ت) (بند
10)

ب45. هنگام
افشاي مبالغ طبق بند 9(ت)، واحد تجاري بايد آثار وثيقه‌ گذاشتن بيش از حد نیاز
توسط ابزار مالي را در نظر بگیرد. برای این منظور، واحد تجاري بايد در ابتدا مبلغ قابل
افشا طبق بند 9(ت)(1) را از مبلغ قابل افشا طبق بند 9(پ) كسر نماید. سپس، واحد تجاري
بايد مبلغ قابل افشا طبق بند 9(ت)(2) را به مبلغ باقيمانده در بند 9(پ) براي ابزار‌هاي
مالي مربوط محدود سازد. با وجود اين، در صورتي كه حقوق نسبت به وثيقه، از طریق ابزار‌هاي
مالي قابل اعمال باشد، چنين حقوقي مي‌تواند در افشاهاي ارائه‌شده طبق بند 10 منظور
شود.

تشریح حقوق تهاتر مشمول توافقهای خالص‌سازی جامع قابل
اعمال و توافقهای مشابه (بند 11)

ب46. واحد
تجاري بايد انواع حقوق تهاتر و توافقهای مشابه افشا‌شده طبق بند 9(ت)، شامل ماهيت
اين حقوق، را توصیف کند. براي مثال، واحد تجاري بايد حقوق مشروط خود را تشریح نماید.
براي ابزار‌هاي مشمول حقوق تهاتر كه مشروط به رويدادهای‌ آتي نيستند اما سایر معیارهای
باقیمانده مندرج در بند 44 استاندارد حسابداري 36 را احراز نمی‌کنند، واحد تجاري
بايد دليل (دلايل) عدم احراز آن معیارها را بيان كند. براي هر وثيقه مالی دريافت‌شده
يا به رهن گذاشته‌شده، واحد تجاري بايد شرايط موافقت‌نامه وثيقه را توصیف كند
(براي مثال، زماني که وثيقه محدود مي‌شود).

افشا برحسب نوع ابزار مالي يا برحسب طرف مقابل

ب47. افشاهاي
كمّي الزامی طبق بند 9(الف) تا (ث)، ممکن است برحسب نوع ابزار مالي يا معامله گروه‌بندي
شود (براي مثال، ابزارهای مشتقه، موافقت‌نامه‌های بازخريد و بازخريد معكوس يا موافقت‌نامه‌های
قرض گرفتن اوراق بهادار يا قرض دادن اوراق بهادار).

ب48. به
عنوان راهکار جايگزين، واحد تجاري می‌تواند افشاهاي كمّي الزامی طبق بند 9(الف) تا
(پ) را برحسب نوع ابزار مالي، و افشاهاي كمّي الزامی طبق بند 9(پ) تا (ث) را برحسب
طرف مقابل گروه‌بندي کند. در صورتي كه واحد تجاري اطلاعات الزامی را برحسب طرف
مقابل ارائه کند، ملزم به مشخص نمودن طرف‌‌ مقابل برحسب نام نيست. اما، طبقه‌بندی
طرفهاي مقابل (طرف الف، طرف ب، طرف پ، غيره) براي حفظ قابليت مقايسه در سالهاي
ارائه‌شده‌، بايد در سالهای مختلف يكنواخت باشد. موارد افشاي كيفي بايد به گونه‌ای
در نظر گرفته شود كه بتوان اطلاعات بيشتري درباره انواع طرفهاي مقابل ارائه داد. زماني
كه افشاي مبالغ مندرج در بند 9(پ) تا (ث) بر حسب طرف مقابل ارائه می‌شود، مبالغي
كه به تنهايي نسبت به كل مبلغ طرف مقابل حائز اهميت است، بايد جداگانه افشا شود و
مبالغ باقيمانده طرف مقابل كه به تنهايي بااهميت نمی‌باشد، بايد با یکدیگر به عنوان
يك قلم اصلی افشا شوند.

ساير

ب49. موارد
افشای خاصی كه طبق بند‌هاي 9 تا 11 الزامي است، حداقل الزامات هستند. براي دستیابی
به هدف بند 8، واحد تجاري با توجه به شرايط توافقهای خالص‌سازی جامع قابل اعمال و توافقهای مربوط، شامل ماهيت حقوق تهاتر و آثار بالفعل يا بالقوه آنها بر وضعيت مالي
واحد تجاري، ممكن است نياز به تكميل آنها با افشا‌هاي بیشتر (كيفي) داشته باشد.

استاندارد سی و شش حسابداری درخصوص ابزارهای مالی: ارائه میباشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

هدف

1.     هدف
اين استاندارد، تعيين اصول ارائه ابزار‌هاي مالي به عنوان بدهي يا حقوق مالكانه و
تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي است. اين استاندارد برای طبقه‌بندي ابزار‌هاي
مالي از ديدگاه ناشر به داراييهاي مالي، بدهيهاي مالي و ابزار‌هاي مالكانه؛ طبقه‌بندي
درآمد مالی و هزینه مالی؛ سودتقسیمی، زیانها و سودهای مربوط؛ و شرايط تهاتر یا عدم
تهاتر داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي کاربرد دارد.

2.     اصول مندرج در اين استاندارد، مكمل اصول شناخت
و اندازه‌گيري داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي و همچنین اصول افشاي اطلاعات درباره
آنها به شرح استاندارد حسابداری 37 ابزار‌هاي مالي: افشا است.

دامنه كاربرد

3. این استاندارد باید توسط تمام واحدهای تجاری، برای انواع ابزارهای مالی به جز موارد زیر بکار گرفته شود:

الف.    منافع در واحدهای تجاری فرعی، واحدهای تجاری وابسته یا مشارکتهای خاص که حسابداری آنها طبق استاندارد حسابداری 18 صورتهاي مالي تلفيقي و حسابداري سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري فرعي، استاندارد حسابداری 20 سرمايه گذاري در واحدهاي تجاري وابسته یا استاندارد حسابداری 23 حسابداری مشارکتهای خاص انجام می‌گیرد.

ب  .    حقوق و تعهدات كارفرمايان در طرحهاي مزاياي كاركنان، که استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان برای آنها کاربرد دارد.

پ  .     قرارداد‌هاي بيمه صادرشده توسط بیمه‌گر طبق تعريف استاندارد حسابداری 28 فعالیتهای بیمه عمومی.

ت  .   ابزار‌هاي مالي كه به دليل دارا بودن ويژگي‌ مشاركت اختیاری، در دامنه كاربرد استاندارد حسابداری 28 قرار مي‌گيرند. ناشر اين ابزار‌ها، در ارتباط با ویژگیهای مزبور، از بكار‌گيري بند‌هاي 10 تا 34 و رب33 تا رب44 اين استاندارد که بدهيهای مالی و ابزار‌هاي مالكانه را از یکدیگر متمایز می‌کند، معاف است. با این وجود، اين ابزار‌ها مشمول ساير الزامات اين استاندارد مي‌باشند. به علاوه، اين استاندارد برای ابزار‌هاي مشتقه تعبیه‌شده در اين ابزار‌ها، كاربرد دارد.

4.   اين استاندارد بايد براي قرار‌داد‌هاي خريد يا فروش اقلام غير‌مالي كه به صورت خالص از طریق نقد یا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزار‌هاي مالي قابل تسويه است بكار گرفته شود، گویی اين قرار‌داد‌ها ابزار مالي بوده‌اند، به استثنای قرار‌داد‌هايي كه به منظور دريافت يا تحويل اقلام غير‌مالي، طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد شده است و همچنان نگهداری می‌شود.

5.     روشهای
مختلفي براي تسويه قرار‌داد خريد يا فروش اقلام غیرمالی به صورت خالص از طریق نقد
يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزار‌هاي مالي وجود دارد. این روشها، شامل
موارد زير است:

الف.  زماني كه شرايط قرار‌داد به هر یک از طرفین امکان تسويه به صورت خالص از
طریق نقد يا ابزار مالي دیگر، يا از طریق مبادله ابزار‌هاي مالي را مي‌دهد؛

ب .   زماني كه امكان تسويه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر،
يا از طریق مبادله ابزار‌هاي مالي، در شرايط قرار‌داد تصریح نشده باشد، اما واحد
تجاري سابقه تسويه قرار‌دادهاي مشابه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي دیگر،
يا از طریق مبادله ابزار‌هاي مالي را داشته باشد (از طريق انعقاد قراردادهای تهاتر
با طرف مقابل يا از طريق فروش قرار‌داد قبل از اعمال يا انقضا)؛

پ  .  زماني
كه واحد تجاري براي قرار‌داد‌هاي مشابه، سابقه تحويل دارايي پایه و فروش آن در
دوره كوتاهي پس از تحويل، با هدف كسب سود از نوسانهاي كوتاه‌مدت قيمت یا کارمزد
معامله‌گر را دارد؛ و

ت   . زماني
كه اقلام غير‌مالي موضوع قرار‌داد، از نقد‌شوندگي بالايي برخوردار می­باشند.

قرار‌دادی که قسمتهای (ب) يا (پ) بالا در مورد آن کاربرد
دارد، به منظور دريافت يا تحويل اقلام غير‌مالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده
مورد انتظار واحد تجاري، منعقد نمي‌شود و در نتيجه در دامنه كاربرد اين استاندارد
قرار مي‌گيرد. ساير قرار‌داد‌هایي که بند 4 برای آنها کاربرد دارد، مورد ارزیابی
قرار می‌گیرند تا تعیین شود که آیا به منظور دريافت يا تحويل اقلام غير‌مالي طبق
الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد تجاري، منعقد و همچنان نگهداری می‌شوند
یا خیر، و بر این اساس مشخص می‌شود که در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرند
يا خير.

6.     اختيار معامله صادر‌شده
براي خريد يا فروش یک قلم غير‌مالي كه به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار مالي
دیگر، يا از طريق مبادله ابزار‌هاي مالي تسويه می‌شود، طبق بند 5(الف) یا (ت)، در
دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد. چنين قرار‌دادي نمي‌تواند با هدف دريافت
يا تحويل اقلام غير‌مالي طبق الزامات خريد، فروش يا استفاده مورد انتظار واحد
تجاري منعقد شود.

تعاريف (به بند‌هاي رب٣ تا رب32 نيز مراجعه
شود)

7.    در اين استاندارد، اصطلاحات زیر با معاني مشخص بكار رفته است:

ابزار مالي قراردادي است كه براي يك واحد
تجاري، دارايي مالي و براي واحد تجاري ديگر، بدهي مالي يا ابزار مالكانه ايجاد مي‌كند.

دارايي مالي هر دارايي است كه يكي از موارد
زير باشد:

الف.    نقد؛

ب  .    ابزار مالكانه واحد تجاري ديگر؛

پ   .    حق قرار‌دادي برای:

1.   دريافت نقد يا دارايي مالي ديگر از واحد تجاري ديگر؛ يا

2.   مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري مطلوب است؛ يا

ت   .    قرار‌دادي
كه از طريق ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد
و:

1. ابزار غير‌مشتقه‌اي است كه واحد تجاري در ازای آن، نسبت به دريافت تعداد متغيری از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري متعهد است يا ممكن است متعهد شود؛ يا

2.    ابزار مشتقه‌اي است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد. برای اين منظور، ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري، شامل ابزار‌هاي مالي قابل ‌فروش به ناشركه طبق بند‌هاي 12 و 13 به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، ابزار‌هايي كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، متعهد مي‌كند و طبق بند‌هاي 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، يا ابزار‌هايي كه قرار‌داد‌هايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري است، نمی‌باشد.

بدهي مالي هر بدهي است كه يكي از موارد زير
باشد:

الف.   تعهد قرار‌دادي برای:

1.   تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري ديگر؛ يا

2.   مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد تجاري نامطلوب است؛ يا

ب.     قرار‌دادي كه از طريق ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري قابل تسويه است یا تسويه خواهد شد و:

1. ابزار غير‌مشتقه‌اي است كه واحد تجاري در ازاي آن، نسبت به تحویل تعداد متغيري از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، متعهد است يا ممکن است متعهد شود؛ يا

2.    ابزار مشتقه‌اي است كه به روشی غیر از مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاري، قابل تسويه است يا تسويه خواهد شد. برای این منظور، حق تقدمها، اختیارهای معامله یا امتیاز‌های خرید جهت تحصیل تعداد ثابتی از ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری در ازاي مبلغ ثابتي از هر واحد پول، در صورتي ابزار مالكانه محسوب می‌شود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلي همان طبقه از ابزار‌هاي مالكانه غير‌مشتقه خود، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد را اعطا کند. همچنین برای اين منظور، ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري، شامل ابزار‌هاي مالي قابل ‌فروش به ناشر كه طبق بند‌هاي 12 و 13 به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، ابزار‌هايي كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، به انتقال سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، متعهد مي‌كند و طبق بند‌هاي 14 و 15 به عنوان ابزارهای مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود، يا ابزار‌هايي كه قرار‌داد‌هايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري است، نمی‌باشد.

به
عنوان يك استثنا، اگر ابزاري كه تعريف بدهي مالي را احراز مي‌كند، تمام ويژگيها و
شرايط مندرج در بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز نماید، به عنوان ابزار مالكانه
طبقه‌بندي مي‌شود.

   ابزار مالكانه قرار‌دادي است كه نشان‌دهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس
از كسر تمام بدهيهاي آن می‌باشد.

   ارزش منصفانه قیمتی است كه برای فروش یک دارایی
یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه‌گیری قابل
دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود.

   ابزار مالي قابل ‌فروش
به ناشر ابزار
مالي است كه به دارنده آن، حق فروش به ناشر را در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، مي‌دهد
يا به خودی خود، با وقوع رويدادهای آتی نامطمئن يا فوت يا بازنشستگي دارنده آن
ابزار، به ناشر بازگردانده می‌شود.

8.     در
اين استاندارد اصطلاحات، ”قرار‌داد“ و ”قرار‌دادي“، به توافق بين دو يا چند طرف با
پيامد‌هاي اقتصادي مشخص اشاره دارد كه طرفین اختيار محدودي، در صورت وجود، براي عدول
از آن قرارداد دارند، زيرا معمولاً اين توافق، ضمانت اجرايي قانوني دارد. قرار‌داد‌ها،
و در نتيجه ابزار‌هاي مالي، ممكن است شكلهاي متنوعي داشته باشند و لزوماً مكتوب
نباشند.

9.     در
اين استاندارد، اصطلاح ”واحد تجاري“ شامل اشخاص حقیقی، مشارکتها و اشخاص حقوقی است.

ارائه

بدهيها و حقوق مالكانه
(به بندهای رب12 تا رب23 و رب33 تا رب38 نیز مراجعه شود)

10.    در زمان شناخت اوليه، ناشر ابزار مالي بايد ابزار يا اجزاي آن را بر اساس ماهيت توافق قرار‌داد‌ي و تعاريف بدهي مالي، دارايي مالي و ابزار مالكانه، به عنوان بدهي مالي، دارايي مالي يا ابزار مالكانه طبقه‌بندي كند.

11.   زمانی
كه ناشر تعاريف مندرج در بند 7 را بکار می‌گیرد تا تعیین کند که ابزار مالي، ابزار
مالكانه است يا بدهي مالي، ابزار مزبور تنها در صورتي ابزار
مالكانه تلقی می­شود كه هر دو شرط (الف) و (ب) زير احراز گردد:

الف.  ابزار شامل
هيچ‌گونه تعهد قراردادی در موارد زير نباشد:

1. تحويل
   نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري ديگر؛ يا
2. مبادله
   داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با واحد تجاري ديگر، در شرايطي كه بطور بالقوه
   براي ناشر نامطلوب است.

ب  .  در صورتي كه ابزار از طريق ابزار‌هاي مالكانه خود
ناشر، تسویه شود یا قابل تسویه باشد:

1.     ابزار
غير‌مشتقه‌اي باشد كه تعهد قرار‌دادي براي تحويل تعداد متغيري از ابزارهای مالكانه
خود واحد تجاری را در بر نداشته باشد؛ يا

2.     ابزار
مشتقه‌اي باشد كه توسط ناشر، تنها از طريق مبادله مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي
ديگر با تعداد ثابتي از ابزارهای مالكانه خود ناشر، تسويه شود. برای اين منظور، حق
تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد جهت تحصیل تعداد ثابتي از ابزار‌هاي
مالكانه خود واحد‌ تجاري در ازاي مبلغ ثابتي از هر واحد پول، در صورتي ابزار
مالكانه محسوب می‌شود كه واحد تجاری متناسب با تمام مالكان فعلي همان طبقه از ابزار‌هاي
مالكانه غير‌مشتقه خود، حق تقدمها، اختيارهای معامله يا امتیازهای خريد را اعطا نمايد.
همچنين برای این منظور، ابزار‌هاي مالكانه خود ناشر، ابزار‌هايي را كه تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15 را
احراز کنند يا ابزار‌هايي را كه قرار‌داد‌هايي براي دريافت يا تحويل آتی ابزار‌هاي
مالكانه خود واحد تجاري باشند، شامل نمی­شود.

یک تعهد قرار‌دادي، شامل تعهد ناشي از یک ابزار
مالي مشتقه كه احتمالاً یا قطعاً منجر به دريافت يا تحويل آتي ابزار‌هاي مالكانه خود
ناشر خواهد شد، اما شرطهای مندرج در بند (الف) و (ب) بالا را احراز نمي‌كند، ابزار
مالكانه محسوب نمي‌شود. به عنوان يك استثنا، اگر ابزاري كه تعريف بدهي مالي را
احراز می‌‌كند، تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 يا 14 و 15 را نیز
احراز كند، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود.

ابزار‌هاي قابل فروش به ناشر

12.   ابزار
مالي قابل فروش به ناشر، تعهد قرار‌دادي ناشر برای بازخريد آن ابزار در ازاي نقد
يا دارايي مالي ديگر، در صورت اعمال حق فروش است. به عنوان یک استثنا بر تعريف
بدهي مالي، ابزاري كه دربرگیرنده چنين تعهدي باشد، در صورت دارا بودن تمام ويژگيهای
زیر، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود:

الف.  در زمان انحلال، براي دارنده، نسبت به سهم متناسبی
از خالص داراييهاي واحد تجاري، ايجاد حق كند. خالص داراييهاي واحد تجاري، به داراييهايی
اطلاق می‌شود كه پس از كسر تمام ادعاها نسبت به آن داراييها، باقي مي‌ماند. سهم
متناسب به صورت زير تعيين مي‌شود:

1.     تقسيم خالص داراييهاي واحد تجاري در زمان انحلال به واحد‌هاي با
مبالغ مساوي؛ و

2.     ضرب
مبلغ به دست آمده در تعداد واحد‌هاي نگهداري‌شده توسط دارنده ابزار مالي.

ب.    آن
ابزار، در طبقه‌اي از ابزار‌ها قرار گرفته باشد كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها،
در پایین‌ترین اولویت است. براي اینکه ابزار مالی چنين ويژگي داشته باشد، بايد:

1.     در
زمان انحلال، در مقایسه با ساير ادعا‌ها نسبت به داراييهاي واحد تجاري، اولویت نداشته
باشد؛ و

2.     براي
قرار گرفتن در طبقه‌اي از ابزار‌ها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌‌ترین
اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار‌ ديگري تبديل شود.

پ  .  تمام ابزار‌هاي مالی موجود در طبقه ابزارهایی كه
در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌ترین اولویت است، ويژگيهاي يكساني
داشته باشند. براي مثال، تمام آنها باید قابل فروش به ناشر باشند و فرمول يا ساير
روشهاي مورد استفاده برای محاسبه قيمت بازخريد، برای تمام ابزار‌هاي آن طبقه يكسان
باشد.

ت  .  به غیر از تعهد قرار‌دادي ناشر به بازخريد آن
ابزار در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر، ابزار مزبور دربردارنده هيچ تعهد قرار‌دادي
براي تحویل نقد يا دارايي مالي ديگر به واحد تجاري دیگر، یا برای مبادله داراییهای
مالی یا بدهیهای مالی با واحد تجاری دیگر، در شرايطي كه بطور بالقوه براي واحد
تجاري نامطلوب است، نباشد و آن ابزار، قرار‌دادي نباشد كه به شیوه تعین‌شده در قسمت
(ب) تعريف بدهي مالی، از طريق ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري قابل تسويه باشد
یا در آینده تسویه گردد.

ث  .  مجموع جريانهاي نقدي مورد انتظار قابل انتساب به
آن ابزار در طول عمر ابزار، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص
داراييهاي شناسايي‌شده يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص
داراييهاي واحد تجاري در طول عمر آن ابزار باشد (به استثنای هرگونه آثار آن ابزار).

13.   براي
اینکه ابزاري به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود، علاوه بر اینکه ابزار باید تمام
ويژگيهاي بالا را داشته باشد، ناشر نباید هيچ ابزار يا قرار‌داد مالی دیگری داشته
باشد كه:

الف.  مجموع جريانهاي
نقدي آن، اساساً مبتني بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده،
يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري‌ است
(به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار يا قرار‌دادی)؛ و

ب.    بر
بازده باقيمانده دارندگان ابزار قابل فروش به ناشر، بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدود‌كننده
يا تثبيت‌كننده دارد.

برای رعایت این شرط، واحد تجاري نبايد قرار‌داد‌هاي
غير‌مالي با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند 12 را كه مفاد و شرايط قراردادی آن،
مشابه با مفاد و شرايط قرار‌دادی قرارداد معادلی است كه ممکن است بين طرفی به جز
دارنده ابزار و واحد تجاري ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاري نتواند احراز
این شرط را اثبات کند، نبايد ابزار قابل فروش به ناشر را به عنوان ابزار مالكانه
طبقه‌بندي نماید.

ابزار‌ها يا اجزای ابزار‌ها، كه واحد تجاري را متعهد
می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد  تجاری را به طرف ديگر تحویل دهد

14.   برخي
ابزار‌هاي مالي، دربرگیرنده تعهد قرار‌دادي واحد تجاري ناشر براي تحویل سهم
متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف ديگر، تنها در زمان انحلال است. تعهد به این
دلیل ايجاد مي‌شود كه وقوع انحلال قطعی و خارج از كنترل واحد تجاري (براي مثال،
واحد تجاري با عمر محدود) يا غیرقطعی و در اختيار دارنده ابزار است. به عنوان يك
استثنا در تعريف بدهي مالي، ابزاري كه دربرگیرنده چنين تعهدي باشد، در صورت دارا
بودن تمام ویژگیهای زير، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی می‌شود:

الف.  در زمان انحلال، براي دارنده، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراييهاي
واحد تجاري، ايجاد حق كند. خالص داراييهاي واحد تجاري به داراييهايي اطلاق می‌شود كه
پس از كسر تمام ادعاها نسبت به آن داراييها، باقي مي‌ماند. سهم متناسب به صورت زير
تعيين مي‌شود:

1.     تقسيم خالص داراييهاي واحد تجاري در زمان انحلال
به واحد‌هاي با مبالغ مساوي؛ و

2.     ضرب
مبلغ به دست آمده در تعداد واحد‌هاي نگهداري‌شده توسط دارنده ابزار مالي.

ب  .  آن ابزار، در طبقه‌اي از ابزار‌ها قرار گرفته
باشد كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها، در پایین‌ترین اولویت است. براي اینکه
ابزار مالی چنين ويژگي داشته باشد، بايد:

1.     در
زمان انحلال، در مقایسه با ساير ادعا‌ها نسبت به داراييهاي واحد تجاري، اولویت
نداشته باشد؛ و

2.     براي
قرار گرفتن در طبقه‌اي از ابزار‌ها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌‌ترین
اولویت است، نیازی نباشد که به ابزار‌ ديگري تبديل شود.

پ  .  تمام ابزار‌هاي مالی موجود در طبقه ابزار‌هايي
كه در مقایسه با سایر طبقات ابزار‌ها در پایین‌ترین اولویت هستند، باید تعهد
قراردادی يكسانی برای واحد تجاری ناشر به منظور تحویل سهم متناسبی از خالص
داراییهای آن در زمان انحلال، ایجاد کنند.

15.   براي
آنکه ابزاري به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود، علاوه بر اینکه ابزار باید
تمام ويژگيهاي بالا را داشته باشد، ناشر نباید هيچ ابزار يا قرار‌داد مالی دیگری
داشته باشد كه:

الف.  مجموع جريانهاي
نقدي آن، اساساً مبتني‌ بر سود یا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده
يا تغيير در ارزش منصفانه شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده خالص داراييهاي واحد تجاري‌ است
(به استثنای هرگونه آثار چنین ابزار يا قرار‌دادی)؛ و

ب  .  بر بازده باقيمانده دارندگان ابزار، بطور قابل ملاحظه‌ای
اثر محدود‌كننده يا تثبيت‌كننده دارد.

برای رعایت این شرط، واحد تجاري نبايد قرار‌داد‌هاي
غير‌مالي با دارنده ابزار مالی توصیف‌شده در بند 14 را كه مفاد و شرايط قراردادی
آن، مشابه با مفاد و شرايط قرار‌دادی قرارداد معادلی است كه ممکن است بين طرفی به
جز دارنده ابزار و واحد تجاري ناشر منعقد گردد، در نظر بگیرد. اگر واحد تجاري
نتواند احراز این شرط را اثبات کند، نبايد این ابزار را به عنوان ابزار مالكانه
طبقه‌بندي نماید.

تجدید طبقه‌بندي ابزار‌هاي قابل ‌فروش به ناشر و ابزار‌هايي
كه واحد تجاري را متعهد می‌کند تنها در زمان انحلال، سهم متناسبي از خالص
داراييهاي واحد تجاری را به طرف ديگر تحویل دهد

16.   واحد
تجاري بايد ابزار مالی را از تاریخی که آن ابزار، طبق بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15 از
تمام ويژگيهای اشاره‌شده برخوردار می‌شود و تمام شرايط تعیین‌شده در آن بند‌ها را
احراز می‌کند، به عنوان ابزار مالکانه طبقه‌بندی کند. واحد تجاري بايد از تاريخي
كه هر کدام از ويژگيها و شرايط مندرج در بندهای مذکور احراز نمي­شود، ابزار مالی
را تجديد طبقه‌بندي کند. برای مثال، اگر واحد تجاری تمام ابزارهای منتشر‌شده خود
را که قابل فروش به ناشر نیست، بازخرید نماید و هرگونه ابزار قابل فروش به ناشر که
در جریان است تمام ویژگیها و شرایط مندرج در بندهای 12 و13 را احراز کند، واحد
تجاری باید از تاریخ بازخرید ابزارهای غیر قابل فروش به ناشر، ابزارهای قابل فروش به
ناشر را به عنوان ابزارهای مالکانه تجدید طبقه‌بندی نماید.

17.   واحد
تجاري بايد برای تجديد‌ طبقه‌بندي یک ابزار مالي طبق بند 16، به شرح زير عمل کند:

الف.  از
تاريخي كه ابزار مالي فاقد تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و
15 می‌شود، بايد از ابزار مالكانه به بدهي مالي تجدید طبقه‌بندي گردد. بدهي مالي
بايد به ارزش منصفانه ابزار مالی در تاريخ تجديد طبقه‌بندي اندازه‌گيري شود. واحد
تجاري بايد هرگونه تفاوت بين مبلغ دفتري ابزار مالكانه و ارزش منصفانه بدهي مالي
در تاريخ تجديد طبقه‌بندي را در حقوق مالکانه شناسايي كند.

ب  .  از تاريخي كه ابزار مالي تمام ويژگيها و شرايط مندرج
در بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15 را احراز می‌كند، بايد از بدهي مالي به ابزار
مالكانه تجديد طبقه‌بندي شود. ابزار مالكانه بايد به مبلغ دفتري بدهي مالي در
تاريخ تجديد طبقه‌بندي اندازه‌گيري شود.

نبود تعهد قرار‌دادي براي تحويل نقد يا دارايي مالي
ديگر (بند 11(الف))

18.   به
استثنای شرايط توصیف‌شده در بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15، مهم‌ترین ويژگي در تمايز
بدهي مالي از ابزار مالكانه، وجود تعهد قرار‌دادي برای یک طرف ابزار مالی (ناشر) جهت
تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر به طرف دیگر (دارنده) يا مبادله داراييهاي مالي يا
بدهيهاي مالي با دارنده در شرايطي است كه بطور بالقوه براي ناشر نامطلوب می‌باشد. با
وجود اینکه دارنده ابزار مالكانه ممكن است نسبت به دريافت سهم متناسبي از سود تقسیمی
يا ديگر توزیعهای مالكانه حق داشته باشد، اما ناشر، برای چنین توزیع منابعی، تعهد
قرار‌دادي ندارد، زيرا نمي‌توان ناشر را به تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر به دارنده
ابزار مالکانه ملزم كرد.

19.   در
طبقه‌بندي ابزارهای مالي در صورت وضعیت مالی واحد تجاري، محتوای ابزار مالی بر شكل
قانوني آن رجحان دارد. معمولاً، اما نه همیشه، محتوا و شكل قانوني سازگار هستند. برخي
ابزار‌هاي مالي، شكل قانوني ابزارهای مالكانه را دارند اما از نظر محتوا، بدهی
هستند و برخي ديگر ممكن است تركيبي از ويژگيهاي ابزار‌هاي مالكانه و بدهيهاي مالي
را داشته باشند. براي مثال:

الف.  سهام
ممتازی كه متضمن بازخريد اجباري توسط ناشر به مبلغی ثابت يا قابل تعيين در تاريخ
مشخص يا قابل تعيينی در آينده است، يا به دارنده آن حق مي‌دهد كه ناشر را به
بازخريد آن ابزار در تاريخ مشخص يا پس از تاریخی مشخص به مبلغي ثابت يا قابل تعيين
ملزم کند، بدهي مالي محسوب مي‌شود.

ب  .  ابزار مالي كه به دارنده آن، حق فروش به ناشر را
در ازاي نقد يا دارایی مالي ديگر مي‌دهد (ابزار قابل فروش به ناشر)، بدهی مالی
محسوب می‌شود، به استثنای ابزار‌هایي كه طبق بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان
ابزار مالكانه طبقه‌بندي می‌گردد. حتي در مواردي كه مبلغ نقد يا دارايي مالي دیگر،
بر مبناي شاخص يا عامل ديگري كه امکان افزايش يا كاهش آن وجود دارد تعیین شود، ابزار
مالی، بدهی مالی محسوب می‌شود. وجود اختيار برای دارنده جهت فروش ابزار به ناشر در
ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر به اين معني است كه ابزار قابل فروش به ناشر، به استثنای
ابزارهایی که طبق بندهای 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شود،
تعريف بدهي مالي را احراز مي‌كند. براي مثال، صندوقهاي سرمايه‌گذاري مشترک با
سرمایه متغیر، شركتهاي تضامني و برخي شركتهاي تعاوني ممکن است به دارندگان واحدهای
سرمایه‌گذاری يا اعضاي خود، حق بازخريد نقدی منافع آنها در هر زمان را اعطا کنند كه
موجب می‌شود منافع اعضا يا دارندگان واحدهای سرمايه‌گذاري، به عنوان بدهی مالی
طبقه‌بندی شود، مگر در مواردي كه آن ابزار طبق بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان
ابزار مالكانه طبقه‌بندی می‌گردد. با وجود این، طبقه‌بندي به عنوان بدهي مالي، مانع
آن نمی‌شود که از عناوینی مانند ” خالص ارزش داراييهاي قابل انتساب به دارندگان
واحدهای سرمایه‌گذاری“ و ”تغيير در خالص ارزش داراييهاي قابل انتساب به دارندگان
واحدهای سرمایه‌گذاری“ در صورتهاي مالي واحد تجاري كه هيچ سرمايه پرداخت‌شده‌اي
ندارد (مانند برخي صندوقهاي سرمايه‌گذاري مشترک) استفاده شود يا به منظور نشان
دادن مجموع منافع اعضا كه از اقلامي نظير اندوخته‌هايي كه تعريف حقوق مالكانه را
احراز می‌کنند و ابزار‌هاي قابل فروش به ناشر كه تعريف حقوق مالكانه را احراز نمی‌کنند
تشكيل شده است، افشای بیشتری انجام شود.

20.   اگر
واحد تجاري حق بی‌قید و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر جهت تسويه
تعهد قرار‌دادي نداشته باشد، اين تعهد، تعريف بدهي مالي را احراز مي‌كند، به استثنای
ابزارهایی که طبق بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15، به عنوان ابزار‌ مالكانه طبقه‌بندي
مي‌شوند. براي مثال:

الف.  محدوديت
در توانایی واحد تجاري برای ايفاي تعهدات قرار‌دادي، نظير عدم دسترسي به ارز یا
نياز به كسب مجوز پرداخت از يك نهاد نظارتی، تعهد قرار‌دادي واحد تجاري يا حق قرار‌دادي
دارنده ابزار را از بين نمي‌برد.

ب  .  تعهد قرار‌دادي كه مشروط به اعمال حق بازخريد
توسط طرف ديگر قرار‌داد است، بدهي مالي محسوب مي‌شود، زيرا واحد تجاري حق بي‌قيد و
شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد.

21.   یک
ابزار مالي كه تعهد قرار‌دادي صریحی براي تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد ممكن
است بطور غیرمستقیم، از طريق مفاد و شرايط آن، تعهد ایجاد كند. براي مثال:

الف.  ابزار
مالي ممكن است شامل یک تعهد غير‌مالي باشد كه تسويه آن مشروط به ناتوانی واحد
تجاري در توزيع منابع يا بازخريد آن ابزار است. اگر واحد تجاري بتواند تنها از
طريق تسويه اين تعهد غيرمالي، از انتقال نقد يا دارايي مالي دیگر اجتناب كند، ابزار
مالي، بدهي مالي محسوب مي‌شود.

ب  .  در صورتي كه تسويه ابزار مالي، مشروط به تحویل يكي
از موارد زير باشد، بدهي مالي محسوب مي‌شود:

1.     نقد
يا دارايي مالي دیگر؛ يا

2.     سهام خود
واحد تجاري، كه ارزش آن بطور قابل ملاحظه‌اي بيشتر از ارزش نقد يا دارايي مالي
دیگر است.

با وجود اینکه واحد تجاري تعهد قرار‌دادي صريحی
براي تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر ندارد، ارزش گزینه تسويه با سهام به‌گونه‌اي
است كه واحد تجاري ابزار مالی را با نقد تسويه خواهد كرد. در هر
صورت، به لحاظ محتوا، دريافت مبلغي که حداقل برابر با اختیار
تسويه نقدي است، براي دارنده تضمین شده است (به بند ٢2 مراجعه شود).

تسويه از طريق ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري (بند
11(ب))

22.   يك
قرار‌داد تنها به اين دليل كه ممكن است منجر به دريافت يا تحويل ابزار‌هاي مالكانه
خود واحد تجاري شود، ابزار مالكانه محسوب نمی‌شود. واحد تجاري ممكن است حق يا تعهد
قرار‌دادي براي دريافت يا تحویل تعدادی سهام يا ساير ابزار‌هاي مالكانه خود را داشته
باشد که تغییر آن به‌گونه‌ای است که ارزش منصفانه ابزار‌هاي مالكانه قابل دریافت
یا قابل تحویل خود واحد تجاری، برابر با مبلغ حق يا تعهد قرار‌دادي می‌شود. چنین
حق يا تعهد قرار‌دادي، ممكن است در ازای مبلغ ثابت يا در ازای مبلغي باشد که بطور
كامل يا جزئی، در واکنش به تغييرات متغيري غیر از قيمت بازار ابزار‌هاي مالكانه خود
واحد تجاری (براي مثال، نرخ سود، قيمت كالا يا قيمت ابزار مالي) نوسان می‌کند. دو مثال
در این زمینه عبارتند از (الف) قرار‌داد تحويل تعدادي از ابزارهای مالكانه واحد
تجاري كه ارزش آن ١٠٠ واحد پول است و (ب) قرار‌داد تحويل تعدادي از ابزارهای
مالكانه واحد تجاري كه ارزش آن برابر با ارزش ١٠٠ اونس طلا است. چنين قرار‌دادي
بدهي مالي واحد تجاري است، حتي اگر واحد تجاري ملزم باشد یا بتواند آن را از طریق تحويل
ابزار‌هاي مالكانه خود تسويه كند. اين قرار‌داد، به این دلیل ابزار مالكانه محسوب
نمي‌شود که واحد تجاري براي تسويه آن، تعداد متغيري از ابزار‌هاي مالكانه خود را مورد
استفاده قرار دهد. بنابراین، اين قرار‌داد نشان‌دهنده منافع باقيمانده در
داراييهاي واحد تجاري پس از كسر تمام بدهيهاي آن نيست.

23.   به
استثنای موارد مطرح‌شده در بند 24، قرار‌دادي كه با (دريافت یا) تحويل تعداد ثابتي
از ابزار‌هاي مالكانه خود واحد‌ تجاري در ازاي مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي دیگر
تسويه شود، ابزار مالكانه است. براي مثال، اختيار معامله سهام منتشر‌شده كه به طرف
مقابل، حق خريد تعداد ثابتي از سهام واحد تجاري در ازاي قيمت ثابت يا در ازای اوراق
مشارکت با مبلغ اصل ثابت و اظهارشده را مي‌دهد، ابزار مالكانه محسوب مي‌شود.
تغييرات در ارزش منصفانه قرارداد که ناشی از نوسان نرخهای سود در بازار است و در
زمان تسويه قرار‌داد، بر مبلغ نقد يا سایر داراييهاي مالي قابل پرداخت یا دریافت
يا تعداد ابزار‌هاي مالكانه قابل دريافت يا قابل تحويل تأثيري ندارد، مانع آن نمی‌شود
که قرار‌داد به عنوان ابزار مالكانه تلقی ‌شود. هرگونه مابه‌ازاي دريافت‌شده
(مانند اضافه ارزش دريافتي بابت اختيار معامله صادر‌شده يا امتیاز خريد سهام خود واحد
تجاري) بطور مستقيم به حقوق مالکانه اضافه مي‌شود. هرگونه مابه‌ازاي پرداخت‌شده‌
(مانند اضافه ارزش پرداختي بابت اختيار معامله خريداري‌شده) بطور مستقيم از حقوق مالکانه
كسر مي‌شود. تغيير در ارزش منصفانه ابزار مالكانه در صورتهاي مالي شناسايي نمي‌شود.

24.   اگر ابزارهای مالکانه خود واحد تجاری که در
زمان تسویه قرار‌داد توسط واحد تجاری قابل دریافت یا قابل تحویل است، ابزارهای مالی
قابل فروش به ناشر باشند كه تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بند‌هاي 12 و 13 را
احراز می‌كنند، يا ابزارهایی باشند كه واحد تجاري را تنها در زمان انحلال، نسبت به
تحویل سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاری به طرف ديگر، متعهد مي‌كنند و تمام
ویژگیها و شرايط مندرج در بند‌هاي 14 و 15 را احراز مي‌نمایند، اين قرار‌داد،
دارايي مالي يا بدهي مالي محسوب می‌شود. اين موضوع، براي قرار‌دادي كه از طريق دريافت
يا تحويل تعداد ثابتي از چنين ابزار‌هایی در ازاي مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي ديگر
تسويه خواهد شد نيز مصداق دارد.

25.   به
استثنای شرايط توصیف‌شده در بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15، قرار‌دادي كه واحد تجاری را
به خريد ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي نقد يا دارايي مالي ديگر متعهد می‌کند،
منجر به بدهي مالي به ارزش فعلي مبلغ بازخريد می‌شود (برای مثال، به ارزش فعلي قیمت
بازخريد آتی، قيمت اعمال اختيار معامله يا ساير مبالغ بازخريد). اين مورد حتي براي
قرار‌داد‌هايي كه خود، ابزار مالكانه هستند نيز مصداق دارد. برای مثال، مي‌توان از
تعهد واحد تجاري طبق پیمان آتي برای خريد نقدي ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري
نام برد. در ابتدا بدهي مالي به ارزش فعلي مبلغ بازخريد شناسايي و از حقوق مالکانه
خارج و به عنوان بدهی مالی طبقه‌بندی مي‌شود. اگر اين قرار‌داد، بدون تحويل منقضي گردد،
مبلغ دفتري آن بدهي مالي، به حقوق مالکانه تجديد طبقه‌بندي مي‌شود. تعهد قرار‌دادي
واحد تجاري براي خريد ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاری، منجر به بدهي مالي به
ارزش فعلي مبلغ بازخريد مي‌شود؛ حتي اگر تعهد خريد، مشروط به اعمال حق بازخريد
توسط طرف مقابل باشد‌ (براي مثال، اختيار فروش صادر‌شده كه به طرف مقابل، حق فروش
ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري را در ازاي قيمتي ثابت اعطا مي‌كند).

26.   قراردادي
كه از طريق تحويل يا دريافت تعداد ثابتي از ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري در ازاي
مبلغ متغيري نقد يا دارايي مالي دیگر تسويه مي‌شود، دارايي مالي یا بدهي مالي است.
براي مثال، مي‌توان به قرار‌داد تحويل ١٠٠ عدد ابزار مالكانه خود واحد تجاري در ازاي
مبلغي نقد كه براساس ارزش ١٠٠ اونس طلا محاسبه شده است، اشاره كرد.

شرايط تسويه احتمالي

27.   ابزار
مالي ممكن است در صورت وقوع يا عدم وقوع رويداد‌هاي آتي نامطمئن (يا در نتيجه
شرايط نامطمئن) كه خارج از كنترل ناشر و دارنده ابزار است، مانند تغيير شاخص بازار
سهام، شاخص قيمت مصرف‌كننده، نرخ سود، يا الزامات مالیاتی، یا درآمد‌ها، سود خالص
يا نسبت بدهي به حقوق مالکانه آتی ناشر، واحد تجاري را به تحویل نقد يا دارايي
مالي دیگر يا در غیر این صورت، تسويه آن به شيوه‌اي همانند بدهي مالي ملزم كند.
ناشر این ابزار، حق بي‌قيد و شرط براي اجتناب از تحویل نقد يا دارايي مالي دیگر (یا
تسويه آن همانند بدهي مالي) را ندارد. بنابراين، اين ابزار، بدهي مالي ناشر است
مگر اينكه:

الف.  آن بخش
از شرايط تسويه احتمالي كه مي‌تواند تسويه از طريق نقد يا دارايي مالي دیگر (يا در
غیر این صورت، به شيوه‌اي همانند يك بدهي مالي) را الزامي كند، واقعی نباشد؛

ب  .  تنها در زمان وقوع انحلال ناشر، بتوان ناشر را به
تسويه تعهد از طريق نقد يا دارايي مالي دیگر (يا در غیر این صورت، تسويه به شيوه‌اي
همانند بدهي مالي) ملزم كرد؛ یا

پ  .  آن ابزار از تمام ويژگيهای مورد نظر برخوردار باشد
و شرايط مندرج در بندهاي 12 و 13 را احراز کند.

اختيارهای تسويه

28.      زمانی
که ابزار مالي مشتقه، به یک طرف قرارداد در مورد نحوه تسويه اختیار می‌دهد (براي
مثال، ناشر يا دارنده، اختیار دارند تسویه را به صورت خالص از طریق نقد یا مبادله سهام
با نقد انجام دهند)، آن ابزار دارايي مالي يا بدهي مالي محسوب مي‌شود، مگر اينكه
تمام گزینه‌های تسويه منجر به این شود که آن ابزار، مالکانه تلقی گردد.

29.   یک
مثال از ابزار مالي مشتقه با اختيار تسويه كه بدهي مالي محسوب مي‌شود، اختيار
معامله سهامي است كه ناشر مي‌تواند آن را به صورت خالص از طریق نقد يا مبادله سهام
خود با نقد تسويه كند. به همین ترتیب، برخي قرار‌داد‌هاي خريد يا فروش اقلام غير‌مالي
در ازاي ابزار‌هاي خود واحد تجاري، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرند،
زيرا از طريق تحويل اقلام غير‌مالي يا به صورت خالص از طریق نقد يا ابزار‌ مالي دیگر،
قابل تسويه هستند (به بند‌هاي 4 تا 6 مراجعه شود). چنين قرار‌داد‌هايي، داراييهای
مالي يا بدهيهای مالي محسوب مي‌شوند و ابزارهای مالکانه نیستند.

ابزار‌هاي مالي مرکب
(به بند‌هاي رب39 تا رب44 نیز مراجعه شود)

30.       ناشر
یک ابزار مالي غير‌مشتقه، بايد شرايط ابزار مالي را از نظر وجود هر دو جزء بدهي و حقوق
مالكانه، ارزیابی کند. این اجزا بايد طبق بند 10، بطور جداگانه به عنوان بدهيهاي
مالي، داراييهاي مالي يا ابزار‌هاي مالكانه طبقه‌بندي شوند.

31.   واحد
تجاري اجزاي ابزار مالي را كه (الف) براي واحد تجاري بدهي مالي ايجاد مي‌كند و (ب) به دارنده
ابزار اختيار مي‌دهد آن را به ابزار مالكانه واحد تجاري تبديل كند، بطور جداگانه
شناسايي مي‌نماید. براي مثال، اوراق مشارکت يا ابزار مشابهي كه توسط دارنده، به
تعداد ثابتی از سهام عادي واحد تجاري قابل تبدیل می‌باشد، یک ابزار مالي مرکب است.
از ديدگاه واحد تجاري، چنين ابزاري دو جزء دارد: بدهي مالي (توافق قرار‌دادي برای
تحويل نقد يا دارايي مالي دیگر) و ابزار مالكانه (اختيار خريدي كه به دارنده حق می‌دهد،
در دوره زمانی مشخص، آن را به تعداد ثابتی سهام عادي واحد تجاري تبديل كند). اثر
اقتصادي انتشار چنين ابزاري، تا حد زيادي مشابه انتشار همزمان ابزار بدهي با شرايط
تسويه پیش از سررسيد و امتیاز خريد سهام عادي، يا انتشار ابزار بدهي همراه با امتیاز
خريد سهام قابل تفکیک، می­باشد. در نتيجه، در تمام موارد، واحد تجاري اجزاي بدهي و
حقوق مالكانه را در صورت وضعيت مالي، جداگانه ارائه مي‌كند.

32.   طبقه‌بندي
اجزاي بدهي و حقوق مالكانه ابزار قابل تبديل، در نتيجه تغيير احتمال اعمال اختيار
تبديل مورد تجدیدنظر قرار نمی‌گیرد، حتي در مواردي كه اعمال اختيار تبديل از نظر اقتصادي
به نفع برخي دارندگان باشد. دارندگان ممكن است همواره به گونه‌اي كه انتظار مي‌رود،
رفتار نكنند زيرا، براي مثال، آثار مالياتي ناشی از تبديل ممكن است براي آنها
متفاوت باشد. افزون بر اين، احتمال تبديل در طول زمان تغيير مي‌كند. تعهد قرار‌دادي
واحد تجاري براي پرداختهاي آتي، تا زماني كه از طريق تبديل، سررسيد شدن ابزار يا معامله‌ای
دیگر خاتمه نیافته است، باقی می‌ماند.

33.   ابزار‌هاي
مالكانه ابزار‌هايي هستند كه نشان‌دهنده منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري پس
از كسر تمام بدهيهاي آن مي‌باشند. بنابراين، زماني كه مبلغ دفتري اوليه یک ابزار
مالي مرکب به اجزاي بدهي و حقوق مالكانه آن تخصیص می‌یابد، مازاد ارزش منصفانه کل
ابزار مالي مرکب نسبت به مبلغی که بطور جداگانه براي جزء بدهي تعیین شده است، به جزء
حقوق مالكانه تخصيص مي‌يابد. ارزش هرگونه ويژگي مشتقه (مانند اختيار خريد) كه علاوه
بر جزء حقوق مالكانه (مانند اختيار تبديل به سهام) در ابزار مالي مركب تعبیه می‌شود،
بخشي از جزء بدهي محسوب مي‌گردد. مجموع مبالغ دفتري تخصيص‌يافته به اجزاي بدهي و حقوق
مالكانه در زمان شناخت اوليه، همواره با ارزش منصفانه قابل انتساب به کل ابزار مالي
مرکب برابر است. از شناخت اوليه اجزاي يك ابزار بطور جداگانه، سود یا زياني حاصل
نمي‌شود.

34.   طبق
رويكرد توصیف‌شده در بند 33، ناشر اوراق مشارکت قابل تبديل به سهام عادي، نخست
مبلغ دفتري جزء بدهي را با اندازه‌گيري ارزش منصفانه بدهي مشابه (شامل تمام
ويژگيهاي مشتقه غير‌مالكانه تعبیه‌شده) فاقد جزء حقوق مالكانه، تعيين مي‌كند. سپس
مبلغ دفتري ابزار مالكانه، كه نشان­دهنده اختيار تبديل آن ابزار به سهام عادي است،
از طريق كسر ارزش منصفانه بدهي مالي از ارزش منصفانه کل ابزار مالي مرکب، تعيين مي‌شود.

سهام خزانه (به بند رب45 نيز مراجعه شود)

35.      در
صورتي كه واحد تجاري ابزار‌هاي مالكانه خود را بازخرید کند، این ابزار‌ها (سهام
خزانه) بايد از حقوق مالکانه كسر شود. در زمان خريد، فروش، انتشار يا ابطال ابزار‌هاي
مالكانه خود واحد تجاري، نبايد هيچ‌ سود يا زياني در صورت سود و زيان شناسايي شود.
سهام خزانه ممكن است توسط واحد تجاری یا سایر اعضای گروه تلفیقی خریداری و نگهداری
شود. مابه‌ازای پرداختي يا دريافتی بايد بطور مستقیم در بخش حقوق مالکانه شناسايي گردد.

36.   طبق
استاندارد حسابداري ١ ارائه صورتهاي
مالي، مبلغ سهام خزانه نگهداری‌شده، بطور جداگانه
در صورت وضعیت مالی يا يادداشتهاي توضيحي افشا مي‌شود. در صورتي كه واحد
تجاري ابزار‌هاي مالكانه خود را از اشخاص وابسته بازخريد نماید، طبق استاندارد
حسابداري 12 افشاي اطلاعات اشخاص وابسته، این اطلاعات را افشا مي‌‌كند.

درآمد یا هزینه مالی، سود تقسیمی، سودها
و زيانها (به بند رب46 نیز مراجعه شود)

37.     درآمد
یا هزینه مالی ، سود تقسیمی، سود‌ها و زيانهاي مربوط به یک ابزار مالي يا جزئي كه بدهي
مالي محسوب مي‌شود، بايد به عنوان درآمد يا هزينه، در صورت سود و زيان شناسايي شود.
توزيع منابع بین دارندگان ابزار مالكانه، بايد بطور مستقيم در حقوق مالکانه
شناسایی گردد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالكانه، بايد به عنوان كاهنده حقوق مالکانه
منظور شود.

38.   مالیات
بر درآمد مرتبط با توزیع منابع بین دارندگان ابزار مالکانه و مالیات بر درآمد مرتبط
با مخارج مربوط به معاملات حقوق مالکانه، باید طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد
به حساب گرفته شود.

39.   طبقه‌بندي
یک ابزار مالي به عنوان بدهي مالي يا ابزار مالكانه، تعيين‌كننده این است که آیا درآمد
و هزینه مالی، سود تقسیمی، سود‌ها و زيانهاي مربوط به آن ابزار، به عنوان درآمد يا
هزينه در صورت سود و زيان شناسایی شود یا خیر. بنابراين، پرداخت سود به سهامي كه بطور
کامل به عنوان بدهي شناسايي مي‌شود، همانند سود اوراق مشارکت به عنوان هزينه
شناسايی مي‌گردد. همچنین، سود‌ها و زيانهاي مربوط به بازخريد يا تأمين مالي مجدد
بدهيهاي مالي، در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود، در حالي كه بازخريد يا تأمين
مالي مجدد ابزار‌هاي مالكانه، به عنوان تغيير در حقوق مالکانه شناسايي مي‌گردد.
تغيير در ارزش منصفانه ابزار مالكانه، در صورتهاي مالي شناسايي نمي‌شود.

40.   واحد
تجاری معمولاً هنگام انتشار يا تحصيل ابزارهاي مالكانه، مخارج مختلفي را متحمل مي‌شود.
این مخارج ممكن است شامل حق‌الزحمه ثبت و ساير حق‌الزحمه‌هاي قانوني، مبالغ
پرداختي به مشاوران حقوقي، حسابداري و ساير مشاوران حرفه‌اي، مخارج انتشار و حق
تمبر باشد. مخارج مربوط به معاملات حقوق مالكانه تا ميزاني كه این مخارج، بطور
مستقیم قابل انتساب به معاملات حقوق مالكانه باشد و در صورت انجام نشدن معامله،
بتوان از آن اجتناب کرد، به عنوان كاهنده حقوق مالکانه منظور مي‌شود. مخارج مربوط
به یک معامله حقوق مالكانه‌ كه متوقف شده است، به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود.

41.   مخارج
معامله مرتبط با انتشار یک ابزار مالي مرکب، متناسب با تخصيص عوايد، به اجزاي بدهي
و مالكانه آن ابزار تخصيص داده می‌شود. مخارج معامله‌ در صورتی كه بطور مشترک به
بيش از يك معامله مربوط باشد (براي مثال، مخارج عرضه تعدادي سهم همزمان با پذيرش
تعدادي سهم ديگر در بورس اوراق بهادار) با استفاده از مبنايي منطقي و سازگار با
معاملات مشابه، به آن معاملات تخصيص مي‌يابد.

42.   مبلغ
مخارج معاملات كه طی دوره به عنوان كاهنده حقوق مالکانه محسوب می‌شود، طبق
استاندارد حسابداري ١، بطور جداگانه افشا می‌گردد.

43.   سود‌ها
و زيانهاي مربوط به تغيير در مبلغ دفتري بدهي مالي، حتي در صورتی كه مربوط به ابزاري
باشد كه دربردارنده حق نسبت به منافع باقيمانده در داراييهاي واحد تجاري در ازاي
نقد يا دارايي مالي دیگر است (به بند 19(ب) مراجعه شود)، به عنوان درآمد يا هزينه
در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود. طبق استاندارد حسابداري ١، واحد تجاري هرگونه
سود يا زيان ناشی از تجدید اندازه‌گيري چنين ابزار‌هايي را، در صورت مربوط بودن آن
به توضیح عملكرد واحد تجاري، بطور جداگانه در صورت سود و زیان جامع ارائه مي‌كند.

تهاتر دارايي
مالي و بدهي مالي (به بندهای رب47 تا رب53 نيز مراجعه شود)

44.    دارایی مالي و بدهی مالي تنها زماني باید تهاتر شود و به صورت مبلغ خالص در صورت وضعیت مالی ارائه گردد كه واحد تجاري:

الف.    در حال حاضر، حق قانوني براي تهاتر مبالغ شناسايي‌شده داشته
باشد؛ و

ب  .    قصد داشته باشد یا به صورت خالص تسویه کند يا همزمان با نقد کردن دارایی، بدهي را تسویه نماید.

در
رابطه با انتقال دارايي مالي كه واجد شرایط قطع شناخت نمی‌باشد، واحد تجاري نبايد
دارايي انتقال‌یافته و بدهي مربوط به آن را تهاتر كند.

45.   اين
استاندارد، ارائه داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي به صورت خالص را زمانی الزامي مي‌كند
كه چنين اقدامي، جريانهاي نقدی آتی مورد انتظار واحد تجاري را که از تسويه دو يا
چند ابزار مالي ناشی می‌شود، جداگانه منعكس كند. زمانی که واحد تجاري حق دريافت يا
پرداخت یک مبلغ خالص و قصد انجام این كار را داشته باشد، در عمل، تنها يك دارايي
مالي منفرد يا يك بدهي مالي منفرد دارد. در ساير شرايط، داراييهاي مالي و بدهيهاي
مالي با توجه به ويژگيهاي آنها به عنوان منابع يا تعهدات واحد تجاري، جدا از
یکدیگر ارائه مي‌شوند.

46.    تهاتر دارايي مالي شناسايي‌شده و بدهي مالي شناسايي‌شده
و ارائه مبلغ به صورت خالص، با قطع شناخت دارايي مالي يا بدهي مالي تفاوت دارد.
تهاتر موجب شناسايي سود يا زيان نمي‌شود، اما قطع شناخت ابزار مالي، نه تنها موجب
حذف قلم شناسايي‌شده قبلی از صورت وضعیت مالی می‌شود، بلکه ممكن است به شناسايي سود
يا زيان نیز منجر گردد.

47.    حق تهاتر، حق قانوني بدهكار، به موجب قرار‌داد يا به طریق ديگر، براي
تسويه يا حذف تمام يا بخشي از مبلغ بدهي به بستانکار در مقابل مبلغ طلب از وي به
شیوه‌های دیگر می‌باشد. در شرايط غير‌معمول، ممكن است بدهكار حق قانوني داشته باشد
که مبلغ طلب از شخص ثالث را با مبلغ بدهی به بستانکار تهاتر کند، مشروط بر اینکه بين
سه طرف، توافقی در این خصوص وجود داشته باشد كه به روشني حق تهاتر را برای بدهكار تعيين
‌نمايد. از آنجا كه حق تهاتر، یک حق قانوني است، شرايط پشتيبانی‌کننده از این حق ممكن
است در حوزه‌های مقرراتی مختلف، متفاوت باشد و به همین دلیل لازم است قوانين حاکم بر
روابط بین طرفین، در نظر گرفته شود.

48.    وجود حق قابل اعمال براي تهاتر دارايي مالي و بدهي
مالي، بر حقوق و تعهدات مرتبط با دارايي مالي و بدهي مالي اثر مي‌گذارد و ممكن است
بر میزان آسیب‌پذیری واحد تجاري از ريسك اعتباري و نقدينگي مؤثر باشد. بنابراین،
وجود اين حق، به خودي خود، مبناي كافي براي تهاتر محسوب نمي‌شود. بدون قصد اعمال
اين حق یا تسويه همزمان، مبلغ و زمانبندي جريانهاي نقدی آتي واحد تجاري تحت تأثير
قرار نمي‌گيرد. زماني كه واحد تجاري قصد اعمال اين حق يا تسويه همزمان را داشته
باشد، ارائه دارايي و بدهي به صورت خالص، مبالغ و زمانبندي جريانهاي نقدی آتی مورد
انتظار و همچنين ريسكهاي جريانهاي نقدی مزبور را به‌گونه‌‌اي مناسب‌تر منعكس مي‌كند.
قصد يك طرف يا هر دو طرف براي تسويه بر مبنای خالص، بدون وجود حق قانوني براي این
کار، توجیه كافي برای تهاتر نيست، زيرا حقوق و تعهدات مرتبط با دارايي مالي و بدهي
مالي منفرد، تغيير نمي‌كند.

49.    قصد واحد تجاري براي تسويه برخی داراييها و بدهيها،
می‌تواند تحت تأثير رويه‌هاي تجاري معمول، الزامات بازارهاي مالي و ساير شرايطي قرار
گيرد كه ممکن است توانايي تسويه به صورت خالص يا تسویه همزمان را محدود كند. در
مواردي كه واحد تجاري حق تهاتر دارد، اما قصد تسويه به صورت خالص يا تبدیل دارايي به
نقد همزمان با تسويه بدهي را ندارد، تأثير اين حق بر آسیب‌پذیری واحد تجاري از ريسك
اعتباري، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا مي‌شود.

50.    تسويه همزمان دو ابزار مالي ممكن است برای
مثال از طريق عمليات اتاق پاياپاي در یک بازار مالي سازمان‌يافته يا در مبادله رو در
رو صورت گيرد. جريانهاي نقدي، در این شرايط، در واقع معادل با یک مبلغ خالص است و واحد
تجاری در معرض ريسك اعتباري يا ریسک نقدینگی قرار نمی‌گیرد. در شرايط دیگر، ممكن
است واحد تجاري دو ابزار را از طريق دريافت و پرداخت مبالغ جداگانه تسويه كند و
بابت کل مبلغ دارايي، در معرض ريسك اعتباري یا بابت كل مبلغ بدهي، در معرض ریسک
نقدینگی قرار گیرد. چنين آسیب‌پذیری از ريسك، حتی در صورت موقتی بودن مي‌تواند قابل
ملاحظه باشد. در نتيجه، تبدیل دارايي مالي به نقد و تسويه بدهي مالي، تنها هنگامي
همزمان تلقي مي‌شود كه اين معاملات در يك لحظه واقع شود.

51.    شرايط الزامی طبق بند 44، عموماً احراز نمي‌شود
و تهاتر در موارد زير معمولاً نامناسب است:

الف.  چندين
ابزار مالي مختلف برای همانندسازی با ويژگيهاي يك ابزار مالي واحد بكار گرفته شود (”ابزار ساختگی“)؛

ب  .  داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي، از ابزار‌هاي مالي
با ريسك اوليه يكسان ناشی شود (براي مثال، داراييها و بدهيهاي موجود در پرتفوي پيمانهاي
آتي يا ساير ابزار‌هاي مشتقه)، اما طرفهای آن قرار‌داد‌ها متفاوت باشد؛

پ  .  داراييهاي مالي يا ساير داراييها، وثيقه بدهيهاي
مالي بدون حق رجوع باشد؛

ت  .  داراييهاي مالي توسط بدهکار به صورت اماني كنار
گذاشته شود تا براي تسويه تعهد مورد استفاده قرار گیرد، بدون اینکه بستانکار، آن داراییها
را برای تسویه تعهد پذیرفته باشد (براي مثال، توافق وجوه استهلاکی)؛ یا

ث  .  در نتیجه ادعاي به وجود آمده بر اساس قرار‌داد بيمه،
تعهدات ایجادشده در نتیجه رویدادهای خسارت‌آور که انتظار برود توسط شخص ثالث جبران
شود.

52.    یک واحد تجاري كه چندین معامله ابزار مالي را
با يك طرف واحد انجام مي‌دهد، ممكن است با طرف مقابل، ”توافق خالص‌سازی جامع“ منعقد
نمايد. چنين موافقت‌نامه‌ای براي تسويه خالص یکجای تمام ابزار‌هاي مالي تحت پوشش موافقت‌نامه
در صورت خاتمه یا ناتوانی در ایفای هر يك از قرا‌ر‌داد‌ها، صورت می‌گیرد. اين توافقها
معمولاً توسط مؤسسات مالي براي حفاظت در برابر زيان ناشي از ورشكستگي يا ساير
شرايطي كه به ناتواني طرف قرار‌داد در انجام تعهدات خود منجر مي‌شود، مورد استفاده
قرار می‌گیرد. توافق خالص‌سازی جامع معمولاً حق تهاتری ايجاد مي‌كند كه تنها پس از
ناتوانی در ایفای قرار‌داد يا ساير شرايطي كه در روال عادي فعالیتهای تجاري غير‌منتظره
است، قابل اعمال مي‌شود و بر نقدشدن يا تسويه هر یک از داراييهاي مالي و بدهيهاي
مالي تأثير مي‌گذارد. توافق خالص‌سازی جامع مبنايي براي تهاتر فراهم نمي‌كند، مگر
اينكه هر دو معيار مندرج در بند 44 احراز شود. در صورتی كه داراييهاي مالي و
بدهيهاي مالي مشمول توافق خالص‌سازی جامع، تهاتر نشوند، تأثير اين توافق بر آسیب‌پذیری
واحد تجاري از ريسك اعتباري، طبق استاندارد حسابداری 37 افشا مي‌شود.

گذار

53.   اين
استاندارد بايد با تسري به گذشته بكار گرفته شود.

تاريخ‌ اجرا

54 .     الزامات‌
اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌
آنها از تاريخ‌ 1/1/1398 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌
گزارشگری مالی‌

55 .  با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد
بين‌المللي‌ حسابداری 32 ابزارهای مالی: ارائه (ویرایش  2017 ) نیز رعايت‌ مي‌شود.

پیوست

رهنمود بکارگیری

این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد
است.

رب١.   اين رهنمود بکارگیری، نحوه بكار‌گيري موارد خاصي
از اين استاندارد را توضیح مي‌دهد.

رب٢. اين
استاندارد، نحوه شناخت یا اندازه‌گيري ابزار‌هاي مالي را مطرح نمی‌کند.

تعاريف (بند‌هاي 7 تا 9)

داراييهاي مالي و
بدهيهاي مالي

رب٣. واحد
پول (نقد) دارايي مالي است، زيرا واسطه انجام مبادلات می‌باشد و در نتيجه، مبنای
اندازه‌گیری و شناخت تمام معاملات در صورتهای مالی است. سپرده نقدي نزد بانكها يا
مؤسسات مالي مشابه، دارايي مالي است، زيرا بيانگر حق قرار‌دادي سپرده‌گذار براي
دريافت نقد از آن مؤسسه يا صدور چك يا ابزار مشابه در وجه اعتباردهندگان براي
پرداخت بدهي مالي است.

رب٤.   مثالهای رايج از داراييهای مالي که نشان­دهنده،
حق قرار‌دادي براي دريافت نقد در آينده است و بدهيهاي مالي متقابل که بيانگر تعهد
قرار‌دادي براي تحویل نقد در آينده می‌باشد، عبارت است از:

الف . دريافتني‌ها
و پرداختني‌های تجاري؛

ب  .  اسناد دريافتني و پرداختني؛

پ  .  وامهای دریافتنی و پرداختنی؛ و

ت   . اوراق بدهی منتشرشده و خریداری‌شده.

در هر يك از اين موارد، حق قرار‌دادي يك طرف براي
دريافت (يا تعهد به پرداخت) نقد، با تعهد متقابل طرف ديگر برای پرداخت (يا حق
دريافت)، مطابقت دارد.

رب٥. نوع
ديگر ابزار مالي، ابزاری است كه منافع اقتصادي قابل دريافت يا قابل واگذاری آن، یک
دارايي مالي به غیر از نقد می‌باشد. براي مثال، اسناد پرداختني قابل تسويه با اوراق
خزانه دولتی، براي دارنده، حق قرار‌دادي نسبت به دريافت اوراق و براي ناشر، تعهد
قرار‌دادي برای تحويل اوراق، و نه نقد، ايجاد مي‌كند. اين اوراق، دارايي مالي محسوب
می‌شود زيرا نشان­دهنده تعهدات دولت منتشرکننده برای پرداخت نقد است. در نتيجه،
اين اسناد براي دارنده، دارايي مالي و براي ناشر، بدهي مالي است.

رب6. حق
قرار‌دادي يا تعهد قرار‌دادي براي دريافت، تحويل يا مبادله ابزار‌هاي مالي، خود یک
ابزار مالي است. زنجيره‌‌ای از حقوق قرار‌دادي يا تعهدات قرار‌دادي، در صورتی که
در نهایت منجر به دریافت یا پرداخت نقد یا تحصیل یا انتشار ابزار مالکانه شود، تعريف
ابزار مالي را احراز مي‌كند.

رب7. توانایی
اعمال حق قرار‌دادي يا الزام به ایفای تعهد قرار‌دادي ممكن است قطعي يا مشروط به
وقوع رويدادهای آتی باشد. براي مثال، تضمین مالي، حق قرار‌دادي وام‌دهنده براي
دريافت نقد از ضامن و تعهد قرار‌دادي متقابل ضامن براي پرداخت به وام‌دهنده در صورت
قصور وام‌گيرنده است. حق و تعهد قرار‌دادي به دليل رويداد يا معامله‌ای در گذشته
(تقبل تضمین) ایجاد می‌شود، هر چند توانایی وام‌دهنده براي اعمال حق خود و الزام
ضامن به ایفای تعهد خود، هر دو مشروط به عدم ایفای تعهد توسط وام‌گيرنده در آینده است.
حق و تعهد احتمالي، حتی اگر در صورتهاي مالي شناسايي نشوند، تعريف دارايي مالي و
بدهي مالي را احراز مي‌كنند. برخي از اين حقوق و تعهدات احتمالي ممكن است قرار‌داد‌هاي
بيمه در دامنه كاربرد استاندارد حسابداری 28 باشند.

رب8. طبق
استاندارد حسابداري 21 اجاره‌ها، اجاره تأمین مالی اساساً به عنوان حق اجاره‌دهنده براي دريافت و تعهد
اجاره‌كننده براي پرداخت مجموعه‌اي از مبالغ محسوب مي‌شود كه ماهیتاً مشابه
پرداختهاي اصل و سود تسهیلات مالی است. اجاره‌دهنده به جاي دارايي اجاره‌ای،
سرمايه‌گذاري خود در مبالغ دريافتني طبق قرار‌داد اجاره را به حساب منظور مي‌كند.
از سوي ديگر، اجاره عملياتي، اساساً قرار‌داد ناتمامي محسوب مي‌شود كه اجاره‌دهنده
را به فراهم کردن حق استفاده از دارايي در دوره‌‌هاي آتي در ازای دريافت مابه‌ازایی
مشابه کارمزد خدمات، متعهد مي‌كند. در اجاره عملیاتی، اجاره‌دهنده به جاي شناسایی
مبالغ دريافتني در آینده طبق قرار‌داد، به انعکاس دارايي اجاره‌ای در حسابهای خود
ادامه می‌دهد. در نتيجه، اجاره تأمین مالی، ابزار مالي محسوب مي‌شود و اجاره
عملياتي ابزار مالي تلقي نمي‌گردد (به جز مبالغ اجاره عملیاتی سررسیدگذشته و قابل
پرداخت).

رب9.   داراييهاي فيزيكي (مانند موجوديها، داراییهای
ثابت مشهود)، داراييهاي اجاره‌ای و داراييهاي نامشهود (مانند حق اختراع و علائم تجاری)،
داراييهای مالي محسوب نمي‌شوند. كنترل اين داراييهاي فيزيكي و نامشهود، فرصتي براي
ايجاد جريانهاي نقدی ورودي يا ساير داراييهاي مالي فراهم مي‌كند، اما حق فعلي براي
دريافت نقد يا دارايي مالي دیگر، به وجود نمي‌آورد.

رب10. داراييهايی
(مانندپيش‌پرداخت هزينه‌ها) كه منافع اقتصادي آتي آنها به شكل دريافت كالا يا
خدمات است و بيانگر حق دريافت نقد يا دارايي مالي ديگري نيست، دارايي مالي محسوب
نمي‌شود. همچنين، اقلامي نظير پيش‌دريافت درآمد و بيشتر تعهدات ناشي از ضمانت،
بدهي مالي نیستند، زيرا جريان خروجي منافع اقتصادي مرتبط با آنها، به شكل تحويل
كالا و خدمات است و بيانگر تعهد قرار‌دادي براي پرداخت نقد يا دارايي مالي ديگر نمی‌باشند.

رب١1. بدهيها يا داراييهايي كه قرار‌دادي
نيستند (مانند ماليات بر درآمد که در نتیجه الزامات قانوني دولت ایجاد می‌شود)،
بدهي مالي يا دارايي مالي محسوب نمي‌شوند. حسابداری مالیات بر درآمد طبق استاندارد
حسابداری 35 انجام می‌شود. همچنين، طبق تعريف استاندارد حسابداري 4 ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي، تعهدات عرفی، ناشی از قرار‌داد نمی‎باشند و در نتيجه، بدهي مالي محسوب نمي‌شوند.

ابزار‌هاي مالكانه

رب12.  نمونه‌هايي از ابزارهای مالكانه
عبارتند از سهام عادي غیرقابل فروش به ناشر، برخی ابزار‌هاي قابل فروش به ناشر (به
بند‌هاي 12 و 13 مراجعه شود)، برخي ابزار‌ها كه تنها در زمان انحلال، واحد تجاري
را متعهد به تحويل سهم متناسبي از خالص داراييها به طرف دیگر مي‌كنند (به بندهاي 14
و 15 مراجعه شود)، برخي انواع سهام ممتاز (به بند‌هاي رب33 و رب34 مراجعه شود)، و امتیاز
خريد سهام يا اختيارهای خريد صادر‌شده‌اي كه به دارنده اجازه مي‌دهد تعداد ثابتی
سهام عادي غیرقابل فروش به ناشر واحد تجاري صادر‌كننده را در ازاي مبلغ ثابتی نقد
يا دارايي مالي ديگر، پذيره‌نويسي يا خريداري كند. تعهد واحد تجاري براي انتشار یا
خرید تعداد ثابتی از ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاری در ازاي مبلغ ثابتی نقد يا
دارايي مالي ديگر، ابزار مالكانه آن واحد تجاري است (به استثناي موارد تشريح‌شده در
بند 24). با وجود این، در صورتي
كه چنين قرار‌دادي، دربردارنده تعهد واحد تجاري به پرداخت نقد
يا دارايي مالي ديگر (به غير از قرار‌دادهای طبقه‌بندي‌شده به عنوان ابزار مالكانه
طبق بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15) باشد، يك بدهي نيز به ميزان ارزش فعلي مبلغ
بازخريد به وجود مي‌آيد (به بند رب35(الف) مراجعه شود). ناشر سهام عادي غیرقابل فروش
به ناشر، زماني كه بطور رسمي اقدام به توزيع سود مي‌نماید و به صورت قانوني نسبت
به انجام این کار برای سهامداران متعهد مي‌شود، یک بدهي تقبل می‌کند. این بدهی ممکن
است پس از اعلام سود تقسیمی يا زماني كه واحد تجاري منحل مي‌شود و هرگونه دارايي
باقيمانده پس از تسويه بدهيها بين سهامداران قابل توزيع مي‌گردد، شناسایی شود.

رب13. اختيار
خريد خریداری‌شده يا قرار‌داد مشابه تحصیل‌شده دیگری که به واحد تجاری حق باز‌خريد
تعداد ثابتی از ابزارهای مالكانه خود واحد تجاری را در ازاي تحويل مبلغ ثابتی نقد
يا دارايي مالي ديگر مي‌دهد، دارايي مالي آن واحد تجاري نيست (به استثنای موارد مطرح‌شده
در بند 24). در مقابل، هرگونه مابه‌ازاي پرداختي بابت چنين قرار‌دادي، از حقوق
مالکانه كسر مي‌شود.

طبقه‌اي از ابزار‌ها كه در مقایسه با سایر طبقات، در پایین‌ترین
اولویت قرار می‌گیرد (بندهای 12(ب) و 14(ب))

رب١٤.يكي از ويژگيهاي مندرج در بند‌هاي 12 و 14
این است كه ابزار مالي در طبقه‌اي از ابزار‌ها قرار گرفته باشد كه در مقایسه با سایر
طبقات ابزارها، در پایین‌ترین اولویت است.

رب15. براي
تعيين اینکه یک ابزار در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین­ترین الویت قرار می‌گیرد
یا خیر، واحد تجاري ادعاي آن ابزار را با فرض انحلال ارزیابی می‌کند گویی اینکه در
تاریخ طبقه‌بندی ابزار، انحلال واقع می‌شود. در صورت تغيير در شرايط مربوط، واحد تجاري
بايد این طبقه‌بندي را مجدداً ارزيابي کند. براي مثال، انتشار يا بازخريد ابزار
مالي ديگر توسط واحد تجاری، ممكن است بر قرار گرفتن ابزار مورد نظر در طبقه‌اي از
ابزار‌ها كه در مقایسه با سایر طبقات ابزارها، در پایین­ترین الویت است، مؤثر
باشد.

رب16. ابزاري
كه در زمان انحلال واحد تجاري حق ممتاز دارد، نسبت به سهم متناسبي از خالص داراييهاي
واحد تجاري، حق ایجاد نمی‌کند. براي مثال، ابزاري از حق ممتاز در زمان انحلال
برخوردار است که علاوه بر سهم از خالص داراييهاي واحد تجاري، برای دارنده حق ثابتی
نسبت به سود تقسیمی در زمان انحلال ایجاد کند، در صورتی که ساير ابزار‌هاي با
پایین‌ترین اولویت كه نسبت به سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاري حق دارند،
حق مشابهي در زمان انحلال نداشته باشند.

رب17. اگر
واحد تجاري تنها يك طبقه ابزار مالي داشته باشد، آن طبقه به‌گونه‌ای در نظر گرفته
می‌شود که گویی در مقایسه با سایر طبقات، در صورت وجود، در پایین‌ترین اولویت است.

كل جريانهاي نقدي مورد انتظار قابل انتساب به ابزار مالی
در طول عمر آن ابزار (بند 12(ث))

رب18. كل
جريانهاي نقدي مورد انتظار ابزار مالی در طول عمر آن ابزار، بايد اساساً مبتني بر
سود يا زيان دوره، تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغییر در ارزش منصفانه
خالص داراييهاي شناسايي‌شده و شناسايي‌نشده واحد تجاري در طول عمر آن ابزار باشد.
سود يا زيان دوره و تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده بايد طبق استاندارد‌هاي
مربوط اندازه‌گيري شود.

معاملات با دارنده یک ابزار در نقشی غیر از مالك واحد
تجاري (بند‌هاي 12 و 14)

رب19. دارنده
ابزار مالي قابل فروش به ناشر يا ابزاري كه تنها در زمان انحلال، واحد تجاري را به
تحويل سهم متناسبي از خالص داراييهاي خود به طرف دیگر متعهد كند، ممكن است در نقشي
غیر از مالك، با واحد تجاري معاملاتی انجام دهد. براي مثال، دارنده ابزار ممكن است
از کارکنان واحد تجاري نيز باشد. تنها جريانهاي نقدي و مفاد و شرايط قرار‌دادي ابزار،
كه به دارنده ابزار در نقش مالك واحد تجاري مربوط است، باید در ارزيابي اینکه ابزار
مالي به عنوان ابزار مالكانه طبق بندهاي 12 يا 14 طبقه‌بندی ‌شود یا خیر، مورد
توجه قرار گيرد.

رب20. برای
مثال، یک شركت مختلط غیرسهامی داراي شركاي با مسئولیت محدود و ضامن است. برخي از شركاي
ضامن ممكن است به شركت تضمين ارائه دهند و بابت اين تضمين مبالغي دريافت كنند. در چنين
شرايطي، آن تضمين و جريانهاي نقدي وابسته به آن، به دارندگان ابزار به عنوان تضمين‌كننده،
مربوط است و نه به عنوان مالكان واحد تجاري. بنابراين، تضمين مزبور و جريانهاي
نقدي وابسته به آن، موجب نمی‌شود که شركاي ضامن در مقایسه با شركاي با مسئولیت محدود،
در اولویت پایین‌تر‌‌ در نظر گرفته شوند و در ارزیابی یکسان بودن شرایط قراردادی ابزارهای
با مسئولیت محدود و ابزارهای با مسئولیت تضامنی، در نظر گرفته نمی‌شوند.

رب21. مثال
ديگر، توافق سهیم شدن در سود یا زيان دوره است كه بر مبناي خدمات ارائه‌شده يا فعاليتهاي
تجاري انجام‌گرفته در سال جاري و سالهاي قبل، سود یا زیان دوره را به دارندگان
ابزارهای مالي تخصيص می‌دهد. چنين توافقهایی، معاملات با دارندگان ابزار در نقش
غير‌مالك محسوب مي‌شود و نبايد هنگام ارزيابي ويژگيهاي مندرج در بندهای 12 يا 14،
در نظر گرفته شود. با وجود این، توافقهاي سهيم شدن در سود يا زيان دوره که بر مبناي
مبلغ اسمي ابزار‌هاي دارندگان نسبت به دیگران در آن طبقه، سود یا زیان دوره را به
دارندگان ابزار تخصیص می‌دهد، بيانگر معاملات با دارندگان ابزار در نقش مالك است و
بايد هنگام ارزيابي ويژگيهاي مندرج در بندهای 12 يا 14، در نظر گرفته شود.

رب22. جريانهاي
نقدي و مفاد و شرایط قرار‌دادي معامله بين دارنده ابزار (در نقش غير‌مالك) و واحد
تجاري ناشر، بايد مشابه با معامله معادلی باشد كه ممكن است بين واحد تجاري ناشر و طرفي
كه دارنده ابزار مالي نيست، انجام شود.

نبود ابزار مالي يا قرار‌داد ديگري كه كل جريانهاي
نقدي آن، بر بازده باقيمانده دارنده ابزار بطور قابل ملاحظه‌ای اثر محدودکننده یا
تثبیت‌کننده داشته باشد (بند‌هاي 13 و 15)

رب23. یک
شرط برای اینکه ابزار مالي كه معيار‌هاي مندرج در بندهای 12 يا 14 را احراز مي‌كند،
به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي شود آن است كه واحد تجاري هيچ ابزار مالي يا قرار‌داد
دیگري نداشته باشد كه (الف) كل جريانهاي نقدي آن اساساً مبتني بر سود يا زيان دوره،
تغيير در خالص داراييهاي شناسايي‌شده يا تغيير در ارزش منصفانه خالص داراييهاي شناسايي‌شده
و شناسايي‌نشده واحد تجاري باشد و (ب) بر بازده باقيمانده دارنده ابزار، بطور قابل‌ملاحظه‌‌ای
اثر محدود‌كننده يا تثبیت‌کننده داشته باشد. بعید به نظر می‌رسد که اگر ابزار‌هاي
زير، در شرايط تجاري عادي با اشخاص غير وابسته منعقد گردد، مانع آن شود که ابزار‌هاي
مالي كه معيار‌هاي بند 12 يا 14 را احراز می‌کنند، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندی
گردند:

الف.    ابزار‌هايی
كه كل جريانهاي نقدي آنها اساساً مبتني بر داراييهاي خاص واحد تجاري است.

ب  .    ابزارهايی كه كل جريانهاي نقدي آنها مبتني بر
درصدي از درآمد است.

پ  .    قرار‌داد‌هایی که برای تشويق كاركنان بابت
ارائه خدمات به واحد تجاري، طراحی شده‌ است.

ت   .   قرار‌داد‌هايي كه مستلزم پرداخت درصد اندكي سود
بابت ارائه خدمات يا  فراهم آوردن کالاها
می‌باشد.

ابزار‌‌هاي مالي
مشتقه

رب24. ابزار‌هاي مالي، شامل
ابزار‌هاي اوليه (مانند دریافتنی‌ها، پرداختني‌ها و ابزار‌هاي مالكانه) و ابزار‌هاي
مالي مشتقه (مانند اختيار‌های معامله مالی، قرار‌داد‌های آتی و پيمانهاي آتي، سواپ
نرخ سود تسهیلات و سواپ ارز) مي‌باشد. ابزار‌هاي مالي مشتقه تعريف ابزار مالي را
احراز مي‌كنند و در نتيجه، در دامنه كاربرد اين استاندارد قرار می‌گیرند.

رب25. ابزار‌هاي
مالي مشتقه، حقوق و تعهداتي ايجاد مي‌كنند كه اثر آن، انتقال يك يا چند ريسك مالی مرتبط
با ابزار مالي اوليه پایه بين طرفين است. در آغاز، ابزار‌هاي مالي مشتقه براي يك
طرف نسبت به مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي با طرف ديگر در شرايطي كه بطور
بالقوه مطلوب است حق قراردادی ایجاد می‌کند، يا براي مبادله داراييهاي مالي يا
بدهيهاي مالي با طرف ديگر در شرايطي كه بطور بالقوه نامطلوب است تعهد قرار‌دادي ايجاد
مي‌نماید. با اين وجود، اين ابزار‌ها عموماً^[1]نه منجر به انتقال ابزار مالي اوليه پایه در آغاز قرار‌داد مي‌شوند و نه
لزوماً چنين انتقالي در سررسيد قرار‌داد انجام مي‌گيرد. برخي ابزار‌ها هم
دربردارنده حق و هم تعهد نسبت به انجام مبادله هستند. از آنجا كه شرايط مبادله در
آغاز، براي ابزار مشتقه تعيين مي‌شود، با تغيير قيمتها در بازار‌هاي مالي، ممكن
است اين شرايط، مطلوب يا نامطلوب شود.

رب26. اختيار
فروش يا خريد براي مبادله داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي (يعني ابزار‌هاي مالي به
غیر از ابزار‌هاي مالكانه خود واحد تجاري)، حق به دست آوردن منافع اقتصادي آتی
بالقوه مرتبط با تغييرات در ارزش منصفانه ابزار مالي پایه آن قرار‌داد را برای
دارنده ايجاد مي‌كند. برعكس، صادرکننده اختيار معامله، برای محرومیت از منافع اقتصادي
آتی بالقوه يا تحمل زيانهاي بالقوه از دست دادن منافع اقتصادي مرتبط با تغييرات در
ارزش منصفانه ابزار مالي پایه، متعهد خواهد شد. حق قرار‌دادي دارنده و تعهد
صادرکننده، به ترتيب، مطابق با تعريف دارايي مالي و بدهي مالي است. ابزار مالي پایه
قرارداد اختيار معامله می‌تواند هر دارايي مالي، شامل سهام ساير واحد‌هاي تجاري و ابزار‌هاي
داراي سود ثابت باشد. اختيار معامله ممکن است صادرکننده را به جاي انتقال دارايي
مالي، ملزم به انتشار ابزار بدهي کند، اما ابزار پایه اختيار معامله، در صورت اعمال
اختيار معامله، دارايي مالي دارنده محسوب خواهد شد. حق دارنده اختيار معامله نسبت به
مبادله دارايي مالي در شرايطي كه بطور بالقوه مطلوب است و تعهد صادرکننده به مبادله
دارايي مالي در شرايطي كه بطور بالقوه نامطلوب است، از دارايي مالي پایه كه در صورت
اعمال اختيار معامله مبادله مي‌شود، متمايز است. ماهيت حق دارنده و تعهد صادرکننده،
تحت تأثير احتمال اعمال اختيار معامله قرار نمی‌گیرد.

رب27. مثال
ديگري از ابزار‌هاي مالي مشتقه، یک پيمان آتي است كه در مدت شش ماه تسويه مي‌شود و
طبق آن، يك طرف (خريدار) تحویل 000ر000ر1 ریال نقد را در ازاي اوراق مشارکت دولتي با
نرخ سود ثابت و مبلغ اسمي 000ر000ر1 ریال، و طرف ديگر (فروشنده) تحويل اوراق مشارکت
دولتی با نرخ سود ثابت به مبلغ اسمي 000ر000ر1 ریال را در ازای 000ر000ر1 ریال نقد
تعهد کرده است. طی شش ماه، هر دو طرف حق قرار‌دادي و تعهد قرار‌دادي براي مبادله
ابزار‌هاي مالي دارند. در صورتي كه قيمت بازار اوراق مشارکت دولتی به
بيش از 000ر000ر1 ریال برسد، شرايط براي خريدار مطلوب و براي فروشنده نامطلوب
می‌شود. اگر قيمت بازار به كمتر از 000ر000ر1 ریال كاهش يابد،
تأثير آن معكوس خواهد بود. خريدار، حق قرار‌دادي (دارايي مالي) مشابه با حق ناشي
از اختيار خريد نگهداري‌شده و تعهد قرار‌دادي (بدهي مالي) مشابه با تعهد ناشي از اختيار
فروش صادرشده دارد. فروشنده، حق قرار‌دادي (دارايي مالي) مشابه با حق ناشي از
اختيار فروش نگهداري‌شده و تعهد قرار‌دادي (بدهي مالي) مشابه با تعهد ناشي از
اختيار خريد صادرشده دارد. همانند اختيارهای معامله، اين حقوق و تعهدات قرار‌دادي،
دارايی مالي و بدهي مالي مجزا و متمایز از ابزار‌هاي مالي پایه (اوراق مشارکت و ‌نقدي كه مبادله مي‌شود) ایجاد می‌کنند. هر دو طرف پيمان آتي تعهدی
دارند که در زمان مورد توافق باید انجام شود، در حالي كه طبق قرار‌داد اختيار
معامله، ایفای تعهد تنها زماني انجام مي‌گيرد كه دارنده اختيار معامله تصميم می‌گیرد
آن را اعمال کند.

رب28. بسياري
از دیگر انواع ابزار‌هاي مشتقه، دربردارنده حق یا تعهد مبادله در آينده هستند، که
از آن جمله می‌توان به سواپ نرخ سود و ارز، سقف نرخ سود، کف نرخ سود، اختیار
ترکیبی نرخ سود، تعهدات وام، تعهد انتشار اسناد و اعتبارات اسنادي اشاره کرد. قرار‌داد
سواپ نرخ سود را می‌توان نوعي پيمان آتي تلقي کرد كه طرفين آن، درباره مجموعه‌ای
از مبادلات آتی مبالغ نقدي توافق می‌کنند؛ یکی از مبالغ با توجه به نرخ سود شناور و
مبلغ ديگر با توجه به نرخ سود ثابت محاسبه مي‌شود. قرارداد‌هاي آتي، نوع ديگري از پيمانهاي
آتي هستند؛ با این تفاوت که این قراردادها استاندارد هستند و در بورس، قابل معامله
می‌باشند.

قرار‌داد‌هاي
خريد يا فروش اقلام غير‌مالي (بند‌هاي 4 تا 6)

رب29. قرار‌داد‌هاي خريد يا فروش اقلام
غير‌مالي، تعريف ابزار مالي را احراز نمي‌كنند زيرا حق قرار‌دادي يك طرف براي
دريافت دارايي یا خدمت غير‌مالي و تعهد متقابل طرف ديگر، نشان‎دهنده حق يا تعهد
فعلي هیچ یک از طرفین برای دريافت، تحويل يا مبادله دارايي مالي نيست. براي مثال،
قرار‌داد‌هايي كه تسويه آنها تنها از طريق دريافت يا تحويل اقلام غير‌مالي صورت مي‌گيرد
(مانند اختيار معامله، قرار‌داد آتي يا پيمان آتي نقره) ابزار مالي محسوب نمي‌شود.
بسياري از قرار‌داد‌هاي كالا از اين نوع هستند. برخي از آنها شكل استانداردشده‌اي
دارند و به شیوه‌ای مانند برخي ابزار‌هاي مالي مشتقه، در بازار‌هاي سازمان‌يافته
مبادله مي‌شوند. براي مثال، قرار‌دادهای آتي كالا ممكن است به سهولت به صورت نقدی خريد
و فروش شوند، زيرا براي مبادله در بورس پذيرفته شده است و مي‌تواند بارها دست به دست
شود. با وجود این، طرفهايي كه اين قرار‌داد را خريد و فروش مي‌كنند، در واقع،
كالاي پایه را مبادله مي‌كنند. توان خريد يا فروش نقدي قرار‌داد كالا، سهولت خريد
يا فروش و امكان مذاكره براي تسويه نقدي تعهد جهت دريافت يا تحويل كالا، ویژگی
بنيادي اين قرار‌داد را به گونه‌اي تغيير نمي‌دهد كه آن را در زمره ابزار‌هاي مالي
قرار دهد. با وجود اين، برخي قرارداد‌هاي خريد يا فروش اقلام غير‌مالي كه به صورت
خالص از طریق نقد، یا مبادله ابزار‌هاي مالي قابل تسويه است، يا اقلام غير‌مالي که
به سهولت به نقد تبدیل می‌شوند، همانند ابزار‌هاي مالي در دامنه كاربرد اين
استاندارد قرار مي‌گيرند (به بند 4 مراجعه شود).

رب30. قرار‌دادي
كه مستلزم دريافت يا تحويل داراييهاي فيزيكي است، منجر به دارايي مالي براي يك طرف
و بدهي مالي براي طرف ديگر نمي‌شود؛ مگر اينكه هرگونه پرداخت، به بعد از تاريخ انتقال
دارايي فيزيكي موكول شود. خريد يا فروش نسیه كالاها از همين نوع است.

رب31. برخي
قرار‌داد‌ها، وابسته به كالا هستند، اما از طريق دريافت يا تحويل فيزيكي كالا
تسويه نمي‌شوند. در این قراردادها تصريح مي‌شود كه تسویه، به جاي پرداخت مبالغ
ثابت، از طريق پرداختهاي نقدي تعیین‌شده بر اساس فرمولهاي مندرج در قرار‌داد انجام
می­شود. براي مثال، مبلغ اصل اوراق مشارکت ممكن است از حاصل ضرب
قيمت بازار نفت در تاريخ سررسيد اوراق در مقدار ثابتي نفت به دست آيد. اين مبلغ
اصل بر اساس قيمت یک كالا محاسبه مي‌شود، اما تنها از طريق نقد تسويه مي‌گردد.
چنين قرار‌دادي، ابزار مالي است.

رب32. همچنين
تعريف ابزار مالي، قرار‌دادي را كه علاوه بر دارايي مالي يا بدهي مالي، دارايي غير‌مالي
يا بدهي غير‌مالي نيز ايجاد مي‌كند، دربرمی‌گیرد. اين ابزار‌هاي مالي، اغلب به يك
طرف، اختيار مبادله دارايي مالي با دارايي غير‌مالي را مي‌دهد. براي مثال، اوراق مشارکت وابسته به قیمت نفت ممكن است به دارنده حق دريافت مجموعه‌اي از پرداختهاي
ادواري سود ثابت و مبلغ ثابتي نقد در سررسيد را به همراه اختيار مبادله مبلغ اصل
در مقابل مقدار ثابتي نفت اعطا كند. مطلوبيت استفاده از اين اختيار بر اساس ارزش
منصفانه نفت در مقایسه با نسبت مبادله نقد و نفت (قيمت مبادله) كه در اوراق مشارکت قيد شده است، در زمانهای مختلف متفاوت خواهد بود. مقاصد دارندگان اوراق مشارکت براي استفاده از اختيار معامله، اثري بر ماهيت داراييهاي تشكيل‌دهنده
ندارد. دارايي مالي دارنده و بدهي مالي ناشر موجب مي‌شود كه اوراق مشارکت، صرف‌نظر
از انواع ديگر داراييها و بدهيهايي كه ايجاد مي‌شود، ابزار مالي باشد.

ارائه

بدهيها و حقوق
مالکانه (بند‌هاي 10 تا 29)

نبود تعهد قرار‌دادي براي تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر
( بند‌هاي 18 تا 21)

رب33. سهام
ممتاز ممكن است با حقوق مختلفي منتشر شود. براي تعيين اینکه سهام ممتاز، بدهي مالي
است یا ابزار مالكانه، ناشر حقوق خاص سهم را بررسي مي‌كند تا مشخص شود كه از ويژگي
بنيادي بدهي مالي برخوردار است يا خير. براي مثال، سهام ممتازي كه در تاريخ مشخص
يا به اختيار دارنده بازخريد می‌شود، دربردارنده بدهي مالي است؛ زيرا ناشر
متعهد به انتقال داراييهاي مالي به دارنده سهم است. زمانی که ناشر به صورت
قراردادی ملزم به بازخرید سهام ممتاز است، اما به دلیل کمبود نقد یا به دلیل
محدودیت قانونی یا سود یا اندوخته­های ناکافی، در ایفای تعهد بازخرید سهام ممتاز
ناتوان است، تعهد منتفی نمی­شود. اختيار ناشر براي بازخريد سهام در ازاي نقد،
تعريف بدهي مالي را احراز نمي‌كند؛ زيرا ناشر براي انتقال داراييهاي مالي به
سهامداران تعهد فعلي ندارد. در اين مورد، بازخريد سهام تنها به اختيار ناشر انجام
مي‌گيرد. با وجود این، زماني كه ناشر سهام از طریق اطلاع‌رسانی رسمي قصد بازخرید
سهام به سهامداران، از اختيار خود استفاده ‌كند ممکن است تعهد ايجاد شود.

رب34. زماني
كه سهام ممتاز، غير ‌قابل بازخريد است، طبقه‌بندي مناسب از طریق ساير حقوق متعلق
به آن سهام تعيين مي‌شود. طبقه‌بندي بر مبناي ارزيابي محتوای توافقهای قرار‌دادي و
تعاريف بدهي مالي و ابزار مالكانه صورت مي‌گيرد. زماني كه توزيع منابع به دارندگان
سهام ممتاز، اعم از انباشت‌شونده يا غیرانباشت‌شونده، به اختيار ناشر باشد، اين
سهام ابزار مالكانه است. طبقه‌بندي سهام ممتاز به عنوان ابزار مالكانه يا بدهي
مالي تحت تأثير عواملي مانند موارد زير نیست:

الف.    سابقه
توزيع منابع؛

ب  .    قصد توزيع منابع در آينده؛

پ  .    تأثير منفي احتمالي بر قيمت سهام عادي ناشر در
صورت عدم توزيع منابع (به دليل محدوديت در پرداخت سود تقسیمی به سهامداران عادي،
در صورت عدم پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ممتاز)؛

ت  .    مبلغ اندوخته‌هاي ناشر؛

ث .     انتظار
ناشر از سود یا زيان دوره؛ یا

ج  .    توانايي يا ناتواني ناشر براي اثرگذاری بر
مبلغ سود یا زيان دوره.

تسویه از طریق ابزارهای مالکانه خود واحد
تجاری (بندهای 22 تا 26)

رب35. مثالهاي
زير، نحوه طبقه‌بندي انواع مختلف قرار‌داد‌هاي مربوط به ابزار‌هاي مالكانه خود
واحد تجاري را تشريح مي‌كند:

الف.    قرار‌دادي
كه توسط واحد تجاري از طریق دريافت‌ يا تحويل تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاری
بدون مابه‌ازاي آتي، يا از طریق معاوضه تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاری در ازای
مبلغ ثابتي نقد يا دارايي مالي دیگر، تسويه شود، ابزار مالكانه است (به استثنای
موارد مندرج در بند 24). در نتيجه، هرگونه مابه‌ازاي دريافتي يا پرداختي براي چنين
قرار‌دادي، بطور مستقيم به حقوق مالکانه اضافه يا از آن كسر مي‌شود. يك مثال در
این خصوص، اختيار معامله منتشرشده‌ای‌ است كه به طرف مقابل، حق خريد تعداد ثابتي
از سهام واحد تجاري در ازای مبلغ ثابتي نقد را مي‌دهد. با وجود این، در صورتي كه
قرار‌داد، واحد تجاري را به خريد (بازخريد) سهام خود در ازاي نقد يا دارايي مالي
ديگر در تاريخی معين يا قابل تعيين يا بنا به تقاضاي دارنده اختیار معامله، ملزم
نماید، واحد تجاري به میزان ارزش فعلي مبلغ بازخريد، بدهي مالي شناسايي مي‌كند (به
استثنای ابزار‌هايي كه تمام ويژگيها و شرايط مندرج در بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15
را احراز می‌کنند). يك مثال در این زمینه، تعهد واحد تجاري به بازخريد تعداد ثابتي
از سهام خود واحد تجاری در ازاي مبلغ ثابتي نقد طبق پیمان آتي می‌باشد.

ب  .    تعهد واحد تجاري به خريد سهام خود واحد تجاری در
ازاي نقد، بدهي مالي به ميزان ارزش فعلي مبلغ بازخريد ايجاد مي‌كند؛ حتي اگر تعداد
سهامي كه واحد تجاري متعهد به بازخريد آن است ثابت نباشد يا اینکه تعهد مشروط به
اعمال حق بازخريد توسط طرف مقابل باشد (به غير از موارد مندرج در بند‌هاي 12 و 13
يا 14 و 15). يك مثال از تعهد مشروط، اختيار معامله منتشر‌شده‌اي است كه در صورت
اعمال اختيار معامله توسط طرف مقابل، واحد تجاري را به بازخريد سهام خود واحد
تجاری در ازای نقد ملزم مي‌كند.

پ  .    قرار‌دادي كه به صورت نقدي يا از طريق دارایی
مالي ديگر تسويه خواهد شد، دارايي مالي يا بدهي مالي است؛ حتي اگر مبلغ نقد يا
دارايي مالي ديگری كه دريافت يا تحويل داده خواهد شد، مبتني بر تغييرات قيمت بازار
ابزارهای مالکانه خود واحد تجاري باشد (به غير از موارد مندرج در بندهاي 12 و 13
يا 14 و 15). يك مثال در این زمینه، اختيار معامله‌ای است كه به صورت خالص از طريق
نقد تسويه مي‌شود.

ت  .    قرار‌دادي كه از طريق تعداد متغيری از سهام خود
واحد تجاري كه ارزش آن برابر با مبلغي ثابت يا مبلغی مبتني بر تغییرات متغير پایه
(براي مثال قيمت كالا) است، تسويه خواهد شد، دارايي مالي يا بدهي مالي محسوب مي‌شود.
يك مثال در این زمینه، اختيار معامله صادر‌شده براي خريد طلا است كه، در صورت
اعمال، به صورت خالص از طريق ابزار‌هاي خود واحد تجاري تسويه مي‌شود؛ به‌گونه‌اي
كه واحد تجاري تعدادي از ابزار‌ مورد نظر را كه برابر با ارزش قرار‌داد اختيار
معامله است، تحويل مي‌دهد. چنين قرار‌دادي، حتی اگر متغير پایه، به جاي طلا، قيمت
سهام خود واحد تجاري باشد، دارايي مالي يا بدهي مالي است. همچنین، قرار‌دادي كه از
طريق تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاري تسويه مي‌شود، اما حقوق متعلق به سهام به‌گونه‌اي
تغيير خواهد كرد كه ارزش تسويه برابر با مبلغي ثابت يا مبلغی مبتني بر تغييرات
متغير پایه شود، دارايي مالي يا بدهي مالي است.

شرایط تسویه احتمالی (بند 27)

رب36. طبق
بند 27، اگر بخشي از شرايط تسويه احتمالي كه مي‌تواند تسويه به صورت نقدی يا از
طریق دارایی مالي دیگر را الزامی کند (يا به شيوه‌اي دیگر که منجر به طبقه‌بندی
ابزار مالی به عنوان بدهي مالي می‌شود) واقعی نباشد، شرايط تسويه بر طبقه‌بندي
ابزار مالي تأثیری ندارد. بنابراين، قرار‌دادي كه تنها در صورت وقوع رويداد‌ي
بسيار نادر، غير‌عادي و بعید مستلزم تسويه به صورت نقدی يا از طریق تعداد متغيري
از سهام خود واحد تجاري است، ابزار مالكانه محسوب مي‌شود. همچنین، تسويه از طريق
تعداد ثابتي از سهام خود واحد تجاري، ممکن است طبق قرارداد در شرايطي خارج از
كنترل واحد تجاري، منع شده باشد، اما اگر احتمال وقوع اين شرايط وجود نداشته باشد،
طبقه‌بندي به عنوان ابزار مالكانه مناسب است.

نحوه عمل در صورتهاي مالي تلفيقي

رب37. واحد
تجاري در صورتهاي مالي تلفيقي، منافع فاقد حق کنترل- يعني منافع ساير طرفها در
حقوق مالکانه و درآمد واحد‌هاي تجاری فرعی آن- را طبق استاندارد حسابداري ١ و
استاندارد حسابداری 18 ارائه مي‌كند. هنگام طبقه‌بندي یک ابزار مالي (يا جزئي از
آن) در صورتهاي مالي تلفيقي، واحد تجاری تمام مفاد و شرايط مورد توافق اعضاي گروه
و دارندگان آن ابزار را در نظر می‌گیرد تا تعيين کند كه آیا گروه به عنوان یک
مجموعه واحد، نسبت به تحويل نقد يا دارايي مالي ديگر در ارتباط با آن ابزار یا
تسويه ابزار مورد نظر به شیوه‌ای که منجر به طبقه‌بندي به عنوان بدهي ‌شود، متعهد
است یا خیر. زماني كه یک واحد تجاری فرعي گروه، ابزار مالي منتشر مي‌كند و واحد
تجاری اصلي يا واحد تجاري ديگری در گروه، در مورد شرايط و مفاد اضافی، بطور مستقيم
با دارندگان ابزار توافق می‌کند (براي مثال تضمين)، گروه ممكن است اختيار توزيع
منابع يا بازخريد را نداشته باشد. اگرچه واحد تجاری فرعي ممكن است اين ابزار را به
درستي و بدون توجه به اين شرايط اضافي، در صورتهاي مالي منفرد خود طبقه‌بندی كند،
اما تأثير ساير توافقها بين اعضاي گروه و دارندگان آن ابزار، به منظور اطمينان از
انعكاس معاملات انجام‌شده و قراردادهای گروه به عنوان مجموعه واحد در صورتهاي مالي
تلفيقي، در نظر گرفته مي‌شود. تا میزانی که چنين تعهد يا شرايط تسويه‌ای وجود داشته
باشد، آن ابزار (يا جزئي از آن كه مشمول تعهد است) در صورتهاي مالي تلفيقي به
عنوان بدهي مالي طبقه‌بندي مي‌شود.

رب38. برخي
انواع ابزار‌ها كه تعهد قرار‌دادي به واحد تجاري تحميل مي‌كنند، طبق بند‌هاي 12 و 13
يا 14 و 15، به عنوان ابزار مالكانه طبقه‌بندي مي‌شوند. طبقه‌بندي طبق بند‌هاي اشاره‌شده،
یک استثنا بر اصولي است كه در اين استاندارد براي طبقه‌بندي ابزارها بكار گرفته می‌شود.
اين استثنا، به طبقه‌بندي منافع فاقد حق کنترل در صورتهاي مالي تلفيقي، قابل تعميم
نمی‌باشد. بنابراين، ابزار‌هايي كه طبق بند‌هاي 12 و 13 يا 14 و 15، منافع فاقد حق
کنترل محسوب مي‌شوند و در صورتهاي مالي جداگانه یا منفرد به عنوان ابزار مالكانه
طبقه‌بندي مي‌گردند، در صورتهاي مالي تلفيقي گروه، به عنوان بدهي طبقه‌بندي می‌شوند.

ابزار‌هاي مالي مرکب
(بند‌هاي 30 تا 34)

رب39. بند
30 تنها براي ناشران ابزار‌هاي مالي مرکب غيرمشتقه کاربرد دارد. ابزارهای مالی
مرکب از دیدگاه دارندگان، مشمول بند 30 نمی‌شود.

رب40. شكل
رايج ابزار مالي مرکب، یک ابزار بدهي با اختيار تبديل تعبیه‌شده، مانند اوراق مشارکت قابل تبديل به سهام عادي ناشر، بدون هرگونه ويژگي مشتقه تعبیه‌شده ديگر
است. بند 30، ناشر چنين ابزار مالي را ملزم مي‌كند كه جزء بدهي و جزء حقوق مالكانه
را در صورت وضعیت مالی، به صورت زير تفكيك نماید:

الف.    تعهد ناشر
برای پرداختهای زمانبندی‌شده اصل و سود، یک بدهي مالي است كه تا زمان تبديل ابزار
مالي وجود دارد. در زمان شناخت اوليه، ارزش منصفانه جزء بدهي، برابر با ارزش فعلي
جريانهاي نقدي آتي تعيين‌شده طبق قرار‌داد است که برای تنزيل آن، از نرخ سود رایج در
بازار در آن تاریخ براي ابزار‌هايي با وضعيت اعتباری مشابه و جريانهاي نقدي اساساً
یکسان در شرايط یکسان، اما بدون اختيار تبديل، استفاده می‌شود.

ب.      ابزار
مالكانه، اختيار تعبیه‌شده تبديل بدهي به حقوق مالکانه ناشر است. اين اختيار در
زمان شناخت اوليه داراي ارزش است، حتي اگر اعمال اختیار، فاقد ارزش اعمال باشد.

رب41. هنگام
تبديل ابزار قابل تبديل در سررسيد، واحد تجاري جزء بدهي را قطع شناخت می‌کند و آن را
به عنوان حقوق مالکانه شناسايي مي‌نماید. جزء مالكانه اولیه، به عنوان حقوق
مالکانه باقي مي‌ماند (اگرچه ممكن است عنوان آن در بخش حقوق مالکانه تغيير كند).
هنگام تبديل در سررسيد، هیچ سود یا زيانی شناسايي نمي‌شود.

رب42. هرگاه
واحد تجاري ابزار قابل تبديل را قبل از سررسيد، از طريق بازخريد زودهنگام يا
بازخريد به‌گونه‌اي كه امتیاز تبديل اوليه بدون تغيير باقي بماند، تسویه كند، ما‌به‌ازاي
پرداختي و هرگونه مخارج معامله بازخريد را در تاريخ معامله به اجزاي بدهي و حقوق
مالكانه تخصيص مي‌دهد. روش مورد استفاده در تخصيص مابه‌ازاي پرداختي و مخارج
معامله به اجزاي جداگانه، بايد سازگار با روش مورد استفاده در تخصيص اوليه برای
تفکیک اجزای عوايد دريافتي توسط واحد تجاری هنگام انتشار ابزار قابل تبديل، طبق
بندهاي 30 تا 34 باشد.

رب43. پس
از تخصیص مابه‌ازا، هر گونه سود یا زيان ایجاد‌شده، طبق اصول حسابداری قابل اعمال
برای جزء مربوط، به صورت زیر به حساب منظور می‌شود:

الف.    مبلغ سود
یا زيان مربوط به جزء بدهی، در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود؛ و

ب  .    مبلغ مربوط به جزء حقوق مالكانه، در حقوق
مالکانه شناسايي مي‌شود.

رب44. واحد
تجاري ممكن است شرايط ابزار قابل تبديل را به‌گونه‌اي تغییر دهد كه تبديل زودهنگام
ميسر شود، براي مثال، نسبت تبديل را مطلوب‌تر نمايد يا در صورت تبديل پيش از تاريخ
مشخص‌شده، مابه‌ازاي بيشتري پرداخت کند. در تاريخ تغییر شرايط، تفاوت بين ارزش
منصفانه مابه‌ازايی که دارنده در تاريخ تبديل ابزار طبق شرايط تغییر‌یافته دریافت
می‌کند و ارزش منصفانه مابه‌ازايي كه دارنده می‌توانست طبق شرايط اولیه دریافت
کند، به عنوان زيان در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود.

سهام خزانه (بند‌هاي
35 و 36)

رب45. ابزار‌هاي
مالكانه خود واحد تجاري، صرف‌نظر از دليل بازخريد، به عنوان دارايي مالي شناسايي
نمي‌شوند. طبق بند 35، واحد تجاري كه ابزارهای مالكانه خود را بازخريد می‌کند،
باید آن ابزار‌هاي مالكانه را از حقوق مالکانه كسر نماید. با وجود این، زماني كه
واحد تجاري حقوق مالکانه خود را از جانب ديگران نگه مي‌دارد، براي مثال هنگامی که
یک مؤسسه مالي حقوق مالکانه خود را به نیابت از مشتريان نگه مي‌دارد، رابطه
نمايندگي به وجود می‌آید و در نتيجه، ابزار‌هاي نگهداري‌شده در صورت وضعیت مالی
واحد تجاري منعکس نمي‌شود.

درآمد یا هزینه
مالی، سود تقسیمی، سودها و زيانها (بند‌هاي 37 تا 43)

رب46. مثالی
که در ادامه طرح شده است، نحوه بكارگيري بند 37 را براي ابزارهای مالي مرکب تشريح
مي‌كند. فرض كنيد كه سهام ممتاز غير‌ انباشت‌شونده‌ای بطور اجباري در مدت ٥ سال از
طريق پرداخت نقد قابل بازخريد است، اما پرداخت سود تقسیمی آن قبل از تاريخ
بازخريد، به اختيار واحد تجاري می‌باشد. چنين ابزاري، یک ابزار مالي مرکب محسوب می‌شود
كه جزء بدهي آن برابر با ارزش فعلي مبلغ بازخريد می‌باشد. برگشت تنزیل این جزء، در
صورت سود و زيان شناسايي و به عنوان هزينه مالی طبقه‌بندي مي‌شود. هرگونه سود
تقسیمی پرداختي، به جزء مالكانه مربوط است و در نتيجه به عنوان توزيع سود شناسايي
مي‌شود. در صورتي كه بازخريد اجباري نباشد اما با اختيار دارنده صورت گيرد، يا اگر
سهام به صورت اجباري به تعداد متغيري سهام عادي قابل تبديل باشد كه تعداد آن برابر
با مبلغي ثابت يا مبلغی مبتني بر تغييرات متغير پایه (مانند كالا) است، نحوه عمل
به همين ترتيب خواهد بود. با وجود این، اگر سود تقسیمی پرداخت‌نشده به مبلغ
بازخريد افزوده ‌شود، كل ابزار، بدهي است. در چنين مواردي، هرگونه سود تقسیمی به عنوان
هزينه مالی طبقه‌بندي مي‌شود.

تهاتر دارایی
مالی و بدهی مالی (بندهای 44 تا 52)

معياری که نشان می‌دهد واحد تجاري ”در
حال حاضر حق قانوني برای تهاتر مبالغ شناسايي‌شده دارد“
(بند 44(الف))

رب47. حق
تهاتر ممكن است در حال حاضر وجود داشته باشد يا مشروط به وقوع رويدادی در آینده
باشد (برای مثال، این حق ممکن است تنها در صورت وقوع برخی رويدادهای آتي مانند نکول،
ناتواني مالي يا ورشكستگي يكي از طرفها، بالفعل یا قابل اعمال شود). حتي اگر حق
تهاتر مشروط به وقوع رويدادی در آينده نباشد، ممكن است از نظر قانوني، تنها در
روال عادي فعالیتهای تجاري قابل اعمال باشد يا در صورت ناتواني مالی يا ورشكستگي
يك طرف يا تمام طرفها، قابل اعمال شود.

رب48. به
منظور احراز معيار مندرج در بند ٤4(الف)، واحد تجاري بايد در حال حاضر، حق قانونی برای
تهاتر داشته باشد. اين بدان معني است كه حق تهاتر:

الف.    نبايد
مشروط به رويدادهای آتي باشد؛ و

ب  .    بايد در تمام شرايط زير از نظر قانوني قابل اعمال
باشد:

1.     روال
عادي فعالیتهای تجاري؛

2.     نکول؛
و

3.     ناتواني
مالي يا ورشكستگي

واحد تجاری و تمام طرفهای مقابل.

رب49. ماهيت
و ميزان حق تهاتر، شامل هرگونه شرط برای اعمال آن و برقراری آن در شرايط نکول يا
ناتواني مالی يا ورشكستگي، ممكن است در حوزه‌های مقرراتی مختلف متفاوت باشد. در
نتيجه، نمي‌توان فرض کرد كه حق تهاتر خارج از روال عادي فعالیتهای تجاري، بطور
خودکار وجود دارد. برای مثال، قوانين ورشكستگي يا ناتواني مالی در يك حوزه ممكن
است حق تهاتر را در صورت ورشكستگي يا ناتواني مالی در برخي شرايط، ممنوع يا محدود
نمايد.

رب50. لازم
است قوانین قابل اعمال در مورد روابط ميان طرفین (برای مثال، شرايط قرار‌دادي،
قوانين حاكم بر قرار‌داد، نکول، ناتواني مالی يا ورشكستگي قابل اعمال در مورد
طرفین)، مورد توجه قرار گیرد تا مشخص شود که آیا حق تهاتر، در روال عادي فعالیتهای
تجاري و در صورت نکول، ناتواني مالی یا ورشکستگی واحد تجاري و تمام طرفهای مقابل،
قابل اعمال است یا خیر (طبق بند رب48(ب)).

معياري كه نشان می‌دهد واحد تجاري ”قصد دارد به صورت
خالص تسویه کند یا همزمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهی را تسویه نماید“ (بند 44(ب))

رب51. برای
احراز معیار مندرج در بند 44(ب)، واحد تجاري بايد قصد داشته باشد تسويه را به صورت
خالص انجام دهد يا همزمان با تبدیل دارایی به نقد، بدهي را تسویه نماید. اگرچه
ممکن است واحد تجاري حق تسويه به صورت خالص را داشته باشد، اما ممكن است همچنان بطور
جداگانه دارايي را به نقد تبدیل کند و بدهي را تسويه نمايد.

رب52. اگر
واحد تجاري بتواند مبالغ را به شیوه‌ای تسويه کند که نتیجه آن، معادل تسويه خالص
باشد، واحد تجاري معيار تسويه خالص مندرج در بند ٤4(ب) را احراز می‌کند. اين موضوع
تنها زمانی واقع خواهد شد که سازوکار تسويه به صورت ناخالص، داراي ويژگيهايي باشد
كه ریسک اعتباري و ریسک نقدینگی را حذف کند یا آن را به سطح بی‌اهمیتی کاهش دهد و
منجر به پردازش دریافتنی‌ها و پرداختنی‌ها در فرايند يا چرخه تسويه واحدی شود.
برای مثال، سیستم تسویه ناخالصی که تمام ویژگیهای زیر را داشته باشد، معيار تسويه
خالص مندرج در بند ٤4(ب) را احراز می‌کند:

الف .   داراييهاي
مالي و بدهيهاي مالي واجد شرايط تهاتر، همزمان برای پردازش در نظر گرفته شوند؛

ب  .    هنگامی که داراييهاي مالي و بدهيهاي مالي برای
پردازش در نظر گرفته می‌شوند، طرفین متعهد به ايفاي تعهد تسويه باشند؛

پ  .    پس از در نظر گرفتن داراییها و بدهیها برای
پردازش، امکان تغییر جريانهاي نقدي ناشي از آنها وجود نداشته باشد (مگر اینکه
پردازش ناموفق باشد- به قسمت (ت) زير مراجعه شود)؛

ت  .    داراييها و بدهيهايي كه اوراق بهادار وثیقه
آنها است، با انتقال اوراق بهادار يا از طریق سيستمی مشابه، تسويه خواهند شد (برای
مثال، تحويل در مقابل پرداخت)، به‌گونه‌ای
كه اگر انتقال اوراق بهادار انجام نشود، پردازش دریافتنی يا پرداختني مربوط که
اوراق بهادار وثيقه آنها است، نيز متوقف خواهد شد‌ (و بر عكس)؛

ث .     هرگونه
معامله‌اي كه طبق قسمت (ت) متوقف شود، تا زمان تسويه مجدداً پردازش می‌گردد؛

ج  .    تسويه از طريق نهاد تسويه یکسانی انجام گیرد‌
(برای مثال، اتاق پایاپای بانکی يا شرکت سپرده‌گذاری مركزي اوراق بهادار و تسویه
وجوه)؛ و

چ  .    مرکز اعتبار روزانه‌ای‌ وجود داشته باشد تا در
صورت درخواست، براي هر يك از طرفین اعتبار کافی را برای پردازش پرداختها در تاريخ
تسويه، فراهم آورد.

رب53. اين
استاندارد براي ابزارهایی که به آنها در اصطلاح ”ابزار‌هاي ساختگی“ اطلاق می‌شود،
نحوه عمل خاصی ارائه نمی‌کند. ابزار‌هاي ساختگی، گروهی از ابزار‌هاي مالی مجزای
تحصيل و نگهداري‌شده است که با ويژگيهاي ابزاری ديگر برابری می‌کند. براي مثال،
بدهي بلند‌مدت با نرخ شناور كه با سواپ نرخ سود تركيب شده است و دريافت مبالغ
شناور و پرداختهاي ثابت را به همراه دارد، یک بدهي بلند‌مدت با نرخ ثابت ايجاد مي‌كند.
هر یک از ابزارهای مالي منفرد كه با یکدیگر ”ابزار‌هاي ساختگی“ به وجود مي‌آورند،
بر اساس مفاد و شرايط خود، نشان­دهنده حق يا تعهد قرار‌دادي هستند و هر يك ممكن
است جداگانه انتقال یابند يا تسويه شوند. هر ابزار مالي، در معرض ريسكهايي قرار
دارد كه ممكن است با ريسكهایی که ابزارهای مالي ديگر در معرض آن قرار دارند،
متفاوت باشد. در نتيجه، زماني كه يك ابزار مالي در ”ابزار‌ ساختگی“، دارايي و
ديگري بدهي است، با يكديگر تهاتر نمی‌شوند و در صورت وضعیت مالی به صورت خالص
ارائه نمي‌گردند، مگر اينكه معيار‌هاي تهاتر، مندرج در بند 44 را احراز كنند.

---

^[1]. این قاعده درخصوص برخی ابزارهای
مشتقه، و نه تمام آنها، مصداق دارد. برای مثال، در برخی سواپهای نرخ سود ارزی،
مبلغ اصل در آغاز قرارداد مبادله می‌شود (و در سررسید مجدداً مبادله می‌گردد).

استاندارد سی و پنج حسابداری درخصوص مالیات بر درآمد می باشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

 

هدف

1 .    هدف اين استاندارد، تجویز نحوه حسابداري ماليات بر درآمد مي‌باشد. موضوع اصلي در حسابداري ماليات بر درآمد، چگونگی به حساب گرفتن آثار مالیاتی جاري و آتي موارد زير است:

الف.  بازيافت
(تسويه) آتي مبلغ دفتري داراييهايي (بدهيهايي) كه در صورت وضعيت مالي واحد تجاري
شناسايي می‌شوند؛ و

ب.   معاملات و ساير رويداد‌هاي دوره جاري كه در صورتهاي مالي واحد تجاري شناسايي می‌شوند.

هنگام شناخت یک دارايي يا یک بدهي، واحد گزارشگر انتظار بازیافت
یا تسویه مبلغ دفتري آن دارايي يا بدهي را دارد. اگر این احتمال وجود داشته باشد
که بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری مزبور، موجب شود پرداختهای آتی مالیات، بیشتر
(کمتر) از زمانی باشد که بازیافت یا تسویه، آثار مالیاتی به همراه ندارد، این
استاندارد واحد تجاری را با در نظر گرفتن برخی استثناهای محدود، ملزم به شناسایی
بدهی مالیات انتقالی (دارایی مالیات انتقالی) می‌کند.

اين استاندارد، واحد تجاري را ملزم می‌کند كه آثار مالياتي معاملات
و ساير رويداد‌ها را به همان شیوه‌ای به حساب منظور کند که آن معاملات و رویدادها به
حساب گرفته می‌شوند. بنابراين، در مورد معاملات و ساير رويداد‌هاي شناسایی‌شده در صورت
سود و زيان، هرگونه آثار مالياتي مربوط نیز در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود. آثار
مالياتي معاملات و ساير رويداد‌هاي شناسایی‌شده در صورت سود و زيان جامع یا بطور
مستقیم در حقوق مالكانه، به ترتيب در صورت سود و زيان جامع يا بطور مستقیم در حقوق
مالكانه شناسايي مي‌شود. همچنین در تركيبهای تجاري، شناسايي داراييهای مالیات
انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي، مبلغ سرقفلي ناشی از آن تركيب تجاري يا مبلغ
سود شناسایی‌شده در خرید زیر قیمت را تحت تأثير قرار می‌دهد.

همچنين در اين استاندارد، شناخت داراييهاي ماليات
انتقالي ناشي از زيانهاي مالياتي استفاده‌نشده يا اعتبار مالياتي استفاده‌نشده، ارائه
ماليات بر درآمد در صورتهاي مالي و افشاي اطلاعات مربوط به ماليات بر درآمد بیان
می‌شود.

دامنه كاربرد

2 .   اين استاندارد بايد برای حسابداري ماليات بر درآمد بكار گرفته شود.

3 .    برای
مقاصد اين استاندارد، ماليات بر درآمد شامل تمام مالياتهاي داخلي و خارجي مبتنی بر
سود مشمول ماليات است. همچنين، ماليات بر درآمد، شامل مالياتهايي مانند مالياتهاي تکلیفی
است كه توسط واحد تجاری فرعي، واحد تجاری وابسته يا مشاركت خاص، در صورت تخصیص سود
به واحد گزارشگر، قابل پرداخت می‌شود.

تعاريف

4 .   در اين استاندارد، اصطلاحات زیر با معاني مشخص بکار رفته است:

سود حسابداري سود يا زيان دوره، قبل از كسر هزينه ماليات است.

سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) سود (زيان) دوره است، كه طبق قوانین مالياتي تعيين می‌شود و
ماليات بر درآمد، بر مبناي آن قابل پرداخت (قابل
بازیافت) است.

هزينه ماليات (درآمد مالیات) کل مبلغي است كه در محاسبه سود يا
زيان دوره، در ارتباط با مالیات جاری و مالیات انتقالی، به حساب گرفته می‌شود.

ماليات جاري مبلغ ماليات بر درآمد پرداختنی (قابل بازیافت) در ارتباط با سود مشمول
ماليات (زيان مالياتي) یک دوره است.

بدهيهاي ماليات انتقالي مبالغ ماليات بر درآمد قابل پرداخت در دوره‌هاي آتي است که از تفاوتهاي
موقتی مشمول مالیات ناشی می‌شود.

داراييهاي ماليات انتقالي مبالغ ماليات بر درآمد قابل بازيافت در دوره‌هاي آتي در ارتباط با موارد
زير است:

الف.  تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات ؛

ب.    انتقال زيانهاي مالياتي استفاده‌نشده به دوره‌های آتی؛ و

پ.   انتقال اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده به دوره‌های آتی.

تفاوتهاي موقتی تفاوت بین مبلغ دفتري یک دارايي
يا  یک بدهي در صورت وضعيت مالي و مبناي مالياتي
آن است. تفاوتهاي موقتی مي‌تواند به يكی از دو صورت زير باشد:

الف.    تفاوتهاي موقتی مشمول
ماليات که تفاوتهاي موقتي هستند كه هنگام بازیافت
مبلغ دفتری یک دارایی يا تسويه مبلغ دفتری یک بدهي، در تعيين سود مشمول ماليات
(زيان مالياتي) دوره‌هاي آتي، منجر به ایجاد مبالغ مشمول ماليات خواهند شد؛ يا

ب.    تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات که تفاوتهاي موقتي هستند كه هنگام بازیافت مبلغ دفتری یک دارایی يا تسويه مبلغ دفتری یک بدهي، در تعيين سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) دوره‌هاي آتي، منجر به ایجاد مبالغ کاهنده مالیات خواهند شد.

مبناي مالياتي یک دارايي يا بدهي، مبلغ قابل انتساب به آن دارایی یا بدهی برای مقاصد
مالياتي است.

5 .    هزينه
مالیات (درآمد مالیات)، متشکل از هزینه مالیات جاری (درآمد ماليات جاري) و هزينه
مالیات انتقالی (درآمد ماليات انتقالي) است.

مبناي مالياتي

6 .    مبنای
مالیاتی یک دارایی، مبلغی است که از هرگونه منافع اقتصادی مشمول مالیات کسب‌شده
توسط واحد تجاری در زمان بازیافت مبلغ دفتری دارایی، برای مقاصد مالیاتی قابل کسر خواهد
بود. در صورتي كه اين منافع اقتصادي مشمول ماليات نباشد، مبناي مالياتي دارايي برابر
با مبلغ دفتري آن است.

مثالها

بهاي تمام شده یک ماشين‌آلات، ١٠٠ است. برای مقاصد مالیاتی، در دوره جاري و دوره‌های قبل، استهلاكي به مبلغ ٣٠ كسر شده است و مابقی بهاي تمام شده، یا به عنوان استهلاک یا از طریق واگذاری، در دوره‌هاي آتي قابل كسر خواهد بود. برای مقاصد مالیاتی، درآمد حاصل از بکارگیری ماشین‌آلات، مشمول مالیات است، هرگونه سود ناشی از واگذاری ماشین‌آلات، برای مقاصد مالیاتی مشمول ماليات خواهد بود و هرگونه زيان ناشی از واگذاری، برای مقاصد مالیاتی کاهنده مالیات خواهد بود. مبناي مالیاتی اين ماشين‌آلات ٧٠ است.

مبلغ دفتري درآمد مالی دريافتني، ١٠٠ است. ماليات درآمد مالی مربوط، بر مبناي نقدي محاسبه مي‌شود. مبناي مالياتي درآمد مالی دريافتني، صفر است.

مبلغ دفتري دريافتني‌های تجاري، ١٠٠ است. درآمد مربوط، قبلاً در سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) منظور شده است. مبناي مالياتي دريافتنيهای تجاري، ١٠٠ است.

مبلغ دفتري سود تقسیمی دريافتني از واحد تجاری فرعي، ١٠٠ است. سود تقسیمی، مشمول ماليات نيست. در واقع، كل مبلغ دفتري دارايي، از منافع اقتصادي قابل كسر است. بنابراين، مبناي مالياتي سود تقسیمی دريافتني، ١٠٠ است.(الف)

مبلغ دفتري وام دريافتني، ١٠٠ است. بازپرداخت اصل وام، هیچ‌گونه آثار مالياتي ندارد. مبناي مالياتي وام، ١٠٠ است. (الف) بر اساس این تحلیل، تفاوت موقتی مشمول مالیات وجود ندارد. تحلیل دیگر این است که مبنای مالیاتی سودهای تقسیمی دریافتنی، صفر است و برای تفاوت موقتی مشمول مالیات ایجادشده به مبلغ 100، نرخ مالیاتی صفر اعمال می‌شود. در هر دو تحلیل، بدهی مالیات انتقالی وجود ندارد.

7 .    مبناي
مالياتي یک بدهي، مبلغ دفتري آن پس از كسر مبالغی است كه برای مقاصد مالیاتی، در
ارتباط با آن بدهي در دوره‌هاي آتي قابل كسر ‌باشد. در مورد پيش‌دريافت درآمد،
مبناي مالياتي بدهي، برابر با مبلغ دفتري آن پس از كسر هرگونه درآمدي است كه در
دوره‌هاي آتي مشمول ماليات نخواهد شد.

مثالها

بدهيهاي جاري شامل هزينه‌هاي پرداختني به مبلغ دفتري ١٠٠ می‌باشد. برای مقاصد مالیاتی، هزينه مربوط در زمان پرداخت نقدی، كسر خواهد شد. مبناي مالياتي هزينه‌هاي پرداختني، صفر است.

بدهيهاي جاري شامل پيش‌دريافت درآمد مالی به مبلغ دفتري ١٠٠ است. ماليات درآمد مالی مربوط، در زمان دریافت نقد محاسبه می‌شود. مبناي مالياتي پيش‌دريافت درآمد مالی، صفر است.

بدهيهاي جاري شامل هزينه‌هاي پرداختني به مبلغ دفتري، ١٠٠ است. هزينه مربوط، قبلاً بابت مقاصد مالیاتی كسر شده است. مبناي مالياتي هزينه‌هاي پرداختني، ١٠٠ است.

بدهيهاي جاري، شامل جرائم پرداختني به مبلغ دفتري ١٠٠ است. برای مقاصد مالیاتی، جرائم، کاهنده مالیات تلقی نمی‌شود. مبناي مالياتي جرائم پرداختني ١٠٠ است. (الف)

مبلغ دفتري وام پرداختني ١٠٠ است. بازپرداخت اصل وام، اثر مالياتي ندارد. مبناي مالياتي اين وام 100 است.

(الف) بر اساس این تحلیل، تفاوت موقتی کاهنده مالیات، وجود ندارد. تحلیل دیگر این است که مبنای مالیاتی جرائم پرداختنی، صفر است و برای تفاوت موقتی کاهنده مالیات ایجادشده به مبلغ 100، نرخ مالیاتی صفر اعمال می‌شود. در هر دو تحلیل، دارایی مالیات انتقالی وجود ندارد.

8 .    برخي
اقلام مبناي مالياتي دارند، اما در صورت وضعيت مالي، به عنوان دارايي يا بدهي
شناسايي نمي‌شوند. براي مثال، در تعيين سود حسابداري، ممکن است برخی مخارج، در
دوره‌ وقوع به عنوان هزينه شناسايي ‌شوند اما برای مقاصد مالیاتی، واحد تجاری باید
آنها را طی مدت تعیین‌شده در قوانین مالیاتی مستهلک کند. تفاوت بين مبناي مالياتي مخارج
مذکور، يعني مبلغي كه مراجع مالياتي آن را به عنوان کاهنده مالیات دوره‌هاي آتي
مجاز می‌دانند، و مبلغ دفتري صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است كه منجر به ايجاد
دارايي ماليات انتقالي مي‌شود.

9 .    هنگامي
كه مبناي مالياتي یک دارايي يا یک بدهي، بلافاصله مشخص نباشد، در نظر گرفتن اصل
بنيادي زیربنای اين استاندارد مفيد است: به استثناي برخی موارد محدود، واحد تجاري
بايد بدهی مالیات انتقالی (دارایی مالیات انتقالی) را هنگامی شناسایی کند كه بازیافت
یا تسویه مبلغ دفتری دارایی یا بدهی، موجب شود پرداختهای آتی مالیات، بیشتر (کمتر)
از زمانی باشد که بازیافت یا تسویه، آثار مالیاتی به همراه ندارد.

10 .  در
صورتهاي مالي تلفيقي، تفاوتهاي موقتی از طريق مقايسه مبالغ دفتري داراييها و بدهيهاي
مندرج در صورتهاي مالي تلفيقي و مبناي مالياتي مناسب آنها تعيين مي‌شود. مبناي مالياتي
با مراجعه به اظهار‌نامه‌ مالياتي هر يك از واحدهای تجاری گروه تعيين مي‌‌گردد.

شناخت بدهيهای مالیات
جاری و داراييهاي ماليات جاري

11 .  ماليات جاري دوره ‌جاری و دوره‌های قبل كه هنوز پرداخت نشده است، بايد به عنوان بدهي شناسايي ‌شود. اگر مبلغ مربوط به دوره‌ جاري و دوره‌های قبل که تا پایان دوره گزارشگری پرداخت شده است، بيش از مبلغ بدهي مربوط به آن دوره‌ها باشد، این مازاد بايد به عنوان دارايي (پیش‌پرداخت مالیات) شناسايي شود.

شناخت بدهيهای مالیات
انتقالی و داراييهاي ماليات انتقالي

تفاوتهاي موقتی مشمول
مالیات

12 .  بدهي ماليات انتقالي باید برای تمام تفاوتهاي موقتی مشمول مالیات شناسايي شود، مگر به میزانی که بدهي ماليات انتقالي، از موارد زير ناشي شود:

الف.    شناخت اوليه  سرقفلي؛ يا

ب.    شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي در معامله‌ای كه:

١.    تركيب تجاري نیست؛ و

٢.   در زمان معامله، سود حسابداري و سود مشمول ماليات (زيان مالياتي)، تحت تأثير قرار نمی‌گیرد.

با وجود این، برای تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مرتبط با سرمايه‌گذاري
در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشاركتها، بدهی
مالیات انتقالی بايد طبق بند 38 شناسايي شود.

13 .  در زمان شناخت یک دارايي، بازیافت مبلغ دفتري آن
در قالب ورود جریان منافع اقتصادي به واحد تجاري در دوره‌های آتی، امری بدیهی است.
چنانچه مبلغ دفتري دارايي بيشتر از مبناي مالياتي آن باشد، مبلغ منافع اقتصادي
مشمول ماليات بيشتر از مبلغی خواهد بود كه برای مقاصد مالياتي می‌تواند کاهنده
مالیات باشد. اين تفاوت، تفاوت موقتی مشمول ماليات است و تعهد به پرداخت ماليات بر
درآمد‌ حاصل از آن در دوره‌هاي آتي، بدهي ماليات انتقالي است. با بازیافت مبلغ
دفتري دارايي توسط واحد تجاری، تفاوت موقتی مشمول ماليات برگشت داده می‌شود و واحد
تجاري سود مشمول ماليات خواهد داشت. اين موضوع، اين احتمال را ايجاد مي‌كند كه
منافع اقتصادی به شكل پرداختهاي ماليات از واحد تجاري به بيرون جريان پیدا کند. بنابراين،
اين استاندارد، به استثناي شرایط خاصي كه در بند‌هاي 12
و 38 تشريح شده است، شناسايي تمام بدهيهاي ماليات
انتقالي را الزامی می‌کند.

مثال

یک دارايي به بهاي تمام شده ١٥٠، داراي مبلغ دفتري ١٠٠ است. استهلاك انباشته برای مقاصد مالياتي ٩٠ و نرخ ماليات، ٢٥% است. مبناي مالياتي دارايي ٦٠ (بهاي تمام شده ١٥٠ پس از کسر استهلاك انباشته مالیاتی ٩٠) است. برای بازيافت مبلغ دفتري ١٠٠، واحد تجاري بايد درآمد مشمول ماليات معادل ١٠٠ کسب كند، اما تنها قادر خواهد بود به میزان استهلاک مالیاتی معادل ٦٠، آن را کاهش دهد. در نتيجه، هنگامي كه واحد تجاري مبلغ دفتري دارايي را بازيافت مي‌كند، ماليات بر درآمدي معادل ١٠ (٢٥% × ٤٠)، پرداخت می‌کند. تفاوت مبلغ دفتري معادل ١٠٠ و مبناي مالياتي معادل ٦٠، تفاوت موقتی مشمول ماليات معادل ٤٠ است. بنابراين، واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي به میزان ١٠ (٢٥% × ٤٠) شناسايي مي‌كند كه نشان‌دهنده ماليات بر درآمد‌هايي است كه هنگام بازيافت مبلغ دفتري دارايي پرداخت خواهد شد.

14 .  برخي
تفاوتهاي موقتی هنگامي به وجود مي‌آيد كه دوره شناسایی درآمد يا هزينه برای محاسبه
سود حسابداري، با دوره انعکاس آن در سود مشمول ماليات متفاوت باشد. چنین تفاوتهاي
موقتی، اغلب به عنوان تفاوتهاي زماني توصیف مي‌شوند. موارد زير، مثالهایی از اين نوع
تفاوتهاي موقتی مشمول مالیات است و در نتیجه، منجر به ایجاد بدهيهاي ماليات
انتقالي مي‌شود:

الف.  درآمد مالی
که بر مبناي تخصیص زماني در سود حسابداري لحاظ می‌شود، اما ممكن است در برخي حوزه‌های
مقرراتی، هنگام وصول نقد، در سود مشمول مالیات لحاظ گردد. مبناي مالياتي هرگونه دریافتنی
شناسایی‌شده در صورت وضعیت مالی در ارتباط با این درآمد‌ها صفر است زيرا اين درآمد‌ها
تا زمان وصول نقد، تأثيري بر سود مشمول ماليات ندارند؛

ب.    استهلاك
منظورشده در تعيين سود مشمول ماليات (زيان مالياتي)، ممكن است با استهلاك محاسبه‌شده
در تعیین سود حسابداري، تفاوت داشته باشد. تفاوت موقتی، تفاوت بين مبلغ دفتري دارایی
و مبناي مالياتي آن است كه برابر با بهاي تمام شده اوليه دارايي پس از كسر تمام
كسور مربوط به آن دارايي است که در تعيين سود مشمول ماليات دوره جاري و دوره‌های
قبل، توسط مراجع مالیاتی پذیرفته شده است. در صورتی كه استهلاک مالیاتی شتابدار باشد،
تفاوت موقتی مشمول ماليات ایجاد می‌شود و منجر به بدهي ماليات انتقالي مي‌گردد (در
صورتی که استهلاک مالیاتی، از سرعت پایین‌تری نسبت به استهلاک حسابداری برخوردار
باشد، تفاوت موقتی کاهنده ماليات ایجاد می‌شود و منجر به دارايي ماليات انتقالي مي‌گردد)؛
و

پ.    برای تعيين
سود حسابداري، ممکن است مخارج توسعه در بهای تمام‌شده داراییها منظور شود و در طول
دوره‌هاي آتي مستهلك گردد اما برای مقاصد مالیاتی، در دوره‌ای که واقع می‌شود سود
مشمول مالیات را کاهش می‌دهد. مبنای مالیاتی مخارج توسعه، صفر است زیرا قبلاً از سود
مشمول ماليات كسر شده است. این تفاوت موقتی، تفاوت بين مبلغ دفتري مخارج توسعه و
مبناي مالياتي صفر آن می‌باشد.

15 .  تفاوتهاي
موقتی، در موارد زیر نیز ایجاد مي‌شوند:

الف.  داراييهاي
قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبل‌شده در تركيب تجاري، طبق استاندارد حسابداری
19 تركيبهاي تجاري، به
ارزش منصفانه شناسايي ‌شوند، اما برای مقاصد مالیاتی، تعديلی از این بابت انجام
نشود (به بند 16 مراجعه شود)؛

ب.    برخی داراييها
تجديد ارزيابي ‌شوند، اما برای مقاصد مالیاتی تعدیلی از این بابت انجام نشود (به بند
17 مراجعه شود)؛

پ.    در
تركيب تجاري، سرقفلي ايجاد شود (به بند 18 مراجعه شود)؛

ت.    مبناي
مالياتي یک دارايي يا یک بدهي در شناخت اوليه، با مبلغ دفتري اوليه آن متفاوت
باشد، براي مثال، هنگامي كه واحد تجاري ازكمكهاي بلاعوض دولت که معاف از ماليات
است، در رابطه با داراييها منتفع می‌شود. (به بند‌های 21 و 32 مراجعه شود)؛ يا

ث.    مبلغ
دفتري سرمايه‌گذاريها در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته یا منافع
در مشاركتها، با مبناي مالياتي سرمايه‌گذاريها يا منافع مذكور تفاوت داشته باشد (به
بند‌هاي 37 تا 44 مراجعه شود).

ترکیبهای تجاری

16 .  به
استثنای برخی موارد، داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبل‌‌شده در تركيب‌
تجاري، به ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل، شناسايي مي‌شوند. تفاوتهاي موقتی در صورتی
ايجاد مي‌شود كه مبناي مالياتي داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبل‌‌شده،
تحت تأثير تركيب تجاري قرار نگرفته باشد يا به‎گونه‌ای متفاوت، تحت تأثير قرار گرفته باشد. براي مثال، هنگامي كه مبلغ
دفتري یک دارايي تا ارزش منصفانه آن افزايش می‌يابد اما مبناي مالياتي دارایی براي
مالك قبلي، بهاي تمام شده باقي می‌ماند، تفاوت موقتی مشمول ماليات ايجاد مي‌شود كه
منجر به بدهي ماليات انتقالي مي‌گردد. بدهي ماليات انتقالي ايجادشده، سرقفلي را
تحت تأثير قرار مي‌دهد (به بند 68 مراجعه شود).

داراييهاي اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه

17 .  طبق
استاندارد‌هاي حسابداری، اندازه‌گیری برخی داراییها به ارزش منصفانه يا تجديد
ارزيابي آنها مجاز یا الزامی است (براي مثال، به استاندارد حسابداري 11 داراییهای ثابت مشهود، استاندارد حسابداری 17 داراييهاي نامشهود و استاندارد
حسابداری 15 حسابداری سرمایه‌گذاریها
مراجعه شود). چنانچه طبق قوانین مالیاتی، تجديد ‌ارزيابي
يا نوع ديگري از تجدید ارائه دارايي به ارزش منصفانه، بر سود مشمول ماليات (زیان مالياتي)
دوره جاري تأثیر بگذارد، مبناي مالياتي دارايي تعديل مي‌شود و تفاوت موقتي ايجاد
نمي‌شود. در غیر این صورت، تجديد ارزيابي يا تجدید ارائه دارايي، سود مشمول ماليات
را در دوره تجديد ارزيابي يا تجدید ارائه تحت تأثير قرار نمي‌دهد و در نتیجه،
مبناي مالياتي دارايي تعديل نمي‌شود. با وجود این، بازيافت آتي مبلغ دفتري، منجر
به جريان منافع اقتصادي مشمول ماليات به واحد تجاري خواهد شد و مبلغي كه برای
مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات است، با مبلغ منافع اقتصادي تفاوت خواهد داشت. تفاوت
بين مبلغ دفتري دارايي تجديد ارزيابي شده و مبناي مالياتي آن، تفاوت موقتی است و
باعث ايجاد بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي مي‌شود. اين موضوع حتي
در موارد زير نيز مصداق دارد:

الف.  واحد
تجاري، قصد واگذاری دارايي را نداشته باشد. در این صورت، مبلغ دفتري تجديد ارزيابي‌شده
دارايي، از طریق استفاده بازيافت می‌شود و منجر به ایجاد درآمد مشمول مالیاتی می‌گردد
که از استهلاک قابل قبول مالیاتی در دوره‌های آتی، بیشتر است؛ يا

ب.    چنانچه
عايدات واگذاری دارايي در داراييهاي مشابه سرمايه‌گذاري شود، ماليات سودهای سرمايه‌ای،
به دوره‌هاي آتي انتقال می‌یابد. در این موارد، ماليات عملاً در زمان فروش يا
استفاده از آن داراييهاي مشابه، قابل پرداخت می‌شود.

سرقفلي

18 .  سرقفلي
ايجادشده در تركيب تجاري، از طریق مازاد قسمت (الف) بر قسمت (ب) زير، اندازه‌گیری
مي‌شود:

الف.  مجموع:

1. مابه‌ازاي
   انتقال‌یافته اندازه‌گیری‌شده طبق استاندارد حسابداری 19، كه بطور معمول، مستلزم
   ارزش منصفانه در تاريخ تحصيل است.
2. مبلغ
   هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصيل‌شده كه طبق استاندارد حسابداری 19
   شناسايي می‌شود؛ و
3. در
   ترکیب تجاری مرحله‌ای، ارزش منصفانه حقوق مالكانه قبلي واحد تحصيل‌كننده در واحد
   تحصيل‌شده در تاريخ تحصيل؛

ب.    خالص
مبالغ داراييهاي قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبل‌شده در تاريخ تحصيل كه طبق
استاندارد حسابداری 19 اندازه‌گیری مي‌شود.

بطور معمول، كاهش مبلغ دفتري سرقفلي به عنوان هزينه
کاهنده مالیات در تعيين سود مشمول ماليات، مجاز نیست. افزون بر اين، در صورتی که
واحد تجاری فرعي فعالیت تجاری اصلي خود را واگذار کند، بهای تمام شده سرقفلی، اغلب
کاهنده مالیات نمی‌باشد. بنابراین، مبناي مالياتي سرقفلي صفر است. هرگونه تفاوت بین
مبلغ دفتري سرقفلي و مبناي مالياتي صفر آن، تفاوت موقتی مشمول ماليات است. با این
وجود، اين استاندارد، شناخت بدهي ماليات انتقالي حاصل را مجاز نمي‌داند، زیرا
سرقفلي به عنوان یک باقيمانده اندازه‌گیری مي‌شود و شناخت بدهي ماليات انتقالي،
موجب افزايش مبلغ دفتري سرقفلي می‌گردد.

19 .  در
صورتی که بدهی مالیات انتقالی، به این دلیل که در زمان شناخت اولیه سرقفلی ایجاد
شده است، شناسایی نشود، فرض می‌شود که کاهش‌های بعدی در بدهی مالیات انتقالی نیز
در زمان شناخت اولیه سرقفلی ایجاد شده است و بنابراین، طبق بند 12(الف)، شناسایی
نمی‌شود. برای مثال، در صورتي كه در تركيب تجاري، واحد تجاري سرقفلي معادل ١٠٠ واحد
پول که مبناي مالياتی معادل صفر دارد را شناسايي ‌كند، بند 12(الف) واحد تجاري را از
شناسايي ماليات انتقالي حاصل، منع می‌کند. در صورتی که واحد تجاري، متعاقباً زيان کاهش
ارزش سرقفلی را معادل ٢٠ واحد پول شناسايي كند، مبلغ تفاوت موقتی مشمول ماليات مربوط
به سرقفلي، از ١٠٠ واحد پول به ٨٠ واحد پول كاهش مي‌يابد و منجر به كاهش در ارزش
بدهي ماليات انتقالي شناسايي‌نشده مي‌شود. كاهش در ارزش بدهي مالیات انتقالي شناسايي‌نشده
نيز مربوط به شناخت اوليه سرقفلي در نظر گرفته مي‌شود و بنابراین، شناسايي آن، طبق
بند 12(الف) مجاز نيست.

20 .  با
وجود این، بدهيهاي ماليات انتقالي بابت تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مربوط به سرقفلي،
تا ميزاني شناسايي مي‌شوند كه ناشی از شناخت اوليه سرقفلي نباشند. براي مثال، اگر در
تركيب تجاري، واحد تجاري، سرقفلي معادل ١٠٠ واحد پول شناسايي كند كه برای مقاصد
مالياتي، با نرخ سالانه 2٠ درصد که شروع آن از سال تحصیل می‌باشد، کاهنده مالیات
باشد، مبناي مالياتي سرقفلي در شناخت اوليه ١٠٠ واحد پول و در پايان سال تحصيل ٨٠
واحد پول می‌باشد. اگر مبلغ دفتري سرقفلي در پايان سال تحصيل، بدون تغيير معادل
١٠٠ واحد پول باقی بماند، تفاوت موقتی مشمول ماليات معادل ٢٠ واحد پول، در پايان
سال تحصيل ايجاد مي‌شود. از آنجا که تفاوت موقتی مشمول ماليات، به شناخت اوليه
سرقفلي ارتباطی ندارد، بدهی مالیات انتقالی حاصل شناسایی می‌شود.

شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي

21 .  تفاوت
موقتی ممکن است در شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي ايجاد شود، برای مثال، در
صورتي كه تمام يا بخشي از بهاي تمام شده دارايي، برای مقاصد مالياتي کاهنده مالیات
نباشد. روش حسابداري چنین تفاوت موقتی، به ماهيت معامله‌اي كه منجر به شناخت اوليه
دارايي يا بدهي مزبور شده است، بستگي دارد:

الف.  در
تركيب تجاري، واحد تجاري هرگونه بدهي مالیات انتقالی یا دارایی مالیات انتقالی را
شناسايي مي‌كند و اين موضوع، مبلغ سرقفلي شناسایی‌شده يا سود خرید زیر قیمت
شناسایی‌شده را تحت تأثير قرار مي‌دهد (به بند 16 مراجعه شود)؛

ب.    اگر
معامله‌اي سود‌ حسابداري يا سود مشمول ماليات را تحت تأثير قرار دهد، واحد تجاري
هرگونه بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالی را شناسایی می‌کند و هزينه
مالیات انتقالی يا درآمد ماليات انتقالي ايجاد‌شده را در صورت سود و زيان شناسايي
مي‌نماید (به بند 60 مراجعه شود).

پ.    در
صورتي كه معامله،‌ تركيب تجاري نباشد و سود حسابداري و سود مشمول ماليات را تحت
تاثير قرار ندهد، در نبود معافيت ارائه‌شده در بند‌هاي 12 و 22، واحد تجاري بدهي مالیات
انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي حاصل را شناسايي می‌کند و مبلغ دفتري دارايي يا
بدهي را معادل همان مبلغ تعديل می‌نماید. اين‌گونه تعديلات از شفافیت صورتهاي مالي
می‌کاهد. بنابراين، طبق اين استاندارد، واحد تجاری مجاز به شناسایی بدهي مالیات
انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي حاصل، در زمان شناخت اوليه يا پس از آن نمی‌باشد
(به مثال زير مراجعه شود). افزون بر این، واحد تجاري تغييرات بعدي در بدهي يا
دارايي ماليات انتقالی شناسايي‌نشده را همزمان با مستهلك شدن دارايي، شناسايي نمي‌كند.

مثال مربوط به بند 21(پ)

واحد تجاری قصد دارد يك دارايي به بهاي تمام شده 000ر1 را در عمر مفيد پنج ساله آن مورد استفاده قرار دهد و سپس آن را به ارزش باقیمانده صفر واگذار نماید. نرخ ماليات ٤٠% است. استهلاك دارايي برای مقاصد مالياتي، کاهنده مالیات نمی‌باشد. در زمان واگذاری، سود سرمايه‌ای مشمول ماليات نيست و زيان سرمايه‌ای، کاهنده مالیات نمی‌باشد. همزمان با بازیافت مبلغ دفتری دارایی، واحد تجاری درآمد مشمول مالياتي به ميزان 000ر1  کسب خواهد کرد و ماليات ٤٠٠ را پرداخت خواهد نمود. واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي ایجادشده معادل ٤٠٠ را شناسايي نمي‌كند زيرا ناشي از شناخت اوليه دارايي است. مبلغ دفتري دارايي در سال بعد، ٨٠٠ خواهد بود. با کسب درآمد مشمول مالياتی معادل ٨٠٠، واحد تجاري مالياتی معادل 320 پرداخت خواهد كرد. واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي معادل ٣٢٠ را شناسايي نمي‌كند، زيرا ناشي از شناخت اوليه دارايي است.

تفاوتهاي موقتی کاهنده
مالیات

22 .     دارايي
مالیات انتقالي، باید براي تمام تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات تا ميزاني شناسایی
شود كه در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول ماليات قابل
استفاده محتمل باشد، مگر اینکه دارايي مالیات انتقالي، از شناخت اوليه یک دارايي
يا یک بدهي در معامله‌ای ایجاد شود كه:

الف.    تركيب تجاري نیست؛ و

ب.   در زمان معامله، سود حسابداري و سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) را تحت تأثير قرار نمی‌دهد.

با وجود این، براي تفاوتهاي موقتی کاهنده ماليات مرتبط با
سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب، واحدهای تجاری وابسته و منافع در
مشاركتها، دارايي ماليات انتقالي بايد طبق بند 43 شناسايي شود.

23 .  در
زمان شناخت یک بدهی، تسویه مبلغ دفتري آن در دوره‌های آتی از طریق خروج منابع دارای
منافع اقتصادي از واحد تجاري، امری بدیهی است. هنگامي كه منابع از واحد تجاري خارج
مي‌شود، ممكن است تمام یا بخشی از مبالغ آنها هنگام تعيين سود مشمول ماليات دوره‌های‌
بعد از دوره‌ای که بدهي در آن شناسایی می‌شود، کاهنده مالیات باشد. در چنین مواردی،
بين مبلغ دفتري بدهي و مبناي مالياتي آن، تفاوت موقتی وجود دارد. همچنین، در ارتباط
با ماليات بر درآمدي كه در دوره‌هاي آتي به این دلیل قابل بازیافت می‌شود که بخشی
از بدهی به عنوان کاهنده سود مشمول مالیات پذیرفته می‌شود، دارایی ماليات انتقالي
ايجاد مي‌شود. همچنین، در صورتي كه مبلغ دفتري دارايي كمتر از مبناي مالياتي آن
باشد، اين تفاوت منجر به دارايي ماليات انتقالي در ارتباط با ماليات بر درآمدي می‌شود
كه در دوره‌‌هاي آتي قابل بازیافت است.

مثال

واحد تجاري براي بازخرید مرخصی کارکنان، بدهي به مبلغ ١٠٠ شناسايي مي‌كند. برای مقاصد مالياتي، هزینه بازخرید مرخصی تا زماني كه واحد تجاري آن را نپردازد، کاهنده مالیات نيست. نرخ ماليات ٢٥% است. مبناي مالياتي بدهي صفر است (مبلغ دفتري ١٠٠ پس از كسر مبلغي كه در ارتباط با اين بدهي، در دوره‌هاي آتي برای مقاصد مالياتي کاهنده مالیات مي‌باشد). در تسويه بدهي به مبلغ دفتري، واحد تجاري سود مشمول ماليات آتي خود را به میزان ١٠٠ كاهش مي‌دهد و، در نتيجه، پرداخت ماليات آتي خود را به میزان ٢٥، (حاصل‌ضرب ١٠٠ در ٢٥%) كاهش مي‌دهد. تفاوت بين مبلغ دفتري ١٠٠ و مبناي مالياتي صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات معادل ١٠٠ است. بنابراين، واحد تجاري دارايي ماليات انتقالی به میزان ٢٥ (حاصل‌ضرب 100 در ٢٥%) شناسايي مي‌كند، مشروط بر اینکه کسب سود مشمول ماليات كافي در دوره‌های آتی برای انتفاع واحد تجاری از طریق كاهش در پرداخت ماليات، محتمل باشد.

24 .  مثالهاي
زير، نمونه‌هايي از تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات است كه منجر به ایجاد داراييهاي ماليات
انتقالي مي‌شود:

الف.  هزينه‌هاي
مزاياي بازنشستگی ممكن است هنگام ارائه خدمت توسط کارکنان، برای تعيين سود
حسابداري کسر شود، اما در تعيين سود مشمول ماليات، هنگام پرداخت كمكها به صندوق
توسط واحد تجاري يا هنگام پرداخت مزاياي بازنشستگی توسط واحد تجاري، کاهنده سود
مشمول مالیات می‌باشد. تفاوت بين مبلغ دفتري بدهی و مبنای مالیاتی آن، تفاوت موقتی
است؛ مبناي مالياتي بدهی معمولاً صفر است. هنگامی که كمكها يا مزايای بازنشستگی پرداخت
می‌شود، منافع اقتصادی به شکل کاهش در سود مشمول مالیات، به واحد تجاری جریان می‌یابد
و در نتیجه، این تفاوت موقتی کاهنده مالیات، منجر به دارایی مالیات انتقالی می‌شود؛

ب.    برای
تعيين سود حسابداري، برخی مخارج در دوره وقوع به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود، اما در
تعیین سود مشمول مالیات، ممكن است واحد تجاری تا دوره بعد مجاز به کاهش در سود
مشمول ماليات (زيان مالياتي) نباشد. تفاوت بين مبناي مالياتي این مخارج، یعنی مبلغی
كه مراجع مالياتي آن را به عنوان کاهنده سود مشمول مالیات در دوره‌هاي آتي مجاز مي‌دانند
و مبلغ دفتري صفر، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است كه منجر به ايجاد دارايي ماليات
انتقالي مي‌شود؛

پ.    به استثنای برخی موارد محدود، واحد تجاري داراييهاي
قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهيهای تقبل‌شده در تركيب‌ تجاري را به ارزش منصفانه در
تاريخ تحصيل شناسايي مي‌كند. هنگامي كه بدهي تقبل‌شده، در تاريخ تحصيل شناسایی مي‌شود
اما مخارج مربوط، سود مشمول مالیات دوره‌های بعد را کاهش می‌دهد، تفاوت موقتی
کاهنده ماليات ايجاد مي‌شود كه منجر به ايجاد دارايي ماليات انتقالي مي‌گردد.
همچنين، هنگامي كه ارزش منصفانه دارايي قابل تشخیص تحصيل‌شده كمتر از مبناي مالياتي
آن باشد، دارايي ماليات انتقالي ايجاد مي‌شود. در هر دو حالت، دارايي ماليات
انتقالي حاصل، سرقفلي را تحت تأثير قرار مي‌دهد (به بند 66 مراجعه شود)؛ و

ت.    ممكن
است برخی دارايیها به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شوند، يا ممکن است تجدید ارزیابی
شوند بدون اینکه براي مقاصد مالياتي تعدیلی از این بابت انجام شود (به بند 17 مراجعه
شود). در صورتي كه مبناي مالياتي دارايي بيش از مبلغ دفتري آن باشد، تفاوت موقتی کاهنده
مالیات ايجاد مي‌شود.

مثال مربوط به بند 24(ت)

تعیین تفاوت موقتی کاهنده مالیات در پایان سال دوم واحد تجاری الف در ابتدای سال اول، یک ابزار بدهی به مبلغ 000ر1 خریداری می‌کند. ارزش اسمی این ابزار معادل 000ر1 است که 5 سال بعد، یعنی در تاریخ سررسید، قابل پرداخت می‌باشد. نرخ سود 2 درصد، قابل پرداخت در پایان هر سال است. نرخ سود مؤثر 2 درصد می‌باشد. ابزار بدهی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود. در پایان سال دوم، به دلیل افزایش نرخ سود در بازار تا سطح 5 درصد، ارزش منصفانه ابزار بدهی به مبلغی معادل 918 کاهش یافت. در صورت نگهداری ابزار بدهی توسط واحد تجاری الف، وصول تمام جریانهای نقدی قراردادی محتمل است. هرگونه سود (زیان) ابزار بدهی، تنها در صورت تحقق، مشمول مالیات (کاهنده مالیات) است. برای مقاصد مالیاتی، سودها (زیانهای) ناشی از فروش یا سررسید ابزار بدهی، از طریق تفاوت بین مبلغ وصول‌شده و بهای تمام‌شده اولیه ابزار بدهی محاسبه می‌شود. بر این اساس، مبنای مالیاتی ابزار بدهی معادل بهای تمام شده اولیه آن است. تفاوت بین مبلغ دفتری ابزار بدهی در صورت وضعیت مالی واحد تجاری الف معادل 918 و مبنای مالیاتی آن معادل 000ر1 ، صرف‌نظر از اینکه واحد تجاری الف انتظار داشته باشد مبلغ دفتری ابزار بدهی را از طریق فروش یا از طریق استفاده برای مثال نگهداری آن و وصول جریانهای نقدی قراردادی، یا ترکیبی از هر دو، بازیافت کند، منجر به ایجاد تفاوت موقتی کاهنده مالیات معادل 82 در پایان سال دوم می‌شود (به بندهای 17 و 24(ت) مراجعه شود). دلیل این امر این است که تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، تفاوت بین مبلغ دفتری یک دارایی یا یک بدهی در صورت وضعیت مالی و مبنای مالیاتی آن است که منجر به مبالغی می‌شود که در صورت بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری دارایی یا بدهی، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی) دوره‌های آتی، کاهنده مالیات است (به بند 4 مراجعه شود). واحد تجاری الف، در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی)، چه در زمان فروش و چه در سررسید، مبنای مالیاتی دارایی معادل 000ر1 را کسر خواهد کرد.

25 .  برگشت
تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات، منجر به کاهش سود مشمول ماليات دوره‌هاي آتي مي‌شود.
با وجود این، منافع اقتصادي به شكل كاهش در پرداختهاي ماليات، تنها در صورتي به
واحد تجاري جريان مي‌يابد كه واحد تجاري سودهای مشمول ماليات کافی تحصيل كرده باشد
تا بتوان تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات را با آن تهاتر كرد. بنابراين، واحد تجاري تنها
هنگامي داراييهای ماليات انتقالي را شناسايي مي‌كند كه در مقابل تفاوتهای موقتی
کاهنده مالیات، وجود سود مشمول ماليات قابل استفاده، محتمل باشد.

26 .  هنگامی
که واحد تجاری ارزیابی می‌کند که آیا سود مشمول مالیاتی وجود خواهد داشت که بتواند
در مقابل آن، تفاوت موقتی کاهنده مالیات را استفاده کند، این موضوع را در نظر می‌گیرد
که آیا قوانین مالیاتی، برای استفاده از منابع سودهای مشمول مالیات در زمان برگشت
آن تفاوت موقتی مشمول مالیات، محدودیتی در نظر گرفته است یا خیر. اگر قوانین
مالیاتی چنین محدودیتی را تحمیل نکند، واحد تجاری تفاوت موقتی کاهنده مالیات را در
ترکیب با سایر تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ارزیابی می‌کند. با وجود این، چنانچه
قوانین مالیاتی استفاده از زیانها را در مقابل انواع خاصی از درآمدها محدود کند،
تفاوت موقتی کاهنده مالیات تنها در ترکیب با سایر تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از
نوع مناسب، مورد ارزیابی قرار می‌گیرد.

27 .  در
صورتی در مقابل تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات، وجود سود مشمول ماليات قابل استفاده
محتمل است که تفاوتهای موقتی مشمول مالیات برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی
به میزان کافی وجود داشته باشد و انتظار رود در یکی از دوره‌های زیر برگشت شود:

الف.  در همان دوره‌ای که انتظار می‌رود تفاوتهای موقتی کاهنده ماليات برگشت
داده شود؛ يا

ب.    در
دوره‌هايي كه زيان مالياتي ناشي از دارايي ماليات انتقالي، قابل انتقال به دوره‌هاي
قبل يا آينده باشد.

در چنين شرايطي، دارايي ماليات انتقالي در دوره‌اي شناسایی
می‌شود كه تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات ايجاد می‌گردد.

28 .  در
صورتی که برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، تفاوتهای موقتی مشمول مالیات به
میزان کافی وجود نداشته باشد، دارايي ماليات انتقالي تا میزانی شناسايي مي‌شود كه:

الف.  این احتمال وجود داشته باشد
که واحد تجاري در همان دوره‌اي كه تفاوت موقتی کاهنده مالیات برگشت مي‌شود (يا در
دوره‌‌هايي كه زيان مالياتي حاصل از دارايي مالیات انتقالي، قابل انتقال به آینده می‌شود)،
برای یک واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، از سود مشمول مالیات به میزان کافی
برخوردار باشد. در ارزيابي اینکه واحد تجاری سود مشمول ماليات کافی در دوره‌هاي
آتي خواهد داشت یا خیر، واحد تجاري؛

1. تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات را با سودهای مشمول
   مالیات آتی که کاهش در مالیات ناشی از برگشت آن تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از
   آن کسر شده است، مقایسه می‌کند. این مقایسه نشان می‌دهد چه میزان از سودهای مشمول
   آتی برای اینکه مبالغ ناشی از برگشت آن تفاوتهای موقتی کاهنده مالیات از آن کسر
   شود، برای واحد تجاری کفایت می‌کند؛ و
2. مبالغ مشمول ماليات ناشي از تفاوتهاي موقتی کاهنده
   مالیات را كه انتظار مي‌رود در دوره‌هاي آتي ايجاد شود، نادیده می‌گیرد، زيرا
   دارايي ماليات انتقالي ناشي از اين‌ تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات، خود، به سود مشمول
   ماليات آتی نياز دارد تا مورد استفاده قرار گیرد؛ يا

ب .   فرصتهاي
برنامه‌ريزي مالياتی برای واحد تجاری وجود داشته باشد تا سود مشمول ماليات را در دوره‌هاي
مناسب ايجاد كند.

29 .  ارزیابی
سود مشمول مالیات آتی محتمل، در صورت وجود شواهد کافی مبنی بر دستیابی واحد تجاری
به این مبلغ محتمل، می‌تواند شامل بازیافت برخی داراییهای واحد تجاری به مبلغی بیش
از مبلغ دفتری آنها باشد. برای مثال، هرگاه دارایی به ارزش منصفانه اندازه‌گیری
شود، واحد تجاری باید بررسی کند که آیا شواهد کافی برای نتیجه‌گیری درباره محتمل
بودن بازیافت دارایی به مبلغی بیش از مبلغ دفتری وجود دارد یا خیر. برای مثال این
موضوع زمانی مصداق دارد که واحد تجاری انتظار داشته باشد یک ابزار بدهی با نرخ سود
ثابت را نگهداری و جریانهای نقدی قراردادی آن را وصول کند.

30 .  فرصتهاي
برنامه‌ريزي مالياتی، اقداماتي است كه واحد تجاري به منظور ايجاد يا افزايش درآمد
مشمول ماليات در دوره‌ای خاص، قبل از انقضاي مهلت انتقال زيان مالياتي يا اعتبار مالياتي
به دوره‌هاي آتي، انجام مي‌دهد. براي مثال، در برخي حوزه‌هاي مقرراتی، سود مشمول
ماليات ممکن است به روشهای زير ايجاد شود يا افزايش يابد:

الف.  انتخاب روش احتساب مالیات درآمد مالی بر مبنای
درآمد مالی دریافت‌شده یا درآمد مالی دریافتنی؛

ب.    انتقال
ادعاهای مربوط به اقلام کاهنده سود مشمول مالیات به آینده؛

پ.    فروش،
و اجاره مجدد احتمالی، داراييهايي كه افزايش بها داشته‌اند اما مبناي مالياتي آنها
براي انعكاس اين افزايش بها، تعديل نشده است؛ و

ت.    فروش یک
دارايي كه درآمد معاف از ماليات ايجاد مي‌كند (مانند اوراق مشارکت دولتي در برخي
حوزه‌هاي مقرراتی) به منظور خريد سرمايه‌گذاري ديگري كه درآمد مشمول ماليات ايجاد
مي‌كند.

در مواردي كه فرصتهاي برنامه‌ريزي مالياتی، موجب انتقال
سود مشمول ماليات از دوره‌های‌ آتی به دوره‌های نزديكتر می‌شود، انتقال زيان مالياتي
يا اعتبار مالياتي به دوره‌هاي آتی، همچنان به وجود سود مشمول ماليات آتي ناشي از
منابعي غیر از منابع ایجادکننده تفاوتهاي موقتي آتی، بستگی دارد.

31 .  در
صورتی كه واحد تجاری سابقه زيان‌ داشته ‌باشد، رهنمود‌هاي مندرج در بند‌هاي 34 و 35
را در نظر مي‌گيرد.

شناخت اوليه یک دارايي يا یک بدهي

32 .  كمكهاي
بلاعوض دولت در ارتباط با داراییهای استهلاک‌پذیر می‌تواند به عنوان تعهدات
انتقالی به دوره‌های آتی شناسایی شود که تفاوت بین این تعهدات انتقالی و مبنای
مالیاتی صفر آن، تفاوت موقتی کاهنده مالیات است. با توجه به دليل مندرج در بند 21،
دارایی مالیات انتقالی حاصل شناسایی نمی‌شود.

زيانهاي مالياتي
استفاده‌نشده و اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده

33 .     دارایی مالیات انتقالی، بابت انتقال
زيانهای مالياتي استفاده‌نشده و اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده به دوره‌هاي آتي، باید
تا میزانی شناسایی شود كه در مقابل زيانهای مالياتي استفاده‌نشده و اعتبارهای
مالياتي استفاده‌نشده، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده محتمل باشد.

34 .  معيارهای
شناخت داراييهاي ماليات انتقالي كه از انتقال زيانهای مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای
مالياتي استفاده‌نشده به دوره‌هاي آتي ناشي مي‌شود، با معيارهای شناخت داراييهاي ماليات
انتقالي ناشي از تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات یکسان است. با وجود این، وجود
زيانهاي مالياتي استفاده‌نشده، شواهد قوی از نبود سودهای مشمول مالیات آتی است. بنابراين،
هنگامي كه واحد تجاري سابقه زيان داشته باشد، دارايي ماليات انتقالي ناشي از
زيانهاي مالیاتی استفاده‌نشده يا اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده را تنها تا میزانی
شناسايي مي‌كند كه تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات به اندازه کافی وجود داشته باشد يا
شواهد متقاعد‌كننده ديگري مبنی بر در دسترس بودن سود مشمول ماليات قابل استفاده در
 آینده در مقابل زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده
یا اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، موجود باشد. در چنين شرايطي، طبق بند 81،
افشاي مبلغ دارايي مالیات انتقالي و ماهيت شواهد پشتيبان شناخت آن، الزامي است.

35 .  در
ارزيابي احتمال وجود سود مشمول ماليات قابل استفاده در مقابل زيانهاي مالیاتی استفاده‌نشده
و اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، واحد تجاري معيار‌هاي زير را در نظر مي‌گيرد:

الف.  وجود
تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات کافی برای واحد تجاری در یک حوزه مقرراتی، که منجر به
ایجاد مبالغ مشمول مالیات قابل استفاده در مقابل زيانهاي مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای
مالياتي استفاده‌نشده شود.

ب.    وجود سود
مشمول ماليات كافي در واحد تجاری قبل از انقضاي زيانهاي مالیاتی استفاده‌نشده یا اعتبارهای
مالياتي استفاده‌‌نشده، محتمل باشد؛

پ.    زيانهاي
مالياتي استفاده‌نشده ناشي از دلايل قابل تشخیصی باشد كه تكرار آن محتمل نباشد؛ و

ت.    وجود فرصتهاي
برنامه‌ريزي مالياتی (به بند 30 مراجعه شود)، به‌گونه‌ای که سود مشمول ماليات را
در دوره‌اي ايجاد كند كه زيانهاي مالياتي استفاده‌نشده یا اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده،
در آن دوره قابل استفاده باشد.

چنانچه در مقابل زیانهای مالیاتی استفاده‌نشده یا
اعتبارهای مالیاتی استفاده‌نشده، وجود سود مشمول مالیات قابل استفاده در آینده محتمل
نباشد، دارایی مالیات انتقالی شناسایی نمی‌شود.

بررسی مجدد داراييهاي
ماليات انتقالي شناسايي‌نشده

36 .  واحد
تجاري در پایان هر دوره گزارشگری، داراييهاي ماليات انتقالي شناسايي‌نشده را مجدداً
بررسی مي‌كند. واحد تجاري دارايي ماليات انتقالي که قبلاً شناسايي نشده است را تا
میزانی شناسایی می‌کند که بازیافت دارایی مالیات انتقالی از محل سودهای مشمول
مالیات آتی امکان‌پذیر باشد. براي مثال، بهبود شرایط تجاري ممکن است این احتمال را
که واحد تجاري بتواند به منظور احراز معیارهای شناخت مندرج در بندهای 22 یا 33، سود
مشمول ماليات كافي در آينده ایجاد کند، افزايش دهد. مثال ديگر، هنگامي است كه واحد
تجاري داراييهاي ماليات انتقالي را در تاريخ تركيب تجاري يا پس از آن، مجدداً بررسی
می‌كند (به بند‌هاي 69 و 70 مراجعه شود).

سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي
تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشاركتها

37 .  هرگاه
مبلغ دفتري سرمايه‌گذاريها در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته يا
منافع در مشاركتها (یعنی، سهم واحد تجاری اصلي يا سرمايه‌گذار از خالص داراييهاي
واحد تجاری فرعي، شعب و واحد تجاری وابسته يا سرمايه‌پذير، شامل مبلغ دفتري
سرقفلي) با مبناي مالياتي سرمايه‌گذاري يا منافع (که اغلب بهاي تمام شده است) تفاوت
داشته باشد، تفاوتهاي موقتی ایجاد می‌شود. اين تفاوتها ممكن است در شرايط مختلفي ايجاد
شود؛ براي مثال:

الف.  وجود سود‌هاي
توزيع‌نشده واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب، واحدهای تجاری وابسته و مشاركتها؛

ب.    تغيير
در نرخ ارز، در صورتی كه واحد تجاری اصلي و واحد تجاری فرعي آن در كشور‌هاي مختلفي
قرار داشته باشند؛ و

پ.    كاهش
در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته تا سطح مبلغ قابل بازيافت آن.

در صورتي كه واحد تجاری اصلي، در صورتهاي مالي جداگانه
خود، سرمايه‌گذاري را به بهاي تمام شده يا مبلغ تجديد ارزيابي به حساب منظور نماید،
تفاوت موقتی مربوط به آن سرمايه‌گذاري در صورتهاي مالي تلفيقي ممکن است با تفاوت موقتی
مربوط به آن سرمایه‌گذاری در صورتهاي مالي جداگانه واحد تجاری اصلي، متفاوت باشد.

38 .    واحد
تجاري، باید براي تمام تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مربوط به سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي
تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، به استثنای مواردی
که هر دو شرط زیر را احراز می‌کند، بدهي ماليات انتقالي شناسايي نماید:

الف.    واحد تجاری اصلي، سرمايه‌گذار يا شریک خاص یا
مجری عملیات تحت کنترل مشترک، بتوانند زمانبندي برگشت تفاوتهای موقتی را كنترل كنند؛
و

ب.  این احتمال وجود داشته باشد که تفاوتهای موقتی در آینده قابل پیش‌بینی برگشت نشود.

39 .  از
آنجا که واحد تجاری اصلي سياست تقسيم سود واحد تجاری فرعي را كنترل مي‌كند، توانایی
کنترل زمانبندي برگشت تفاوتهاي موقتی مربوط به سرمايه‌گذاري (نه تنها تفاوتهاي
موقتی ناشي از سود‌هاي توزيع‌نشده، بلکه ناشی از هرگونه تفاوت تسعير ارز) را نیز دارد.
افزون بر اين، اغلب تعيين مبلغ ماليات بر درآمدي كه هنگام برگشت تفاوتهای موقتی قابل
پرداخت خواهد شد، غيرعملي است. بنابراين، هنگامي كه واحد تجاری اصلي تصمیم بگیرد كه
این سود‌ها در آينده قابل پيش‌بيني توزيع نشود، واحد تجاری اصلي بدهي ماليات انتقالي
شناسايي نمي‌كند. برای سرمايه‌گذاري در شعب نيز همين ملاحظات کاربرد دارد.

40 .  داراييها
و بدهيهاي غير‌پولي واحد تجاري، به واحد پول عملياتي آن اندازه‌گيري مي‌شود (به
استاندارد حسابداري 16 آثار تغيير در نرخ ارز مراجعه شود). اگر سود مشمول ماليات يا زيان مالياتي واحد تجاري (و در نتيجه،
مبناي مالياتي داراييها و بدهيهاي غير‌پولي آن) بر حسب واحد پول متفاوتي تعيين ‌شود،
تغيير در نرخ ارز، تفاوتهاي موقتي ایجاد می‌کند كه منجر به شناسایی بدهي مالیات
انتقالی (موضوع بند 22) يا
دارايي ماليات انتقالي مي‌شود. این ماليات انتقالي ايجادشده، به بدهكار يا
بستانكار سود يا زيان دوره منظور مي‌شود (به بند 59 مراجعه شود).

41 .  سرمايه‌گذار
در واحد تجاری وابسته، آن واحد تجاری را كنترل نمي‌كند و بطور معمول در جايگاهي
نيست كه سياست تقسيم سود را تعيين كند. بنابراين، در صورت نبود توافق برای توزیع نکردن
سودهای واحد تجاری وابسته در آینده قابل پیش‌بینی، سرمايه‌گذار بدهي ماليات
انتقالي حاصل از تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات مربوط به سرمايه‌گذاري در واحد تجاری
وابسته را شناسايي مي‌كند. در برخی موارد، سرمایه‌گذار ممکن است قادر به تعیین مبلغ
ماليات قابل پرداخت در زمان بازیافت بهاي تمام شده سرمايه‌گذاري در واحد تجاری وابسته
نباشد، اما مي‌تواند تعیین کند که مبلغ آن برابر يا بيشتر از یک مبلغ حداقل باشد. در
چنین مواردی، بدهي ماليات انتقالي به این مبلغ اندازه‌گيري مي‌شود.

42 .  توافق‌
بين طرفین مشارکت، بطور معمول توزیع سود را نیز شامل می‌شود و مشخص مي‌کند كه آیا تصميم‌گيري
درباره این مسائل، مستلزم اجماع تمام یا گروهی از طرفهای مشارکت است یا خیر.
هنگامي که شریک خاص یا مجری عملیات تحت کنترل مشترک، بتواند زمانبندي توزیع سهم
خود از سود مشارکت را کنترل کند و توزیع سهم آن از سود در آینده قابل پیش‌بینی،
محتمل نباشد، بدهي ماليات انتقالي شناسايي نمي‌شود.

43 .     واحد تجاري، براي تمام تفاوتهاي
موقتی کاهنده مالیات ناشی از سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای
تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، باید دارایی ماليات انتقالي را تنها به میزانی
که هر دو مورد زیر محتمل باشد، شناسايي کند:

الف.    تفاوتهای موقتی در آینده قابل پیش‌بینی برگشت شود؛
و

ب.       در مقابل تفاوتهای موقتی، سود مشمول مالیات
قابل استفاده وجود داشته باشد.

44 .  براي
تصميم‌گيري درباره اینکه براي تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات مرتبط با سرمايه‌گذاري
در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، دارايي ماليات
انتقالي شناسایی ‌شود یا خیر، واحد تجاري رهنمود مندرج در بند‌هاي 27 تا 31 را در نظر
مي‌گيرد.

اندازه‌گيري

45 .     بدهيهاي
مالیات جاری (داراييهاي ماليات جاري) مربوط به دوره جاري و دوره‌های قبل، بايد به
مبلغی اندازه‌گیری شود كه انتظار مي‌رود با استفاده از نرخهاي مالياتی (و قوانين
مالياتي) لازم‌الاجرا تا پايان دوره‌ گزارشگري، به مراجع مالياتي پرداخت گردد (يا از
مراجع مالیاتی بازیافت شود).

46 .     داراييها
و بدهيهاي ماليات انتقالي باید به نرخهای مالیاتی قابل اعمال در دوره‌ای که انتظار
می‌رود دارایی بازیافت یا بدهی تسویه شود، اندازه‌گیری گردد، و این اندازه‌گیری
مبتنی بر نرخهای مالیاتی (و قوانين مالياتي) لازم‌الاجرا تا پایان دوره گزارشگری است.

47 .  هنگامي
كه نرخهاي مالیاتی متفاوت برای سطوح مختلف درآمد مشمول ماليات اعمال می‌‌شود، داراييهای
مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي با استفاده از نرخ میانگینی اندازه‌گيري مي‌شود
كه انتظار مي‌رود برای سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) دوره‌هايي كه انتظار می‌رود
تفاوتهاي موقتی برگشت شود، اعمال ‌گردد.

48 .     اندازه‌گيري
بدهیهای مالیات انتقالی و داراییهای ماليات انتقالي، بايد بازتابی از آثار مالیاتی
باشد که از شیوه مورد انتظار واحد تجاری در پايان دوره‌ گزارشگري، برای بازیافت یا
تسویه مبلغ دفتري داراييها و بدهيها پیروی می‌کند.

49 .  در
برخي حوزه‌هاي مقرراتی، شیوه واحد تجاری برای بازیافت (تسویه) مبلغ دفتري یک دارايي
(یک بدهي)، می‌تواند بر يك يا هر دو مورد زير تأثیر داشته باشد:

الف.  نرخ مالیات
قابل اعمال هنگامي كه واحد تجاري مبلغ دفتري یک دارايي (یک بدهي) را بازيافت
(تسويه) مي‌كند؛ و

ب.    مبناي مالياتي
یک دارايي (یک بدهي).

در چنین مواردی، واحد تجاري با استفاده از نرخ مالياتی
و مبناي مالياتی كه با شيوه مورد انتظار بازيافت یا تسويه سازگاری دارد، بدهیهای
مالیات انتقالی و داراییهای مالیات انتقالی را اندازه‌گيري مي‌كند.

مثال الف

یک قلم از داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتري معادل ١٠٠ و مبناي مالياتي معادل ٦٠ دارد. در صورت فروش این قلم، نرخ مالياتی قابل اعمال معادل 20% می‌باشد و براي ساير درآمد‌ها، نرخ مالياتی معادل ٣٠% اعمال می‌شود. در صورتی که واحد تجاري انتظار داشته باشد بدون استفاده بیشتر، این قلم را به فروش برساند، بدهي ماليات انتقالي معادل ٨ (حاصل‌ضرب 40 در نرخ ٢٠%) شناسايي مي‌كند و در صورتی که انتظار داشته باشد این قلم را نگه دارد و مبلغ دفتري آن را از طريق استفاده بازيافت كند، بدهي ماليات انتقالي معادل ١٢ (حاصل‌ضرب ٤٠ در نرخ ٣٠%)، شناسايي مي‌كند.

مثال ب

یک قلم از داراییهای ثابت مشهود به بهاي تمام شده ١٠٠ و مبلغ دفتري ٨٠، به مبلغ ١٥٠ تجديد ارزيابي شده است. براي مقاصد مالياتي، تعديلی از این بابت انجام نمی‌شود. استهلاك انباشته براي مقاصد مالياتي معادل ٣٠ و نرخ ماليات ٣٠% است. اگر این قلم به مبلغي بيش از بهاي تمام‌شده به فروش برسد، استهلاك انباشته مالياتی معادل ٣٠، در سود مشمول ماليات منظور می‌شود اما مازاد عايدات فروش بر بهاي تمام شده، مشمول ماليات نخواهد بود. مبناي مالياتي این قلم ٧٠ است و تفاوت موقتی مشمول ماليات، معادل ٨٠ می‌باشد. اگر واحد تجاري انتظار داشته باشد که از طریق استفاده از این قلم، مبلغ دفتري آن را بازيافت كند، بايد درآمد مشمول مالياتی معادل ١٥٠ ايجاد كند، اما تنها مي‌تواند استهلاكی معادل ٧٠ را از آن کسر نماید. بر اين اساس، بدهي ماليات انتقالي معادل ٢٤ (حاصل‌ضرب ٨٠ در نرخ ٣٠%) وجود دارد. اگر واحد تجاري انتظار داشته باشد كه با فروش این قلم با عايداتی معادل ١٥٠، بلافاصله مبلغ دفتري دارايي را بازيافت كند، بدهي ماليات انتقالي به شرح زير محاسبه مي‌شود.     تفاوت موقتی مشمول ماليات   نرخ مالیات     بدهي ماليات انتقالی استهلاك انباشته مالیاتی ٣٠   ٣٠%   ٩ مازاد عايدات بر بهاي تمام شده ٥٠   صفر   ــ جمع ٨٠       ٩ (يادداشت: طبق بند 62، ماليات انتقالي اضافي که از تجديد ارزيابي بوجود می‌آید، در ساير اقلام سود و زیان جامع شناسايي مي‌شود)

50 .  در
صورتی که بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي، ناشی از دارايي استهلاك‌ناپذيري
باشد كه با استفاده از مدل تجديد ارزيابي مندرج در استاندارد حسابداري 11 اندازه‌گيري
شده است، اندازه‌گيري بدهي ماليات انتقالي یا دارایی مالیاتی انتقالی بايد آثار مالياتي
بازیافت مبلغ دفتري دارايي استهلاك‌ناپذير از طریق فروش را، صرف‌نظر از مبنای
اندازه‌گيري مبلغ دفتري دارايي، منعكس کند. بنابراين، در صورتي كه قوانین مالياتی،
نرخ ماليات قابل اعمال براي مبلغ مشمول ماليات ناشي از فروش دارايي را متفاوت از
نرخ مالياتی قابل اعمال برای مبلغ مشمول ماليات ناشي از استفاده دارايي تعیین کند،
در اندازه‌گيري بدهي مالیات انتقالی يا دارايي ماليات انتقالي مرتبط با دارايي
استهلاك‌ناپذير، نرخ مالياتی قابل اعمال براي مبلغ مشمول ماليات ناشي از فروش
دارايي بكار مي‌رود.

51 .  بند 50، هنگام
شناخت و اندازه‌گيري داراييهای ماليات انتقالي، در الزامات بكارگيري اصول مندرج در
بند‌هاي 22 تا 32 (تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات) و بند‌هاي 33 تا 35 (زيانهاي
مالياتي استفاده‌نشده و اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده) اين استاندارد، تغييری ایجاد
نمی‌کند.

52 .  در برخي حوزه‌هاي مقرراتی، در صورتي كه تمام یا بخشی
از سود خالص يا سود انباشته، به عنوان سود تقسيمی به سهامداران واحد تجاري پرداخت
شود، ماليات بر درآمد با نرخي بالاتر يا پايين‌تر قابل پرداخت خواهد بود. در برخي
ديگر از حوزه‌هاي مقرراتی، در صورتي كه تمام یا بخشی از سود خالص يا سود انباشته به
عنوان سود تقسيمی به سهامداران واحد تجاري پرداخت شود، ممکن است مالیات بر درآمد
قابل استرداد يا قابل پرداخت باشد. در این شرايط، داراييها و بدهيهای ماليات جاري
و انتقالي، با نرخ ماليات قابل اعمال بر سودهای توزیع نشده، اندازه‌گيري مي‌شود.

53 .  در شرايط توصیف‌شده در بند 52، آثار مالياتی سود
تقسيمی هنگامي شناسايي مي‌شود كه براي پرداخت سود تقسیمی، بدهی شناسايي شده باشد. آثار
مالياتی سود تقسیمی، ارتباط مستقیم‌تری با معاملات یا رویدادهای گذشته در مقایسه
با ستانده مالکان دارد. بنابراین، آثار مالياتی سود تقسیمی، همان‌گونه كه در بند 59
استاندارد تعیین شده است، در سود یا زیان دوره شناسايي مي‌شود مگر تا میزانی كه آثار
مالیاتی سود تقسیمی، ناشی از شرايط توصیف‌شده در بند 59(الف) و (ب) باشد.

مثالهاي مربوط به بندهاي 52 و 53

این مثال، در ارتباط با اندازه‌گيري داراييهای مالیات جاری و انتقالی و بدهيهاي ماليات جاري و انتقالي واحد تجاري در یک حوزه مقرراتی است كه برای سودهای توزیع‌نشده، ماليات بر درآمد با نرخی (50%) بالاتر از نرخ سودهای توزیع‌شده، قابل پرداخت است و دربردارنده مبلغی است که هنگام تقسيم سود، قابل استرداد می‌باشد. نرخ ماليات سود توزیع‌شده ٣٥% است. در پايان دوره گزارشگري، 29 اسفند سال 6×13، واحد تجاري بابت سودهای تقسیمی پيشنهادي يا اعلام‌شده پس از دوره گزارشگري، بدهي شناسايي نمي‌كند. در نتيجه، در سال 6×13، سود تقسیمی شناسايي نمي‌شود. سود مشمول ماليات در سال 6×13، معادل ٠٠٠ر١٠٠ است. خالص تفاوت موقتی مشمول ماليات براي سال 6×13، معادل 000ر40 است. واحد تجاري بدهي ماليات جاري و هزينه ماليات بر درآمد جاری را معادل 000ر50 شناسايي مي‌كند. بابت مبلغي كه در نتیجه تقسیم سود در آینده، بطور بالقوه قابل بازیافت است، دارایی شناسايي نمي‌شود. همچنين، واحد تجاري بدهي ماليات انتقالي و هزينه ماليات انتقالي معادل 000ر20 (حاصل‌ضرب 000ر40 در نرخ ٥٠%) شناسايي مي‌كند كه نشان‌دهنده ماليات بر درآمدي است كه واحد تجاري هنگام بازیافت یا تسویه مبلغ دفتری داراییها و بدهیها، بر مبنای نرخ ماليات قابل اعمال بر سودهای توزیع‌نشده، پرداخت خواهد کرد. متعاقباً، در ١٥ خرداد سال 7×13، واحد تجاري سود‌تقسیمی معادل 000ر10 از سودهای عملياتي قبلی را به عنوان بدهي شناسايي می‌کند. در ١٥ خرداد سال 7x13، واحد تجاري بازيافت ماليات بر درآمد معادل ١٥٠٠ (١٥% سود تقسیمی شناسايی‌شده به عنوان بدهي) را به عنوان دارايي ماليات جاري و به عنوان كاهش در هزينه ماليات بر درآمد جاری سال 7x13 شناسايي مي‌كند.

54 .     داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي،
نبايد تنزيل شوند.

55 .  تعيين داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات
انتقالي بر مبنای تنزیل‌شده به‌گونه‌ای قابل اتکا، مستلزم برنامه‌ریزی تفصیلی برای
زمانبندی برگشت هر تفاوت موقتی است. در بسياري از موارد، تهيه اين برنامه زمانی، غير‌عملي
يا بسيار پيچيده است. بنابراین، الزامي کردن تنزيل داراييهای مالیات انتقالی و
بدهيهاي ماليات انتقالي مناسب نيست. مجاز دانستن، نه ملزم کردن، تنزيل منجر به داراييهای
مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي می‌شود که بین واحد‌هاي تجاری قابل
مقايسه نمی‌باشد. بنابراین، اين استاندارد تنزيل داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي
ماليات انتقالي را الزامي یا مجاز نمي‌داند.

56 .  تفاوتهاي موقتی با مراجعه به مبلغ دفتري یک دارايي
يا یک بدهي تعيين مي‌شود. اين موضوع حتي مواقعی که مبلغ دفتري بر مبناي تنزيل‌شده
تعيين شود، برای مثال، در مورد تعهدات مزاياي بازنشستگي، كاربرد دارد (به استاندارد
حسابداري 33 مزاياي بازنشستگی کارکنان مراجعه
شود).

57 .   در پايان هر دوره گزارشگري، مبلغ دفتري دارايي ماليات انتقالي بايد بازنگري شود. واحد تجاري بايد مبلغ دفتري دارايي ماليات انتقالي را به میزانی كاهش دهد كه وجود سود مشمول ماليات كافي براي استفاده از مزایای تمام یا بخشی از آن دارايي ماليات انتقالی، دیگر محتمل نباشد. چنین كاهشی، بايد در صورتی برگشت داده شود كه وجود سود مشمول ماليات به میزان کافی، محتمل باشد.

شناخت ماليات جاري
و مالیات انتقالي

58 .  روش حسابداري آثار ماليات جاري و مالیات انتقالي
معاملات یا سایر رویدادها، با روش حسابداري همان معاملات یا سایر رویدادها سازگار
است. در بند‌هاي 59 تا 70، این اصل بکار گرفته شده است.

اقلام شناسايي‌شده
در صورت سود و زيان

59 .     ماليات جاري و  مالیات انتقالي بايد به عنوان درآمد يا هزينه شناسايي
و در صورت سود و زيان منعكس شوند، به استثنای مالياتی كه از موارد زير ناشی می‌شود:

الف.    معامله يا رويدادي كه در همان دوره يا دوره‌ای
دیگر، خارج از  صورت سود و  زيان، در ساير اقلام سود و زیان جامع يا بطور
مستقیم در حقوق مالکانه شناسايي شده است (به بند‌هاي 62 تا 67 مراجعه شود)؛ يا

ب.       تركيب تجاري (به بند‌هاي 68 تا 70 مراجعه شود).

60 .  بیشتر بدهيهاي ماليات انتقالي و داراییهای
مالیات انتقالی در مواقعی ايجاد مي‌شود كه درآمد يا هزينه، در سود حسابداري يك
دوره منظور می‌شود، اما در سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) دور‌ه‌ای ديگر لحاظ می‌گردد.
ماليات انتقالي حاصل، در صورت سود و زيان شناسايي مي‌شود. برای مثال هنگامی که:

الف.  درآمد مالی،
حق امتياز یا درآمد سود سهام، با تأخير دريافت می‌شود و طبق استاندارد حسابداري 3 درآمد عملیاتی،
متناسب با زمان مشخص‌شده در سود حسابداري منظور می‌گردد، اما ممکن است در برخی
حوزه‌های مقرراتی، بر مبناي نقدي در سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) منظور می‌شود؛
و

ب.    مخارج
داراييهاي نامشهودي كه طبق استاندارد حسابداری 17، به حساب دارایی منظور شده است و
استهلاک آن در صورت سود و زیان منعکس می‌شود، اما براي مقاصد مالياتي، در زمان
تحمل کاهنده مالیات تلقی می‌گردد.

61 .  مبلغ دفتري داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات
انتقالي ممكن است حتی در صورتی که تغییری در مبلغ تفاوتهاي موقتی مربوط وجود
نداشته باشد، تغيير کند. براي مثال، اين وضعيت مي‌تواند از موارد زير ناشی شود:

الف.  تغيير
در نرخهاي مالياتی يا قوانين مالياتي؛

ب.    بررسی مجدد
قابليت بازیافت داراييهاي ماليات انتقالي؛ يا

پ.    تغيير در شیوه مورد انتظار بازيافت یک دارايي.

ماليات انتقالي حاصل، در صورت سود و زیان شناسايي
مي‌شود، به استثنای مالیات مربوط به اقلامي كه قبلاً خارج از صورت سود و زيان
شناسايي شده‌‌اند (به بند 65 مراجعه شود).

اقلام شناسایی‌شده
خارج از صورت سود و زيان

62 .     ماليات جاري و مالیات انتقالي در صورتي باید خارج
از صورت سود و زيان شناسايي شود كه مربوط به اقلامي باشد كه در همان دوره يا دوره‌ای
دیگر، خارج از صورت سود و زيان شناسايي شده است. بنابراين، ماليات جاري و مالیات انتقالي
مربوط به اقلامی که در همان دوره يا دوره‌اي ديگر:

الف.    در ساير اقلام سود و زیان جامع شناسايي شده
است، باید در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی شود (به بند 63 مراجعه شود).

ب.       بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی شده
است، باید بطور مستقیم در حقوق مالکانه شناسایی شود (به بند 64 مراجعه شود).

63 .  در
استانداردهای حسابداری، شناسایی برخی اقلام در ساير اقلام سود و زیان جامع الزامی یا
مجاز شده است. نمونه‌هایی از اين اقلام به شرح زیر است:

الف.  تغيير در مبلغ دفتري ناشی از
تجديد ارزيابي داراییهای ثابت مشهود (به استاندارد حسابداری 11 مراجعه شود).

ب.    تفاوتهاي تسعیر ناشي از تسعیر
صورتهاي مالي عمليات خارجي (به استاندارد حسابداري 16 مراجعه شود).

64 .  در
استاندارد‌هاي حسابداری، انعکاس مستقیم برخی اقلام در حقوق مالکانه، مجاز یا
الزامی شده است. برای مثال، تعديل مانده سود انباشته ابتدای دوره که از تغيير در یک
رویه حسابداري كه با تسری به گذشته بکار گرفته شده است یا از اصلاح اشتباه، ناشی می‌شود
(به استاندارد حسابداري 34 رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآورد‌های حسابداری و اشتباهات مراجعه شود).

65 .  در
شرایط استثنايي، ممكن است تعيين مبلغ ماليات جاري يا مالیات انتقالي مربوط به اقلام
شناسایي‌شده خارج از صورت سود و زيان (در ساير اقلام سود و زیان جامع یا بطور مستقیم
در حقوق مالکانه) مشکل باشد. براي مثال، چنین شرایطی ممکن است در موارد زیر ایجاد شود:

الف.  نرخهاي
ماليات بر درآمد، پلکانی باشد و تعيين نرخي كه مالیات جزء خاصي از سود مشمول ماليات
(زيان مالياتي) بر اساس آن محاسبه شود، غير‌ممكن باشد.

ب.    تغيير در
نرخ ماليات يا مقررات مالياتي، بر دارايي مالیات انتقالی يا بدهي ماليات انتقالي (بطور
کامل يا بخشي از آن) مربوط به یک قلم كه قبلاً خارج از صورت سود و زيان شناسايي شده
است، تأثیر بگذارد؛ يا

پ.    واحد
تجاري تشخیص دهد که دارایی مالیات انتقالی باید شناسایی شود، یا نباید از این پس بطور
کامل شناسایی گردد، و آن دارایی مالیات انتقالی (بطور کامل یا بخشی از آن) مربوط به
قلمی باشد که قبلاً خارج از صورت سود و زيان شناسايي شده است.

در چنین مواردی، ماليات جاري و مالیات انتقالي مربوط
به اقلام شناسایی‌شده در خارج از صورت سود و زيان، به تخصیص معقول و متناسب ماليات
جاري و مالیات انتقالي واحد تجاري در حوزه مقرراتی مورد نظر، يا روش ديگري كه در
چنین شرایطی به تخصيص مناسب‌تر می‌انجامد، بستگی دارد.

66 .  طبق استاندارد حسابداري 11، واحد تجاري بايد هر
سال مبلغي معادل تفاوت بين استهلاك دارايي تجديد‌ ارزيابي شده و استهلاك بر مبناي بهاي
تمام شده آن را از مازاد تجديد ارزيابي به سود انباشته منتقل كند. این مبلغ پس از
کسر هرگونه ماليات انتقالي خواهد بود. برای انتقالات مربوط به واگذاری داراییهای
ثابت مشهود نيز شیوه عمل مشابه است.

67 .  هنگامي كه واحد تجاري به سهامداران خود سود تقسیمی پرداخت می‌کند، ممكن است ملزم به کسر
بخشی از سود تقسیمی از سهامداران و پرداخت آن به مراجع مالياتي باشد. در بسياري از
حوزه‌هاي مقرراتی، اين مبلغ ماليات تكليفي نامیده می‌شود. اين‌گونه مبالغ پرداختي یا
پرداختني به مراجع مالياتي، به عنوان بخشي از سود تقسیمی، در بدهكار حقوق مالکانه منظور می‌گردد.

ماليات انتقالي ناشي
از تركيب تجاري

68 .  همانطور كه در بند‌هاي 16 و 24(پ) تشريح شد، تفاوتهاي
موقتی ممكن است در تركيب تجاري ايجاد شود. واحد تجاري هرگونه دارايي ماليات
انتقالي (به شرط احراز معیارهای شناخت مندرج در بند ٢2) یا بدهي ماليات انتقالي
حاصل را به عنوان داراييها و بدهيهاي قابل تشخیص در تاريخ تحصيل شناسايي مي‌كند. بنابراین،
اين داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي، سرقفلي يا سود حاصل از
خريد زیر قیمت را تحت تأثير قرار مي‌دهد. با وجود این، طبق بند 12(الف)، واحد تجاري
بدهي ماليات انتقالي ناشي از شناخت اوليه سرقفلي را شناسايي نمي‌كند.

69 .  در نتيجه تركيب تجاري، احتمال بازیافت دارايي
ماليات انتقالي پیش از تحصيل واحد تحصیل‌کننده ممکن است تغيير كند. واحد تحصیل‌کننده
ممكن است بازیافت دارايي ماليات انتقالي خود را كه قبل از تركيب تجاري شناسايي نشده
است، محتمل بداند. براي مثال، ممکن است واحد تحصیل‌کننده بتواند از مزایای زيانهاي
مالياتي استفاده‌نشده، در مقابل سود مشمول ماليات آتي واحد تحصیل‌شده، استفاده کند.
همچنین، در نتيجه تركيب تجاري ممكن است ديگر این احتمال وجود نداشته باشد كه سود
مشمول ماليات آتي، امکان بازیافت دارايي مالياتی انتقالي را فراهم کند. در چنین
مواردی، واحد تحصیل‌کننده، تغيير در دارايي مالیات انتقالي را در دوره ترکیب تجاری
شناسايي مي‌كند، اما آن را به عنوان بخشي از حسابداري تركيب تجاري در نظر نمی‌گیرد.
بنابراين، واحد تحصیل‌کننده، برای اندازه‌گیری سرقفلی یا سود خرید زیر قیمت شناسایی‌شده
در ترکیب تجاری، دارایی مالیات انتقالی را به حساب نمی‌گیرد.

70 .  مزایای بالقوه انتقال زيان واحد تحصیل‌شده به
دوره‌هاي آتي یا داراييهاي مالیات انتقالي دیگر، ممكن است معيار‌هاي شناخت جداگانه
را هنگام به حساب منظور کردن اولیه تركيب تجاري، احراز نكند اما ممكن است در آینده
بازیافت شود. واحد تجاري بايد مزایای ماليات انتقالي تحصیل‌شده‌ را كه پس از تركيب
تجاري بازیافت می‌شود، به شرح زیر شناسایی کند:

الف.  مزایای
ماليات انتقالي تحصیل‌شده و شناسایی‌شده در دوره اندازه‌گیری، كه از اطلاعات جديد درباره
واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل ناشی می‌شود، بايد براي كاهش مبلغ دفتري
هرگونه سرقفلي مربوط به تحصيل بكار رود. اگر مبلغ دفتري سرقفلي صفر باشد، هرگونه مزایای
ماليات انتقالي باقيمانده بايد در صورت سود و زيان شناسايي شود.

ب.    سایر مزایای ماليات انتقالي تحصیل‌شده که بازیافت می‌شود،
بايد در صورت سود و زيان (يا در صورت الزام این استاندارد، خارج از صورت سود و
زيان) شناسايي شود.

ارائه

تهاتر

71 .      واحد تجاري باید داراييهای مالیات جاری و
بدهيهاي ماليات جاري را تنها در صورتی تهاتر كند که:

الف.    حق قانوني برای تهاتر
مبالغ شناسايي‎شده داشته باشد؛ و

ب.       قصد تسويه بر
مبناي خالص، یا بازیافت و تسويه همزمان دارایی و بدهي را داشته باشد.

72 .  با وجود
اینکه داراييهای مالیات جاری و بدهيهاي ماليات جاري، جداگانه شناسايي و اندازه‌گيري
مي‌شوند، در برخی موارد ممکن است در صورت وضعیت مالی تهاتر شوند. واحد تجاري، بطور
معمول، در صورتی از حق قانوني برای تهاتر دارايي ماليات جاري با بدهي ماليات جاري برخوردار
است كه مربوط به ماليات بر درآمد وضع‌شده توسط یک مرجع مالياتي باشد و مرجع مالياتي
اجازه دهد واحد تجاري پرداخت يا دریافت ماليات را به صورت خالص و یکجا انجام دهد.

73 .  در صورتهاي مالي
تلفيقي، تنها در صورتی دارايي ماليات جاري یک واحد تجاري گروه با بدهي ماليات جاري
واحد تجاري ديگر گروه تهاتر مي‌شود که واحدهای تجاري مورد نظر، حق قانوني دریافت
يا پرداخت یکجای مبلغ خالص را داشته باشند و قصد آنها اين باشد که مبلغ خالص مزبور
را پرداخت یا دریافت كنند يا دارايي و بدهي را همزمان بازیافت و تسویه نمایند.

74 .     واحد
تجاري تنها در صورتی باید داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي را تهاتر
كند که:

الف.    حق قانوني برای تهاتر
داراييهاي ماليات جاري با بدهيهاي ماليات جاري داشته باشد؛ و

ب.   داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي، مربوط به ماليات بر درآمد وضع‌شده توسط یک مرجع مالياتي، برای هر يك از موارد زير باشد:

١.    همان واحد تجاري مشمول ماليات؛ يا

٢.     واحد‌هاي تجاري متفاوت مشمول ماليات كه قصد دارند در هر یک از دوره‌های آتي كه انتظار مي‌رود مبالغ بااهميت بدهيهای مالیات انتقالی یا داراييهاي ماليات انتقالی بازيافت یا تسويه شود، بدهيهای مالیات جاری و داراییهای ماليات جاري را بر مبنای خالص تسويه كنند، يا بازیافت داراييها و تسويه بدهيها را همزمان انجام دهند.

75 .  به منظور اجتناب از نیاز به برنامه زمانبندی‌
تفصیلی برای برگشت هر تفاوت موقتی، اين استاندارد واحد تجاري را ملزم مي‌كند تنها
در صورتی دارايي ماليات انتقالي را با بدهي ماليات انتقالي واحد تجاري مشمول
ماليات تهاتر كند که مربوط به ماليات وضع‌شده توسط یک مرجع مالياتي باشند و واحد
تجاري حق قانوني برای تهاتر داراييهای مالیات جاری و بدهيهای ماليات جاري داشته
باشد.

هزينه ماليات

هزينه مالیات (درآمد مالیات) مربوط به سود يا زيان ناشی
از فعاليتهاي عادي

76 .    هزينه (درآمد) ماليات مربوط به سود یا زيان
فعاليتهاي عادي، بايد به عنوان بخشي از سود يا زيان دوره در صورت سود و زيان ارائه
شود.

تفاوتهاي تسعیر مربوط به بدهیهای مالیات انتقالی يا داراییهای
ماليات انتقالي ارزی

77 .  طبق استاندارد حسابداري 16، برخی
تفاوتهاي تسعیر باید به عنوان درآمد يا هزينه شناسایی شود؛ اما مشخص نمی‌شود كه
اين تفاوتها در چه مواقعی باید در صورت سود و زيان جامع ارائه گردد. بر اين اساس، در
مواردی که تفاوتهاي تسعیر مربوط به بدهيها یا داراییهای ماليات انتقالي ارزی در صورت
سود و زيان جامع شناسایی می‌شود، چنین تفاوتهایی ممکن است به عنوان هزينه مالیات
انتقالی (درآمد مالیات انتقالي) طبقه‌بندي شود، مشروط بر اینکه اين شیوه ارائه
براي استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي مفیدترین شیوه ارائه باشد.

افشا

78 .    اجزاي عمده هزينه مالیات (درآمد مالیات)، بايد
جداگانه افشا شود.

79 .  اجزاي هزينه مالیات (درآمد ماليات) می‌تواند
شامل موارد زير باشد:

الف.  هزينه ماليات
جاري (درآمد ماليات جاري)؛

ب.    هرگونه تعديل
شناسايي‌شده طی دوره بابت ماليات جاري دوره‌هاي قبل؛

پ.    مبلغ هزينه
ماليات انتقالي (درآمد ماليات انتقالي) مربوط به ايجاد و برگشت تفاوتهاي موقتی؛

ت.    مبلغ هزينه
مالیات انتقالی (درآمد مالیات انتقالی) مربوط به تغيير در نرخهاي ماليات يا وضع
مالياتهاي جديد؛

ث.    مبلغ مزایای ناشي از زيان مالیاتی شناسایی‌نشده قبلی، اعتبار مالياتي
يا تفاوتهای موقتی شناسايي‌نشده دوره‌ قبل که براي كاهش هزینه ماليات جاري استفاده
می‌شود؛

ج.    مبلغ مزایای ناشي از زيان مالیاتی شناسایی‌نشده قبلی، اعتبار
مالياتي يا تفاوتهای موقتی شناسايي‌نشده دوره قبل که براي كاهش هزینه ماليات
انتقالی استفاده می‌شود؛

چ.    هزينه ماليات انتقالي ناشي از كاهش يا برگشت كاهش قبلی دارايي
ماليات انتقالي طبق بند 57؛ و

ح.    مبلغ هزينه مالیات (درآمد مالیات) مربوط به آن دسته
از تغيير در رويه‌هاي حسابداري و اشتباهات كه طبق استاندارد حسابداري 34، به دلیل
اینکه نمي‌توان آنها را با تسری به گذشته به حساب منظور کرد، در صورت سود و زيان منظور
می‌شوند.

80 .      موارد زير نيز بايد جداگانه افشا شود:

الف.    مجموع ماليات جاري و  مالیات انتقالي مربوط به اقلامی که بطور مستقیم در
حقوق مالکانه منظور شده‌اند (به بند 64 مراجعه شود) ؛

ب.       مبلغ ماليات بر درآمد مربوط به هر یک از
اجزای ساير اقلام سود و زیان جامع (به بند 63 و استاندارد حسابداري ١ (تجديد‌نظرشده
1397) مراجعه شود).

پ.       توضيح ارتباط بين هزينه مالیات (درآمد
ماليات) و سود حسابداري به يك يا هر دو شكل زير:

١.          صورت تطبیق عددي بين هزينه مالیات (درآمد
مالیات) ماليات و حاصل ضرب سود حسابداري در نرخ(هاي) ماليات قابل اعمال، و نیز
افشاي مبناي محاسبه نرخ‌(هاي) ماليات قابل اعمال؛ يا

٢.     صورت تطبیق عددي بين میانگین نرخ مؤثر ماليات و نرخ ماليات قابل اعمال، و نیز افشاي مبناي محاسبه نرخ ماليات قابل اعمال؛

ت.   توضيح تغيير در نرخ‌(هاي) ماليات قابل اعمال در مقايسه با دوره‌ حسابداري قبل؛

ث.    مبلغ (و تاريخ انقضا، درصورت وجود) تفاوتهاي موقتی کاهنده مالیات، زيانهاي مالیاتی استفاده‌نشده و اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده كه در صورت وضعيت مالي، براي آنها دارايي مالیات انتقالي شناسايي نشده است؛

ج.    جمع مبلغ تفاوتهاي موقتی مربوط به سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته و منافع در مشارکتها، كه براي آنها بدهيهای مالیات انتقالي شناسايي نشده است (به بند 38 مراجعه شود)؛

چ.    در ارتباط با هر نوع تفاوت موقتی، و در ارتباط با هر نوع زيان مالياتي استفاده‌نشده و اعتبارهای مالياتي استفاده‌نشده:

١.   مبلغ داراييهای مالیات انتقالی و بدهيهاي ماليات انتقالي شناسايي‌شده در صورت وضعيت مالي براي هر دوره ارائه‌شده؛

٢.    مبلغ درآمد ماليات انتقالي يا هزينه ماليات انتقالي شناسايي‌شده در صورت سود و زيان، در صورتي كه اين مبلغ، از تغيير در مبالغ شناسايي‌شده در صورت وضعيت مالي، قابل تشخیص نباشد؛

ح.   در ارتباط با عمليات متوقف‌شده، هزينه ماليات مربوط به:

١.     سود يا زيان توقف؛ و

٢.     سود يا زيان حاصل از فعاليتهاي عادي عمليات متوقف‌شده طی دوره، همراه با مبالغ متناظر برای هر یک از دوره‌های قبلی ارائه شده.

خ.    مبلغ آثار مالياتی سود تقسیمی به سهامداران واحد تجاري كه پیش از تأیید صورتهاي مالي براي انتشار، پيشنهاد يا اعلام شده است، اما به عنوان بدهي در صورتهاي مالي شناسايي نشده است.

د.    اگر تركيب تجاري که واحد تجاري در آن واحد تحصیل‌کننده است، موجب تغيير در مبلغ دارايي ماليات انتقالي شناسایی‌شده پيش از تحصيل ‌شود (به بند 69 مراجعه شود)، مبلغ آن تغيير؛ و

ذ.    اگر مزایای ماليات انتقالي تحصیل‌شده در تركيب تجاري در تاريخ تحصيل شناسايي نشده باشد اما پس از تاریخ تحصیل شناسايي شود (به بند 70 مراجعه شود)، توصیف رويداد یا تغيير در شرايطي كه موجب شناسایی مزایای ماليات انتقالي شده است.

81 .   واحد تجاري مبلغ دارايي ماليات انتقالي و ماهيت شواهد پشتيبان شناخت آن را در صورتی بايد افشا كند كه:

الف.    استفاده از دارايي ماليات انتقالي، به مازاد سودهاي
مشمول ماليات آتي بر سودهای ناشي از برگشت تفاوتهاي موقتی مشمول ماليات موجود، بستگی
داشته ‌باشد؛ و

ب.       واحد تجاري در دوره جاري يا دوره قبل، در حوزه مقرراتی كه دارايي ماليات انتقالي به آن مربوط است، متحمزيان شده باشد.

82 .     در شرايط توصیف‌شده در بند 52، واحد تجاري
بايد ماهيت آثار بالقوه ماليات بر درآمد ناشی از پرداخت سودهای تقسیمی به سهامداران
را افشا کند. افزون بر اين، واحد تجاري بايد مبالغ آثار بالقوه ماليات بر درآمد را
كه در عمل قابل تعيين است و وجود آثار بالقوه ماليات بر درآمدي كه در عمل قابل
تعیین نیست را افشا كند.

83 .  الزامات افشاي مندرج در بند 80(پ)، به استفاده‌كنندگان
صورتهاي مالي در درک عادی یا غیرعادی بودن ارتباط بین هزينه مالیات (درآمد مالیات)
و سود حسابداري و نیز درک عوامل مهم اثرگذار بر اين ارتباط در آینده، کمک می‌کند. ارتباط
بين هزينه مالیات (درآمد مالیات) و سود حسابداري ممكن است از عواملی مانند درآمد‌
عملیاتی معاف از ماليات، هزينه‌هايی که در تعیین سود مشمول مالیات (زیان مالیاتی)
کاهنده مالیات نمی‌باشند، اثر زيانهاي مالياتي و اثر نرخهاي مالیات ارزی، تأثير
پذیرد.

84 .  برای توضيح ارتباط
بين هزينه مالیات (درآمد ماليات) و سود حسابداري، واحد تجاري از نرخ ماليات قابل
اعمالي استفاده می‌نماید كه معني‌دار‌ترين اطلاعات را براي استفاده‌كنندگان
صورتهاي مالي فراهم کند. اغلب، معني‌دار‌ترين نرخ، نرخ ماليات داخلي كشوری است که
واحد تجاري در آن مستقر است، كه مجموع نرخ ماليات اعمال‌شده براي مالياتهاي ملي با
نرخهاي اعمال‌شده براي مالياتهای محلي می‌باشد، كه این نرخها اساساً بر مبناي سطح
مشابهي از سود مشمول ماليات (زيان مالياتي) محاسبه مي‌شوند. با وجود این، براي
واحد تجاري كه در چندين حوزه مقرراتی فعاليت می‌کند، ممكن است تجمیع تطبیقهای
جداگانه تهيه‌شده با استفاده از نرخ داخلي در هر حوزه مقرراتی، معني‌دارتر باشد.
مثال زیر نشان مي‌دهد كه چگونه انتخاب نرخ مالياتي قابل اعمال، بر ارائه صورت تطبیق
عددي اثر مي‌گذارد.

مثال مربوط به بند 84

درسال ٢x١3، سود حسابداری واحد تجاری، در حوزه مقرراتی خود (كشور الف)، معادل ٥٠٠ر١ (در سال 1×13: ٠٠٠ر٢) و در كشور ب، معادل ٥٠٠ر١ (در سال 1×13: 500) است. نرخ ماليات دركشور الف ٣٠% و در كشور ب ٢٠% است. در كشور الف، هزینه‌هایی معادل ١٠٠ (در سال ١x13: ٢٠٠) برای مقاصد مالياتي، کاهنده مالیات نمی‌باشد. در ادامه، یک نمونه صورت تطبیق با نرخ ماليات داخلي ارائه شده است:     ١x١3   ٢x13 سود حسابداري   ٥٠٠ر٢   ٠٠٠ر٣ ماليات با نرخ داخلي ٣٠%   ٧٥٠   ٩٠٠ اثرمالياتي هزينه‌هايی که برای مقاصد مالیاتی‌، کاهنده مالیات نمی‌باشد   ٦٠   ٣٠ اثر نرخهای ماليات پایین‌تر در كشور ب   (٥٠)   (١٥٠) هزينه ماليات   ٧٦٠   ٧٨٠ در ادامه، نمونه‌ای از یک صورت تطبیق ارائه می‌شود که از طریق تجمیع تطبیقهای جداگانه هر حوزه مقرراتی ملي، تهیه شده است. در اين روش، اثر تفاوت بين نرخ ماليات داخلي واحد تجاري و نرخ ماليات داخلی در ساير حوزه‌هاي مقرراتی، به عنوان قلمی مجزا در صورت تطبیق، ظاهر نمي‌شود. طبق الزام بند 80(پ)، به منظور توضیح تغییر در نرخ(هاي) قابل اعمال مالیات، ممكن است لازم باشد که واحد تجاری، تأثير تغیير بااهميت در نرخهاي ماليات، يا تركيب سود‌هاي کسب‌شده در حوزه‌هاي مقرراتی مختلف را بیان کند. سود حسابداري   ٥٠٠ر٢   ٠٠٠ر٣ ماليات بر مبناي نرخهاي داخلي قابل اعمال برای سودهای مربوط به هر كشور   ٧٠٠   ٧٥٠ اثر مالیاتی هزينه‌هايی که برای مقاصد مالیاتی، کاهنده مالیات نمی‌باشد   ٦٠   ٣٠ هزينه ماليات   ٧٦٠   ٧٨٠

85 .  میانگین نرخ مؤثر ماليات برابر است با هزينه
مالیات (درآمد مالیات) تقسیم بر سود حسابداري.

86 .  اغلب محاسبه مبلغ بدهيهاي ماليات انتقالي
شناسايي‌نشده ناشي از سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری
وابسته و منافع در مشارکتها، غير‌عملي است (به بند 38 مراجعه شود). بنابراین، اين
استاندارد واحد تجاري را ملزم به افشاي کل مبلغ تفاوتهاي موقتی اساسی مي‌كند اما
افشاي بدهيهاي ماليات انتقالي را الزامی نمی‌کند. با وجود این، به واحد‌هاي تجاري در
مواردي كه عملي باشد، توصیه می‌شود مبلغ بدهيهاي ماليات انتقالي شناسايي‌نشده را افشا
کنند زيرا ممکن است استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي، چنین اطلاعاتی را مفيد بدانند.

87 .  بند 82 واحد تجاري را ملزم می‌کند ماهيت آثار بالقوه
مالياتی را که از پرداخت سود تقسیمی به سهامداران ایجاد مي‌شود، افشا کند. واحد تجاري ويژگيهاي مهم سيستمهاي ماليات
بر درآمد و عواملي كه مبلغ آثار مالیاتی بالقوه سود تقسیمی را تحت تأثير قرار مي‌دهد، افشا می‌کند.

88 .  برخي مواقع، محاسبه کل مبلغ آثار بالقوه مالياتی
ناشی از پرداخت سود  تقسیم‌شده به سهامداران،
غیر‌عملي است. اين مورد، براي مثال، زماني وجود دارد كه واحد تجاري تعداد زيادي
واحد تجاری فرعي خارجی دارد. با وجود اين، حتي در چنين شرایطی، بخشهایی از مبلغ
کل، ممکن است به سادگی قابل تعيين باشد. براي مثال، در گروه تلفيقي، ممكن است واحد
تجاری اصلي و برخی واحد‌هاي تجاری فرعي آن، ماليات بر درآمد سود توزیع‌نشده را با
نرخهایی بالاتر پرداخت کرده باشند و از مبلغي كه در پرداخت سود‌هاي تقسیمی آتي به
سهامداران از محل سود انباشته تلفيقي استرداد می‌شود، مطلع باشند. در اين حالت،
مبلغ قابل استرداد افشا مي‌شود. واحد تجاري، در صورتی که عملی باشد، وجود آثار
بالقوه مالیاتی دیگری که تعيين آن غير‌عملي است را افشا می‌کند. در صورتهاي مالي
جداگانه واحد تجاری اصلي، در صورت وجود، افشاي هرگونه آثار بالقوه مالیاتی، به سود
انباشته واحد تجاری اصلي مربوط است.

89 .  واحد تجاري که ملزم به ارائه افشاهای مندرج در بند
82 است، ممكن است ملزم به ارائه افشاهای مربوط به تفاوتهاي موقتی مرتبط با سرمايه‌گذاري
در واحد‌هاي تجاری فرعي، شعب و واحدهای تجاری وابسته یا منافع در مشارکتها نیز باشد.
در چنین مواردی، واحد تجاري اين موضوع را در تعيين اطلاعاتی که طبق بند 82 افشا می‌شود،
در نظر مي‌گيرد. براي مثال، واحد تجاري ممكن است ملزم به افشاي کل مبلغ تفاوتهاي موقتی
مرتبط با سرمايه‌گذاري در واحد‌هاي تجاری فرعي شود كه براي آن، بدهيهای ماليات
انتقالي شناسايي نشده است (به بند 80(ج) مراجعه شود). اگر محاسبه مبالغ بدهيهای
ماليات انتقالي شناسايي‌‌نشده غير‌عملي باشد (به بند 86 مراجعه شود)، ممكن است در
ارتباط با اين واحد‌هاي تجاری فرعي، مبالغ آثار بالقوه مالیاتی سود تقسیم‌شده كه تعيين
آن عملي نیست، وجود داشته باشد.

90 .  واحد تجاري هرگونه بدهي احتمالي یا دارایی
احتمالی مربوط به ماليات را طبق استاندارد حسابداري 4 ذخاير، بدهيهای
احتمالی و داراییهاي احتمالي افشا مي‌كند. براي مثال، بدهيهاي احتمالي و
داراييهای احتمالی ممكن است از اختلافات حل‌نشده با مراجع مالياتي ناشی شود.
همچنین، در مواردي كه تغيير در نرخهاي مالياتي يا قوانين مالياتي، پس از دوره
گزارشگری تصويب يا اعلام ‌شود، واحد تجاري هرگونه اثر بااهميت این تغييرات بر
داراييها و بدهيهاي ماليات جاري و انتقالي را افشا مي‌كند.

تاريخ‌ اجرا

91 .     الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌
صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1399 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود،
لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با
استانداردهاي‌ بين‌المللي‌ گزارشگری مالی‌

92 .  با اجراي‌
الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ 12 مالیات بر درآمد (ویرایش 2017) نيز رعايت‌ مي‌شود.

استاندارد سی و چهار حسابداری درخصوص رویه های حسابداری،تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات میباشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

هدف

1 .    هدف اين استاندارد، تجویز معیارهای انتخاب و
تغيير رويه‌هاي حسابداري، و نیز نحوه عمل حسابداري و افشاي تغيير در رويه‌هاي حسابداري، تغيير در
برآورد‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات است. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن و
قابليت اتكاي صورتهاي مالي واحد تجاري، و قابليت مقايسه‌ صورتهاي مالي در طول زمان
و با صورتهاي مالي ساير واحد‌هاي تجاري است.

2 .    الزامات افشاي مربوط
به رويه‌هاي حسابداري، به استثنای الزامات افشای مربوط به تغيير در رويه‌هاي
حسابداري، در استاندارد حسابداري ١ ارائه صورتهاي مالي
تعیین شده است.

دامنه كاربرد

• 3 .   این استاندارد بايد برای انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري و نحوه به حساب گرفتن تغيير در رويه‌هاي حسابداري، تغيير در برآورد‌هاي حسابداري و اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل بكار گرفته شود.

4 .    آثار مالياتي اصلاح اشتباهات دوره‌های قبل و تعديلات
ناشی از تسری تغییر در رویه‌های حسابداری به دوره‌های قبل، طبق استاندارد حسابداري
35 ماليات بر درآمد، به حساب منظور
و افشا می‌شود.

تعاریف

• 5- در این استاندارد، اصطلاحات زیر با معانی مشخص بکار رفته است:

رويه‌هاي
حسابداري عبارت از اصول، مباني،
ميثاقها، قواعد و روشهای مشخصی است که توسط واحد تجاري در تهيه و ارائه صورتهاي
مالي بکار گرفته می‌شود.

تغيير
در برآورد‌ حسابداري تعديل مبلغ
دفتري دارايي يا بدهي، يا مصرف ادواري یک دارايي است، كه ناشي از ارزيابي وضعيت
فعلي و منافع و تعهدات آتي مورد انتظار مربوط به داراييها و بدهيها می‌باشد. تغيير
در برآورد‌هاي حسابداري، ناشی از اطلاعات جديد يا پیشرفتهای جديد است و در نتیجه، اصلاح
اشتباه محسوب نمی‌شود.

بااهميت
عدم ارائه يا ارائه نادرست اقلام در صورتی بااهميت است که بتواند به تنهایی يا در
مجموع، بر تصميمات اقتصادي استفاده‌کنندگان که بر اساس صورتهاي مالي اتخاذ می‌شود،
تأثیر بگذارد. اهميت، به اندازه و ماهيت عدم ارائه يا ارائه نادرست بستگی دارد که
با توجه به شرايط محيطي در مورد آن قضاوت می‌شود. اندازه يا ماهيت يک قلم، يا
ترکيب هر دو، می‌تواند عامل تعيين‌کننده باشد.

اشتباهات دوره‌های‌ قبل عدم ارائه و ارائه نادرست در صورتهاي مالي يك يا چند دوره قبل واحد تجاري، به
دلیل ناتوانی در استفاده يا استفاده نادرست از اطلاعات قابل اتکایی است كه:

• الف.    در زمان تأیید صورتهاي مالي برای انتشار در آن دوره‌ها، در دسترس بوده است؛ و
• ب .   بطور معقول، انتظار می‌رود برای تهيه و ارائه آن صورتهاي مالي کسب و در نظر گرفته شده باشد.
• چنين اشتباهاتی شامل آثار اشتباهات رياضي، اشتباه در بكارگيري رويه‌هاي حسابداري، ناديده گرفتن یا تفسیر نادرست واقعيتها، و تقلب است.

بكارگيري با تسري به گذشته بکارگیری رويه حسابداری جديد برای معاملات،
ساير رويداد‌ها و شرايط است، به‌گونه‌ای که گویی آن رويه همواره بکار گرفته شده
است.

تجديد ارائه با تسري به گذشته، اصلاح شناخت، اندازه‌گيري و افشای مبالغ عناصر
صورتهاي مالي است، به‌گونه‌ای که گویی اشتباه دوره‌های قبل هرگز اتفاق نيفتاده است.

غیر‌عملي بکارگيري يک الزام در صورتی
غيرعملي است که واحد تجاري پس از هرگونه تلاش معقول، نتواند آن را بکار گيرد. برای
دوره‌ای‌ معین از گذشته، تغيير در
رويه حسابداري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه،
در صورتي غيرعملي است كه:

• الف.    آثار بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته قابل تعيين نباشد؛
• ب .  بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتي درباره قصد مدیریت در آن دوره باشد؛ يا
• پ .    بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته، مستلزم برآوردهای قابل ملاحظه مبالغ باشد و تمایز عینی اطلاعات مربوط به آن برآوردها در موارد زیر، غیرعملی باشد:

١.  فراهم کردن شواهدي از شرايط موجود در تاريخ (تاريخهاي) شناخت، اندازه‌گيري يا افشای آن مبالغ؛ و

٢.   سایر اطلاعات موجود که هنگام تأیید صورتهای مالی دوره‎‌های قبل برای انتشار، ممکن است در دسترس بوده باشد.

بكارگيريبا تسري به آينده در رابطه با تغییر
در رویه حسابداری و شناخت اثر تغيير در برآورد حسابداري، به ترتيب، عبارت است از:

• الف.    بكارگيري رويه حسابداري جدید در مورد معاملات، ساير رويداد‌ها و شرايط واقع‌شده پس از تاريخ تغییر رويه؛ و
• ب.    شناسایی اثر تغيير در برآورد حسابداري در دوره‌هاي جاری و آتي متأثر از آن تغيير.

رويه‌هاي حسابداري

انتخاب و بكارگيري رويه‌هاي حسابداري

6 .   هنگامي كه یک استاندارد حسابداری بطور مشخص در مورد یک معامله، رويداد دیگر یا شرایط کاربرد دارد، رويه يا رويه‌هاي حسابداري مورد استفاده برای آن، باید با بکارگیری استاندارد‌ حسابداری مزبور تعیین شود.

7
.    استاندارد‌هاي حسابداری، رويه‌هاي
حسابداري را تعیین می‌کند كه منجر به ارائه اطلاعات مربوط و قابل اتکا درباره
معاملات، سایر رويدادها يا شرايط در صورتهاي مالي خواهد شد. در صورتي كه تأثير
بكارگيري آن رويه‌ها بی‌‌اهميت باشد، بكارگيري آنها الزامي نيست. با وجود این، انحرافهای
بی‌‌اهمیت از استانداردهای حسابداری یا عدم اصلاح انحرافهای مزبور به منظور انعکاس
تصویر خاصی از وضعیت مالی، عملکرد مالی یا جریانهای نقدی واحد تجاری، مناسب نخواهد
بود.

8 .    به منظور كمك به واحد‌هاي
تجاري در بكارگيري الزامات استاندارد‌های حسابداری، رهنمود‌هايي همراه با این استاندارد‌ها
ارائه می‌شود. در تمام اين رهنمود‌ها بیان می‌‌شود كه آيا آنها بخش جدانشدنی استاندارد‌هاي
حسابداری محسوب مي‌شوند یا خیر. رهنمود‌ي كه بخش جدانشدنی استاندارد محسوب مي‌شود،
الزامی است. رهنمود‌ي كه بخش جدانشدنی استاندارد محسوب نمي‌شود، حاوی الزاماتی
برای صورتهاي مالي نيست.

9 .   در مواردی که برای یک معامله، رويداد دیگر يا شرايط، یک استاندارد حسابداری مشخص وجود نداشته باشد، مديريت بايد از قضاوت خود در تعيين و بكارگيري رويه حسابداري استفاده کند به‌گونه‌ای که اطلاعات حاصل از آن:

• الف.    به نياز‌هاي تصميم‌گيري اقتصادي استفاده‌كنندگان مربوط باشد؛ و
• ب.   قابل اتکا باشد، به‌گونه‌اي كه صورتهاي مالي:

1.    وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي واحد تجاري را بطور صادقانه بیان کند؛

٢.    محتواي اقتصادي معاملات، سایر رویدادها و شرایط، و نه صرفاً شكل قانوني، را منعکس کند؛

٣.   بيطرفانه باشد؛ يعني عاري از تمايلات جانبدارانه باشد؛

4.   همراه با احتياط باشد؛ و

5.    از تمام جنبه‌های بااهميت، كامل باشد.

10 .    برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند 9، مدیریت بايد به قابليت بكارگيري منابع زير، به ترتيب اهميت آنها، توجه کند:

• الف.    الزامات استاندارد‌هاي حسابداری كه به موضوعات مشابه و مربوط می‌پردازد؛ و
• ب.     تعاريف، معیارهای شناخت و مفاهيم اندازه‌گيري داراييها، بدهيها، درآمدها‌ و هزينه‌ها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی.

11 .     همچنین، برای اعمال قضاوت توصیف‌شده در بند 9، مديريت ممكن است آخرین
بیانیه‌های ساير نهاد‌هاي تدوين‌كننده استاندارد را كه از مفاهیم نظري مشابهی برای
تدوین استانداردهای حسابداری استفاده مي‌كنند، به شرطی كه در تضاد با منابع مندرج
در بند 10 نباشد، در نظر گیرد.

يكنواختي در رويه‌هاي حسابداري

12 .     واحد تجاري بايد رويه‌هاي حسابداري خود در
مورد معاملات مشابه، سایر رويدادها و شرايط را بطور یکنواخت انتخاب کند و بكار
گيرد، مگر اينكه یک استاندارد حسابداری، بطور مشخص طبقه‌بندي اقلامي كه بکارگیری رويه‌هاي
متفاوت در مورد آنها مناسب است را الزامي يا مجاز کند. چنانچه یک استاندارد حسابداری،
چنين طبقه‌بندي را الزامي يا مجاز کند، بايد برای هر طبقه، رويه حسابداري مناسب،
بطور يكنواخت انتخاب و بكار گرفته شود.

تغيير در رويه‌هاي حسابداري

13 .     واحد تجاري تنها در صورتي بايد یک رويه
حسابداري را تغییر دهد كه آن تغيير:

• الف.    طبق یک استاندارد حسابداری، الزامي باشد؛ يا
• ب.     منجر به ارائه اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر درباره آثار معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايط بر وضعيت مالي، عملكرد مالي يا جريانهاي نقدي واحد تجاري، در صورتهاي مالي شود.

14
.  استفاده‌كنندگان
صورتهاي مالي باید بتوانند صورتهاي مالي واحد تجاري را در طول زمان مقایسه کنند تا
روندها را در وضعيت مالي، عملكرد مالي و جريانهاي نقدي تشخیص دهند. بنابراين، در
هر دوره و در دوره‌های مختلف، رويه‌هاي حسابداري یکسان بكار گرفته مي‌شود مگر
اينكه تغيير در رويه‌ حسابداري، يكي از معيار‌هاي مندرج در بند 13 را احراز کند.

15 .     موارد زير، تغيير در رويه‌‌های حسابداري تلقی
نمی‌شود:

• الف.    بكارگيري یک رويه حسابداري برای معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايطی كه محتوای آنها با مواردي كه در گذشته واقع شده است، متفاوت می‌باشد؛ و
• ب.    بكارگيري رويه حسابداري جديد برای معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايطی كه در گذشته واقع نشده يا بی‌اهمیت بوده است.

16 .     بكارگيري رويه‌ تجديد ارزيابي دارايیها برای نخستین بار، طبق
استاندارد‌ حسابداري 11 داراییهای ثابت مشهود، استاندارد حسابداري 17 داراييهاي نامشهود، یا
استاندارد حسابداری 15 حسابداري‌ سرمايه‌گذاريها، اگرچه تغيير در رويه حسابداري است اما به جاي رعایت
الزامات اين استاندارد، طبق استاندارد حسابداري 11 یا استاندارد حسابداري 17 یا
استاندارد حسابداری 15 عمل می‌شود.

17
.  بند‌هاي 18 تا 30، در مورد تغيير در رويه
حسابداري توصیف‌شده در بند ١6 کاربرد ندارد.

اعمال تغيير در رويه‌های حسابداري

18 .     با توجه به بند 22:

• الف.    واحد تجاري بايد تغيير در رويه حسابداری را که ناشي از بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار است، طبق شرايط گذار خاص مندرج در آن استاندارد اعمال کند؛ و
• ب.    هرگاه واحد تجاري رويه حسابداري را در زمان بكارگيري یک استاندارد حسابداری برای نخستین بار، تغییر دهد و آن استاندارد، دربرگیرنده شرايط گذار خاصی برای اعمال آن تغییر یا تغییرات اختیاری در رویه حسابداری نباشد، واحد تجاری بايد آن تغيير را با تسری به گذشته اعمال کند.

19 .    برای مقاصد اين
استاندارد، بكارگيري پیش از موعد یک استاندارد حسابداری، تغيير اختیاری در رويه
حسابداري محسوب نمی‌شود.

20
.  در مواردی که برای یک معامله، رويداد دیگر
يا شرايط، یک استاندارد حسابداری مشخص وجود نداشته باشد، مديريت ممکن است طبق بند 11،
یک رويه حسابداري از آخرین بيانيه‌هاي ساير نهاد‌هاي تدوين‌کننده استاندارد را كه از
مفاهیم نظري مشابهي برای تدوين استاندارد‌هاي حسابداري استفاده می‌کنند، بكار
گيرد. چنانچه پس از اصلاح چنين بيانيه‌اي، واحد تجاري رويه حسابداري را تغییر دهد،
آن تغيير به عنوان تغيير اختیاری در رويه حسابداري محسوب و افشا می‌شود.

بكارگيري با تسري به گذشته

21 .     با توجه به بند 22، هنگامی که تغيير در رويه
حسابداري، طبق بند 18(الف) يا (ب)، با تسري به گذشته بکار گرفته می‌شود، واحد
تجاري بايد مانده ابتدای دوره هر جزء حقوق مالکانه را كه تحت تأثير قرار گرفته است،
براي نخستين دوره قبلی ارائه‌شده و ساير مبالغ مقايسه‌اي افشاشده برای هر يك از
دوره‌هاي قبل را تعديل کند به‌گونه‌ای که گویی رويه حسابداري جدید همواره بكار
گرفته شده است.

محدوديتهاي بکارگیری با تسري به گذشته

22 .     هنگامی که بكارگيري با تسري به گذشته طبق بند
18(الف) يا (ب) الزامي باشد، تغيير در رويه حسابداري بايد به گذشته تسري داده شود،
مگر تا میزانی که تعيين آثار دوره‌ای يا اثر انباشته تغییر، غیرعملی باشد.

23 .   هنگامي‌كه تعيين آثار دوره‌ای تغيير در رويه حسابداري بر اطلاعات مقايسه‌اي ارائه‌شده برای يك يا چند دوره قبل، غيرعملي باشد، واحد تجاري بايد رويه حسابداري جدید را از ابتداي نخستين دوره‌اي كه بكارگيري با تسري به گذشته عملي است (که ممکن است دوره جاری باشد)، در مورد مبالغ دفتري داراييها و بدهيها اعمال کند، و باید مانده‌ ابتدای دوره هر يك از اجزاي حقوق مالکانه را که تحت تأثیر قرار گرفته است، در آن دوره تعدیل کند.

24 .   چنانچه در ابتداي دوره جاري، تعيين اثر انباشته بکارگیری رويه حسابداری جدید برای تمام دوره‌های قبل غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد برای بكارگيري رويه حسابداري جدید با تسری به آینده، اطلاعات مقایسه‌ای را از نخستين تاريخي كه عملی است، تعديل کند.

25 .  هنگامي كه واحد تجاري
رويه حسابداري جدید را با تسري به گذشته بكار می‌گيرد، رويه حسابداري جدید را برای
اطلاعات مقايسه‌اي دوره‌هاي قبل تا آنجا كه عملی باشد، اعمال می‌کند. بكارگيري با
تسري به گذشته تا دوره‌ای از گذشته عملی است که تعيين اثر انباشته بر مبالغ مندرج
در صورت وضعيت مالي ابتدا و پایان آن دوره، عملی باشد. مبلغ تعديل مربوط به دوره‌های
قبل از دوره‌های ارائه‌شده در صورتهای مالی، در مانده ابتدای دوره هر یک از اجزای حقوق
مالکانه که تحت تأثیر قرار گرفته است در نخستین دوره قبلی ارائه‌شده، اعمال مي‌شود.
معمولاً اين تعديل در سود انباشته اعمال مي‌گردد. با وجود این، ممكن است اين تعديل
در جزء دیگری از حقوق مالکانه (برای مثال، برای انطباق با یک استاندارد حسابداری)
اعمال شود. هر اطلاعات دیگری درباره دوره‌هاي قبل، مانند خلاصه‌هاي تاريخي اطلاعات
مالي، تا آنجا كه عملی باشد تعديل مي‌شود.

26 .  هنگامي كه بكارگيري
رويه حسابداري جدید با تسري به گذشته، به دليل عدم امكان تعيين اثر انباشته
بكارگيري آن رویه برای تمام دوره‌هاي قبل، غير‌عملي باشد، واحد تجاری طبق بند 24
رويه جديد را از ابتداي نخستين دوره‌اي كه عملی است، با تسری به آینده بكار مي‌گيرد.
بنابراين، بخشي از تعديل انباشته داراييها، بدهيها و حقوق مالکانه مربوط به قبل از
آن تاریخ، ناديده گرفته مي‌شود. رهنمود‌هاي مربوط به مواردی که بكارگيري یک رويه
حسابداري جدید در يك يا چند دوره قبل، غیرعملی است، در بندهای 49 تا 52 ارائه شده
است.

افشا

27 .     واحد تجاری باید هنگامی که بكارگيري یک استاندارد
حسابداری برای نخستین بار، بر دوره جاري يا هر یک از دوره‌های قبل اثر می‌گذارد، که
معمولاً این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن
تغییر ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زير را افشا کند:

• الف.    عنوان استاندارد حسابداری؛
• ب.   چنانچه کاربرد داشته باشد، اينكه تغيير در رويه حسابداري طبق شرايط گذار انجام شده است؛
• پ.     ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
• ت.   چنانچه کاربرد داشته باشد، توصيفي از شرايط گذار؛
• ث. چنانچه کاربرد داشته باشد، شرايط گذاری كه ممكن است بر دوره‌هاي آتی اثر داشته باشد؛
• ج.   مبلغ تعدیل مرتبط با موارد زیر برای دوره جاري و هر یک از دوره‌های قبلی ارائه شده، تا آنجا كه عملی است:

١.     برای هر قلم اصلی صورت مالي که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و

2.     ‌برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداري 30 سود هر سهم بکارگرفته شود؛

• چ.   مبلغ تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا كه عملی است؛ و
• ح.    در صورتي كه بكارگيري با تسري به گذشته، طبق بند 18(الف) يا (ب)، براي دوره‌ای معین از گذشته، يا براي دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، غيرعملي باشد، شرايطي كه منجر به ايجاد آن شرایط شده است و توصیفی از چگونگي و زمان اعمال تغيير در رويه حسابداري.
• تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد، ضروري نيست.

28 .    واحد تجاری باید هنگامی كه تغيير اختیاری در
رويه‌ حسابداري، بر دوره جاري يا هر یک از دوره‌های قبل اثر می‌گذارد، که معمولاً
این‌گونه است مگر اینکه تعیین مبلغ تعدیل غیرعملی باشد، یا هنگامی که آن تغییر
ممکن است بر دوره‌های آتی اثر بگذارد، موارد زير را افشا کند:

• الف.    ماهيت تغيير در رويه حسابداري؛
• ب.    دلايل اینکه چرا بكارگيري رويه حسابداري جديد، اطلاعات قابل اتکا و مربوط‌تر فراهم می‌کند؛
• پ.      مبلغ تعدیل مرتبط با موارد زیر، برای دوره جاري و هر یک از دوره‌های گذشته که ارائه می‌شود، تا آنجا كه عملی است:

1. برای هر قلم اصلی صورت مالي که تحت تاثیر قرار گرفته است؛ و

2.     برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداري 30 بکارگرفته شود؛ ‌

• ت.    مبلغ تعديل مربوط به دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه‌شده، تا آنجا كه عملی است؛ و
• ث.   در صورتي كه بكارگيري با تسري به گذشته، براي دوره‌ای معین از گذشته، يا براي دوره‌هاي قبل از دوره‌های ارائه شده، غيرعملي باشد، شرايطي كه منجر به ايجاد آن وضعیت شده است و توصیفی از چگونگي و زمان اعمال تغيير در رويه حسابداري.
• تكرار اين موارد افشا در صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد، ضروري نيست.

29 .     در مورد استاندارد حسابداری جديدي كه تاريخ
اجراي آن فرا نرسيده است و واحد تجاری آ ن را بكار نگرفته است، واحد تجاری بايد
موارد زير را افشا کند:

• الف.  توصیف اين موضوع؛ و
• ب.   اطلاعات مشخص يا اطلاعاتی که بطور معقول قابل برآورد است و به ارزيابي اثر احتمالي بكارگيري استاندارد حسابداری جديد بر صورتهاي مالي واحد تجاري در دوره بكارگيري برای نخستین بار، مربوط می‌باشد.

30 .  به منظور انطباق با
بند 29، واحد تجاري افشای موارد زير را در نظر می‌گیرد:

الف.  عنوان
استاندارد حسابداری جديد؛

ب.    ماهيت
تغيير در رويه حسابداري؛

پ.    تاريخی
که بكارگيري استاندارد حسابداری جدید الزامی می‌شود؛

ت.    تاريخي
كه واحد تجاري تصمیم دارد استاندارد حسابداری جدید را براي نخستين بار بکار گیرد؛
و

ث.    يكی
از موارد زير:

١.     شرحی از
تأثيری که انتظار می‌رود بكارگيري استاندارد حسابداری جدید برای نخستین‌ بار، بر
صورتهاي مالي واحد تجاري داشته باشد؛ يا

٢.     توصیف
تأثیر، در صورتي كه این تأثير مشخص یا بطور معقول قابل برآورد نباشد.    

تغيير در برآورد‌هاي حسابداري

31
.  به علت عدم اطمينانهای ذاتي فعاليتهاي
تجاري، بسياري از اقلام صورتهاي مالي را نمی‌توان با دقت اندازه‌گيري کرد، بلکه
تنها مي‌توان آنها را برآورد کرد. برآورد، مستلزم قضاوتهای مبتنی بر آخرين اطلاعات
در دسترس و قابل اتکا است. برای مثال، ممکن است برآورد موارد زير الزامی باشد:

الف.  دریافتنی‌های
مشکوک‌الوصول؛

ب.   
نابابي موجوديها؛

پ.    ارزش
منصفانه داراييهاي مالي يا بدهيهاي مالي؛

ت.    عمر
مفيد، يا الگوي مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي داراييهاي استهلاك‌پذير؛ و

ث.    تعهدات
مرتبط با تضمینها.

32 .  استفاده از برآوردهای
معقول، بخش اساسي تهيه صورتهاي مالي است و قابلیت اتکای آن را تضعیف نمي‌کند.

33
.  برآورد ممكن است به دليل تغيير در شرايط
مبنای انجام برآورد یا به علت دستیابی به اطلاعات جديد يا کسب تجربه بيشتر، مستلزم
تجديد‌نظر باشد. تجديدنظر در برآورد، با توجه به ماهيت آن، به دوره‌هاي قبل مربوط نیست
و اصلاح اشتباه محسوب نمی‌شود.

34
.  تغيير در مبناي اندازه‌گيري مورد استفاده،
تغيير در رويه حسابداري است و تغيير در برآورد حسابداري تلقی نمی‌‌شود. هنگامي كه تمایز
بین تغيير در رويه‌ حسابداري و تغيير در برآورد حسابداری دشوار باشد، تغيير مزبور
به عنوان تغيير در برآورد حسابداري محسوب می‌شود.

35 .     اثر تغییر در برآورد حسابداری، به استثنای
تغيير مشمول بند 36، بايد با تسری به آینده و با انعکاس در صورت سود و زيان دوره‌هاي
زير شناسایی شود:

• الف.    دوره تغيير، در صورتي كه تغيير تنها بر آن دوره تأثير داشته باشد؛ يا
• ب.     دوره تغيير و دوره‌هاي آتي، در صورتي كه تغيير بر هر دو تأثير داشته باشد.                       

36 .     تغيير در برآورد حسابداري، تا میزانی كه منجر به تغيير در دارايیها
و بدهیها مي‌شود، يا مربوط به يكي از اقلام حقوق مالکانه است، بايد با تعديل مبلغ
دفتري دارايي، بدهي يا حقوق مالکانه مربوط، در دوره تغيير شناسايي شود.

37
.  شناسایی اثر تغيير در برآورد حسابداري با
تسري به آينده به این معني است كه آن تغيير برای معاملات، ساير رويداد‌ها و شرايط
از تاريخ تغيير در برآورد بكار گرفته مي‌شود. تغيير در برآورد‌ حسابداري ممكن است
تنها بر سود یا زيان دوره جاري، يا بر سود یا زيان دوره جاري و دوره‌هاي آتي مؤثر
باشد. برای مثال، تغيير در برآورد مبلغ دریافتنی‌های مشکوک‌الوصول، تنها بر سود یا
زيان دوره جاري تأثير مي‌گذارد و بنابراين در دوره جاري شناسايي مي‌شود. با این
وجود، تغيير در عمر مفيد برآوردي يا الگوي مورد انتظار مصرف منافع اقتصادي آتي
دارايي استهلاك‌پذير، بر هزينه استهلاك دوره جاري و هر یک از دوره‌هاي آتي باقیمانده
از عمر مفيد دارایی تأثير مي‌گذارد. در هر دو مورد، اثر تغيير مربوط به دوره جاري
به عنوان درآمد يا هزينه دوره جاري شناسايي مي‌شود. اثر بر دوره‌هاي آتي، در صورت
وجود، به عنوان درآمد يا هزينه آن دوره‌ها شناسايي می‌گردد.

افشا

38 .    واحد تجاري بايد ماهيت و مبلغ تغيير در برآورد‌ حسابداري را كه بر دوره جاري اثر دارد يا انتظار مي‌رود دوره‌هاي آتي را تحت تأثیر قرار دهد، افشا کند، مگر اینکه برآورد اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، غیرعملی باشد.

39 .   چنانچه اثر تغییر در برآورد بر دوره‌های آتی، به دليل غیرعملي بودن برآورد آن، افشا نشود، واحد تجاري بايد این موضوع را افشا كند.

اشتباهات

40
.  اشتباهات می‌تواند در ارتباط با شناخت،
اندازه‌گيري، ارائه يا افشاي عناصر صورتهاي مالي، ایجاد شود. اگر صورتهای مالی، حاوی
اشتباهات بااهمیت، یا به منظور ارائه تصویری خاص از وضعيت مالي، عملكرد مالي يا
جريانهای نقدی واحد تجاری، حاوی اشتباهات کم‌اهمیت عمدی باشد، صورتهای مالی منطبق با
استاندارد‌هاي حسابداری نخواهد بود. اشتباهات دوره جاري كه در آن دوره كشف مي‌شود،
قبل از تأیید صورتهاي مالي برای انتشار، اصلاح می‌گردد. با وجود این، برخی مواقع اشتباهات
بااهميت تا دوره بعد کشف نمی‌شود و اشتباهات دوره قبل، در اطلاعات مقايسه‌اي ارائه‌شده
در صورتهاي مالي دوره بعد اصلاح مي‌شود (به بند‌هاي 41 تا 46 مراجعه شود).

41 .     با توجه به بند 42، واحد تجاري بايد اشتباهات
بااهميت کشف‌شده دوره(های) قبل را با تسري به گذشته در نخستين مجموعه صورتهاي مالي
تأییدشده برای انتشار، به یکی از روشهای زیر اصلاح كند:

• الف.    تجديد ارائه مبالغ مقايسه‌اي دوره(هاي) قبلی ارائه‌شده كه اشتباه در آن واقع شده است؛ يا
• ب.     تجديد ارائه مانده‌ حسابهای دارايي، بدهي و حقوق مالکانه در ابتدای نخستين دوره قبلی ارائه‌شده، در صورتي كه اشتباه قبل از نخستين دوره قبلی ارائه‌شده واقع شده باشد.

محدوديتهاي تجديد ارائه با
تسري به گذشته

42 .     اشتباه دوره‌های قبل بايد از طریق تجديد
ارائه با تسري به گذشته اصلاح شود، مگر تا میزانی که تعيين آثار دوره‌ای يا اثر
انباشته اشتباه، غیرعملی باشد.

43 .   چنانچه تعيين آثار دوره‌ای اشتباه بر اطلاعات مقایسه‌ای‌ یک یا چند دوره قبلی ارائه‌شده، غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد مانده‌ حسابهای دارايي، بدهي‌ و حقوق‌ مالکانه در ابتدای نخستين دوره‌ای که تجديد ارائه با تسری به گذشته عملی است (كه ممکن است دوره جاري باشد) را تجديد ارائه کند.

44 .   چنانچه در ابتدای دوره جاری، تعيين اثر انباشته اشتباه بر تمام دوره‌هاي قبل ‌غیرعملي باشد، واحد تجاري بايد اطلاعات مقايسه‌اي را تجديد ارائه كند تا اشتباه را از نخستين تاریخی كه عملی است، با تسري به آینده اصلاح کند.

45 .  اصلاح اشتباه دوره‌های
قبل، در سود یا زيان دوره‌اي كه اشتباه در آن كشف مي‌شود، منظور نمي‌گردد. هرگونه
اطلاعات ارائه‌شده درباره دوره‌هاي قبل، از جمله خلاصه‌هاي تاريخي داده‌های مالي،
تا آنجا كه عملی باشد، تجديد ارائه مي‌شود.

46
.  هنگامي كه تعيين مبلغ اشتباه (مانند
اشتباه در بكارگيري رويه حسابداري) براي تمام دوره‌هاي قبل غیرعملي باشد، طبق بند 44،
واحد تجاری اطلاعات مقايسه‌اي را از اولین تاریخی که عملی است، با تسری به آینده تجديد
ارائه مي‌كند. بنابراين، بخشي از تجدید ارائه انباشته داراييها، بدهيها و حقوق
مالکانه مربوط به قبل از آن تاریخ، ناديده گرفته مي‌شود. رهنمودهای مربوط به
مواردی که اصلاح اشتباه يك يا چند دوره قبل غير‌عملي است، در بندهای 49 تا 52
ارائه شده است.

47
.  اصلاح اشتباهات با تغيير در برآورد‌هاي
حسابداري تفاوت دارد. برآورد‌هاي حسابداري، از نظر ماهیت، تخمین‌هایی است که در
صورت مشخص شدن اطلاعات بیشتر، ممکن است نیاز به تجدیدنظر داشته باشد. برای مثال،
سود يا زيان شناسايي‌شده ناشی از قطعیت یک رویداد احتمالی، اصلاح اشتباه نیست.

افشاي اشتباهات دوره‌های قبل

48 .     واحد تجاري بايد در بكارگيري بند 41، موارد
زير را افشا کند:

• الف.    ماهيت اشتباه دوره‌های قبل؛
• ب.  مبلغ اصلاح مرتبط با موارد زیر، برای هر دوره قبلی ارائه شده تا آنجا كه عملی است:

١.    برای هر قلم اصلی صورت مالی که تحت تأثیر قرار گرفته است؛ و

2.   برای سود پايه هر سهم و سود تقليل‌يافته هر سهم، در صورتی که استاندارد حسابداري 30 کاربرد داشته باشد؛

• پ.    مبلغ اصلاح در ابتداي نخستين دوره قبل ارائه‌شده؛ و

ت.       چنانچه تجديد ارائه با تسري به گذشته، برای
دوره معینی از گذشته غیرعملی باشد،
شرايطي
كه منجر به ایجاد آن وضعیت شده است و تشريح چگونگي و زمان اصلاح آن اشتباه.

تكرار اين موارد افشا در
صورتهاي مالي دوره‌هاي بعد، الزامی نيست.

غير عملي بودن بكارگيري با تسري به گذشته و تجديد
ارائه با تسري به گذشته

49
.  در برخي شرايط، تعديل اطلاعات مقايسه‌اي
يك يا چند دوره قبل برای دستیابی به قابليت مقايسه با دوره جاري، غیرعملي است. برای
مثال، ممكن است اطلاعات در دوره‌(هاي) قبل به گونه‌اي جمع‌آوری نشده باشد كه امكان
بكارگيري رویه حسابداری جدید با تسري به گذشته (از جمله، برای مقاصد بند‌هاي 50 تا
52، بكارگيري آن با تسري به آینده) يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح
اشتباه دوره‌های قبل وجود داشته باشد، و ممکن است تهیه کردن مجدد آن اطلاعات، غیرعملی
باشد.

50 .  در بكارگيري رويه
حسابداري در مورد عناصر شناسايي‌شده يا افشاشده در صورتهاي مالي در ارتباط با
معاملات، سایر رويداد‌ها يا شرايط، اغلب انجام برآوردهایی ضروری است. برآورد، ذاتاً
ماهیت ذهني دارد و ممكن است پس از دوره گزارشگري تغییر کند. هنگام بکارگیری رویه
حسابداری با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته برای اصلاح اشتباه
دوره‌های قبل، انجام برآورد دشوار‌تر است، زيرا ممکن است از زمان وقوع معامله،
رويداد دیگر يا شرايط تحت تأثیر، دوره زمانی طولانی سپری شده باشد. با وجود این،
هدف برآورد‌هاي مربوط به دوره‌هاي قبل، همانند هدف برآورد‌هاي انجام شده در دوره
جاری است، تا برآوردی از شرایط موجود در زمان وقوع معامله، رویداد دیگر یا شرایط را
منعکس کند.

51
.  بنابراين، بكارگيري رويه حسابداري جدید با
تسری به گذشته يا اصلاح اشتباه دوره گذشته، مستلزم تمایز بین اطلاعاتی است که:

الف.  شواهدي
از شرايط موجود در تاريخ(های) وقوع معامله، رويداد دیگر يا شرايط، فراهم می‌کند؛

ب.    هنگام
تأیید صورتهاي مالي برای انتشار در آن دوره قبلی، در دسترس بوده است.

در برخي انواع برآورد‌ها (برای مثال، اندازه‌گيري ارزش
منصفانه با استفاده از ورودیهای غير‌قابل مشاهده‌ قابل ملاحظه)، تمایز اين اطلاعات
عملي نيست. هنگامی که بكارگيري با تسري به گذشته يا تجديد ارائه با تسري به گذشته،
مستلزم انجام برآورد قابل ملاحظه‌اي باشد كه امكان تمایز اين دو نوع اطلاعات
غيرممكن شود، بكارگيري رويه حسابداري جدید يا اصلاح اشتباه دوره‌های قبل با تسري
به گذشته، غیرعملي است.

52 .  هنگام بكارگيري رويه
حسابداري جدید يا اصلاح مبالغ دوره‌های قبل ، چنانچه مرتبط با مفروضاتی درباره قصد
مدیریت در دوره‌های قبل يا مرتبط با برآورد مبالغ شناسايي‌شده، اندازه‌گيري‌شده يا
افشا شده در دوره‌های قبل باشد، نباید بازنگری صورت گیرد. برای مثال، اگر واحد
تجاري اشتباه دوره‌های قبل در محاسبه بدهي بابت مرخصي استعلاجي انباشته کارکنان را
طبق استاندارد حسابداري 33 مزاياي
بازنشستگی كاركنان، اصلاح
کند، اطلاعات مربوط به آنفلوانزای شديد فصلي غير‌عادي در دوره بعد را که پس از تأیید
صورتهاي مالي دوره قبل برای انتشار مشخص مي‌شود، ناديده مي‌گيرد. اين موضوع كه
هنگام اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي دوره‌هاي قبلی ارائه‌شده، اغلب انجام برآوردهای قابل
ملاحظه لازم است، مانع تعديل قابل اتکا يا اصلاح اطلاعات مقايسه‌اي نمي‌شود.

تاريخ‌ اجرا

53 . الزامات‌ اين‌ استاندارد در مورد كليه‌ صورتهاي‌ مالي‌ كه‌ دوره‌ مالي‌ آنها از تاريخ‌ 1/1/1398 و بعد از آن‌ شروع‌ مي‌شود، لازم‌الاجراست‌.

مطابقت‌ با استانداردهاي‌ بين‌المللي‌
گزارشگری مالی‌

54.   با اجراي‌ الزامات‌ اين‌ استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي‌ حسابداري‌ 8 رویه‌های حسابداری، تغییر در
برآوردهای حسابداری و اشتباهات (ویرایش 2017) نيز رعايت‌
مي‌شود.

کنارگذاری استاندارد حسابداری 6
(مصوب 1379)

55.   اجرای همزمان این استاندارد و
استاندارد حسابداری 1 ارائه صورتهای مالی، موجب کنارگذاری استاندارد حسابداری 6 گزارش
عملکرد مالی می‌شود.

استاندارد سی و سه حسابداری درخصوص مزایای بازنشستگی کارکنان می باشد .

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

این استاندارد باید با توجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته
شود.

·                  
هدف

1
.    هدف این استاندارد تجویز نحوه گزارشگری
مالی و افشای مزایای بازنشستگی کارکنان در واحدهای تجاری است.

·  دامنه کاربرد

2 .   واحد تجاری باید این استاندارد را برای گزارشگری مالی مزایای بازنشستگی کارکنان خود بکار گیرد.

3 .    گزارشگری مالی طرحهای مزایای بازنشستگی کارکنان در دامنه كاربرد
این استاندارد قرار نمي‌گيرد (به استاندارد حسابداری شماره 27 با عنوان  ”طرحهای مزایای
بازنشستگی“ مراجعه شود).

4 .    این
استاندارد برای گزارشگری مالی مزایای پایان خدمت کارکنان کاربرد ندارد.

5
.    مزایای بازنشستگی کارکنان شامل مزایایی
است که پس از بازنشستگی به کارکنان یا افراد تحت تکفل آنها
اعطا می‌شود و ممکن است از طریق پرداخت نقدی یا ارائه کالاها یا خدمات، به طور مستقیم به کارکنان،
همسر، فرزندان یا سایر افراد تحت تکفل آنها یا از طریق
پرداخت به دیگران (نظیر شرکتهای بیمه)
تسویه شود.

· تعاریف

6 .  اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:

• ارزش فعلی تعهدات مزایای معین: ارزش فعلی پرداختهای آتی مورد انتظار (بدون کسر كردن داراییهای طرح) كه برای تسویه تعهدات ناشی از خدمات کارکنان در دوره جاری و دوره‌های گذشته لازم است.

• اکچوئری:
  حرفه‌ای است که با کمک دانش ریاضیات و آمار، احتمال وقوع رویدادهای آتی ارزیابی و
  آثار مالی ناشی از آنها برآورد می‌شود. اکچوئری از جمله برای محاسبه
  ذخایر بیمه‌ای، محاسبه تعهدات طرحهای مزایای بازنشستگی و تعیین حق بیمه‌های مربوط
  بکار می‌رود.
• اندازه‌گیری
  مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح: شامل موارد زیر است:

الف .    سود و
زیان اکچوئری، و

ب   .    بازده
داراییهای طرح، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی
(دارایی) طرح منعکس شده است.

• بازده
  داراییهای طرح: عبارت است از سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری و تسهیلات مالی اعطايي،
  سود سهام و سایر درآمدهای ناشی از داراییهای طرح همراه با سودها و
  زیانهای تحقق یافته و تحقق نیافته داراییهای طرح، پس از کسر مخارج
  اداره طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح.
• خالص
  مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح: تغییر خالص بدهی (دارایی) طرح مزایای
  معین طی دوره در نتیجه گذشت زمان.
• داراییهای
  طرح: عبارت است از داراييهاي نگهداری شده توسط صندوق بازنشستگی کارکنان، یعنی داراییهایی که:

الف .    توسط
صندوقي نگهداری می‌شود که داراي شخصيت قانونی مستقل از واحد تجاری گزارشگر
است و تنها به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان ایجاد شده
است، و

ب   .    تنها
به منظور پرداخت یا تأمین مالی مزایای بازنشستگی کارکنان در دسترس است و
اعتباردهندگان به واحد تجاری
گزارشگر (حتی در هنگام ورشکستگی) به آن دسترسی ندارند، و آن داراييها نمی‌تواند به واحد تجاری گزارشگر برگردانده شود،
مگر اینکه:

1
.  داراییهای باقی‌مانده در صندوق برای ايفاي تمام تعهدات
مزایای بازنشستگی کارکنان مربوط به طرح یا واحد تجاری گزارشگر کافی باشد، یا

2
.  داراییها برای جبران مزایایی که قبلاً
توسط واحد تجاری گزارشگر پرداخت شده است، به آن واحد برگردانده شود.

• سود
  و زیان اکچوئری: تغییرات در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، ناشی از:

الف .    تعدیلات
مبتني بر واقعیت (آثار تفاوت بین
مفروضات اکچوئری قبلی و آنچه واقعاً رخ داده است)، و

ب   .    آثار
تغییر در مفروضات اکچوئری.

• طرحهای
  با کمک معین: طرحهای مزایای بازنشستگی که بر اساس آن واحد تجاری مبالغ ثابت و توافق‌شده‌ای را به یک
  واحد تجاری جداگانه (صندوق) می‌پردازد و در صورتی که
  صندوق داراییهای کافی برای پرداخت تمام مزایای مربوط به خدمات دوره جاری و دوره‌های گذشته
  کارکنان در اختيار نداشته باشد، واحد تجاری هیچ تعهد قانونی یا
  عرفی برای پرداخت مبالغ بیشتر ندارد.
• طرحهای
  با مزایای معین: طرحهای مزایای بازنشستگی غیر از طرحهای با کمک معین است.
• طرحهای
  مزایای بازنشستگی: توافقهای رسمی یا غیر رسمی که بر اساس آن واحد تجاری به کارکنان، مزایای بازنشستگی پرداخت می‌کند.
• مخارج
  خدمات: مخارج خدمات شامل موارد زیر است:

الف .    مخارج
خدمات جاری: افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین كه ناشی از خدمات کارکنان
در دوره جاری است.

ب   .    مخارج
خدمات گذشته: تغییر در ارزش فعلی تعهدات مزایای معین بابت خدمات کارکنان
در دوره‌های گذشته، که به دلیل ایجاد يا تغيير طرح مزایای بازنشستگی
در دوره جاری ایجاد شده است. مخارج خدمات گذشته ممکن است
مثبت (زمانی که مزایا به گونه‌ای ایجاد می‌شود یا تغییر می‌کند که ارزش
فعلی تعهدات مزایای معین افزایش می‌یابد) یا منفی (زمانی که مزایا
به گونه‌ای تغییر می‌کند که ارزش فعلی تعهدات مزایای معین کاهش می‌یابد)
باشد.

ج    .    هر
گونه سود یا زیان تسویه.

• مزایای
  بازنشستگی: مزایایي که پس از بازنشستگی قابل پرداخت می‌باشد.

· طرحهای با کمک معین و طرحهای با مزایای معین

7
.    طرحهای مزایای بازنشستگی، توافقهایی
است که واحد تجاری بر اساس آن، مزایای بازنشستگی ارائه می‌کند. واحد تجاری این استاندارد را برای اين توافقها، صرف نظر از تأسیس واحد تجاری
جداگانه به منظور دریافت کمکها و پرداخت
مزایا، بکار می‌گیرد. موارد زیر نمونه‌هايي از مزایای بازنشستگی است:

الف .  حقوق و
مستمری بازنشستگی،

ب  .  سایر مزایای
بازنشستگی، نظیر بیمه عمر
و خدمات درماني دوران بازنشستگی، و

ج   .  مستمری
ازکارافتادگی.

8.     طرحهای مزایای بازنشستگی بر اساس ماهیت اقتصادی طرح که از مفاد و شرایط اصلی آن نشأت
می‌گیرد، به عنوان “طرح با کمک معین” یا “طرح با مزایای معین” طبقه‌بندی می‌شود.

9
.    در طرح با
کمک معین، تعهد قانونی یا عرفی واحد تجاری
محدود به مبلغی است
که برای کمک به صندوق
توافق شده است.
از این رو، مبلغ مزایای
بازنشستگی دریافتی کارکنان معادل مجموع مبلغ کمکهای پرداختی توسط واحد تجاری (و
در برخی
موارد کارکنان) به صندوق بازنشستگی و بازده سرمایه‌گذاری صندوق است. در‌نتیجه، ریسک اکچوئری (مزایا کمتر از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری
(سرمایه‌گذاریهای صندوق برای تأمين مزایای مورد انتظار
کافی نباشد) متوجه کارکنان می‌باشد.

10.   نمونه‌هایی که در آن تعهد واحد تجاری به مبلغ توافق شده
برای کمک به صندوق محدود نمي‌شود، زماني است
كه واحد تجاری به دلایل زیر تعهد قانونی یا عرفی
داشته باشد:

الف .  مبلغ
مزایای طرح لزوماً محدود به مبلغ
کمکها نباشد،

ب  .  بازده
مشخص برای کمکها، به طور
مستقيم يا از طريق طرح تضمین شده باشد، یا

ج   .  رویه‌های غیر رسمی وجود
داشته باشد که منجر به تعهد عرفی
‌شود. برای مثال، تعهد عرفی ممکن است هنگامی ایجاد ‌شود که واحد تجاری
سابقه افزایش مزایای کارکنان پیشین به موازات
تورم را دارد، حتی اگر تعهد قانونی برای آن وجود نداشته باشد.

11.   در طرحهای با مزایای معین:

الف .  تعهد واحد تجاری ارائه مزایای مورد توافق به کارکنان فعلی و پیشین است، و

ب  .  به
لحاظ محتوایی، ریسک اکچوئری (مزایا بیش از حد انتظار باشد) و ریسک سرمایه‌گذاری، متوجه واحد تجاری است. در صورتي كه بازده سرمایه‌گذاری كمتر از
ميزان مورد انتظار باشد يا پيش‌بينی‌هاي اكچوئري به نحو مطلوب محقق نشود، تعهد واحد تجاری ممکن است افزایش یابد.

·  مزایای بازنشستگی: طرحهای با کمک معین

12
.  حسابداری طرحهای با کمک معین ساده است
زیرا تعهد واحد تجاری گزارشگر برای هر دوره به میزان مبلغی است که برای آن
دوره پرداخت خواهد شد. در نتیجه، نیازی به اکچوئری نیست و امکان وقوع
سود یا زیان اکچوئری نيز وجود ندارد. علاوه بر اين، تعهدات به صورت تنزیل نشده اندازه‌گیری می‌شود به جز در مواردی که سررسید تعهدات بيش از
12 ماه پس از پایان دوره‌ای است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند.

·  شناسایی و اندازه‌گیری

13 .     هرگاه
کارکنان خدماتی را طی دوره به واحد تجاری ارائه کنند، واحد تجاری
باید کمک قابل پرداخت
در ازای
آن خدمات به طرح
با کمک معین را به صورت
زیر شناسایی کند:

الف .   به عنوان بدهی، پس از کسر مبالغی که قبلاً
پرداخت شده است. در صورتي كه مبالغ پرداختي بیش از کمکهای مربوط به خدمات ارائه شده تا پایان دوره گزارشگری باشد، مازاد بايد تا میزانی که مبلغ پیش‌پرداخت منجر به
کاهش پرداختهای آتی یا بازپس‌گیری مازاد پرداختی شود، به عنوان دارایی (پیش‌پرداخت
هزینه) شناسایی گردد، و

ب    .   به عنوان هزینه، مگر اینکه استاندارد دیگری شمول کمکها
در بهای تمام شده یک دارایی را مجاز یا الزامی
کرده باشد (برای مثال، به استاندارد
حسابداری شماره 8 با عنوان ”حسابداری موجودی مواد
و کالا“ و استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان
”داراییهای ثابت مشهود“ مراجعه شود).

14 .     در مواردی
که سررسید پرداخت کمک به طرحی با کمک معین بيش از 12 ماه پس از پایان دوره‌ای
است که کارکنان خدمات مربوط را ارائه کرده‌اند، واحد تجاری باید با استفاده
از نرخ تنزیل مشخص شده در بند 39 آن را تنزیل کند.

·  مزایای بازنشستگی: طرحهای با مزایای معین

15
.  حسابداری طرحهای با مزایای معین پیچیده
است زیرا برای اندازه‌گیری تعهدات و هزینه به مفروضات اکچوئری نیاز است و امکان وقوع سود و زیان اکچوئری
نيز وجود دارد. علاوه بر اين، تعهدات به صورت
تنزیل شده اندازه‌گیری می‌شوند زیرا ممکن است چندین سال پس از ارائه خدمات مربوط توسط کارکنان، تسویه شوند.

·  شناسایی و اندازه‌گیری

16 .  طرح با مزایای
معین ممکن است تأمین
مالی نشده باشد، یا تأمين مالي تمام یا بخشی از آن از طریق کمکهای
واحد تجاری، و گاهی
خود کارکنان، به یک واحد تجاری یا
صندوقی مستقل صورت گيرد و مزایای کارکنان از طریق آن واحد تجاری یا
صندوق مستقل پرداخت ‌شود. پرداخت مزایای تأمین مالی شده در سررسید
نه تنها به وضعیت
مالی و عملکرد سرمایه‌گذاری آن صندوق بستگی دارد، بلکه به توانایی واحد تجاری
برای جبران کسری داراییهای صندوق نیز وابسته است. بنابراین، از نظر ماهیت، واحد تجاری ریسکهای
اکچوئری و سرمایه‌گذاری مربوط به طرح را
متحمل می‌شود. در نتیجه،
هزینه شناسایی شده برای
طرح با مزایای معین لزوماً معادل کمک تعهد شده برای آن دوره نیست.

17.   حسابداری طرحهای با مزایای معین توسط واحد تجاری شامل مراحل زیر است:

الف .  تعیین
خالص بدهی (دارایی) طرح، به صورت
زیر:

1 .    استفاده از اکچوئری برای برآورد اتکاپذیر مبلغ
مزایایی که به کارکنان در ازای
خدمات آنها در دوره جاری و دوره‌های گذشته تعلق
گرفته است (به بندهای 26 تا 28 مراجعه شود). بدین منظور، واحد تجاری میزان مزایاي قابل انتساب به دوره جاری و دوره‌های گذشته را تعيين
مي‌كند (به بندهای 29 تا 32 مراجعه شود) و
مفروضات اکچوئری مؤثر بر مزایا از قبیل
متغیرهای جمعيت‌شناسي(نظیر گردش شغلي و مرگ و میر
کارکنان) و متغیرهای مالی (نظیر افزایش آتی دستمزدها و مخارج درماني) را برآورد مي‌نمايد‌
(به بندهای 33 تا 51 مراجعه شود)،

2.     تنزیل آن مزایا به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات طرح
و مخارج خدمات جاری (به بندهای
26 تا 28 و 39 تا 42 مراجعه شود)،

3 .    کسر نمودن ارزش منصفانه داراییهای طرح (به
بندهای 64 تا 66 مراجعه شود) از ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.

ب  .  تعیین
مبلغی که در سود و زیان دوره شناسایی می‌شود، شامل:

1 .    مخارج خدمات جاری (به بندهای 29 تا 32 مراجعه
شود)،

2 .    مخارج خدمات گذشته و سود یا زیان تسویه طرح
(به بندهای 52 تا 63 مراجعه شود)،

3 .    خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح (به
بندهای 70 تا 72 مراجعه شود).

ج   .  تعیین
تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی
(دارایی) طرح که در صورت
سود و زیان جامع شناسایی می‌شود، شامل:

1 .    سود و زیان اکچوئری (به بندهای 74 و 75 مراجعه
شود)، و

2 .    بازده
داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه خالص مخارج
مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح منظور شده است (به بند 76 مراجعه شود).

در مواردی که واحد تجاری بیش از یک طرح با مزایای معین دارد، این رویه‌ها برای هر یک از طرحهای
بااهمیت به طور جداگانه بکار گرفته مي‌شود.

18.      واحد تجاری باید ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و ارزش منصفانه
داراییهای طرح را در  فواصل زماني منظم
تعیین کند؛ به گونه‌اي که مبالغ شناسایی شده در صورتهای
مالی با مبالغي كه در صورت تعيين آنها در پايان دوره گزارشگري به‌دست مي‌آمد تفاوت
قابل توجهی نداشته باشد.

19.   این استاندارد
واحد تجاری را تشویق می‌کند که در اندازه‌گیری تمام تعهدات بااهمیت
مزایای بازنشستگی از اکچوئر دارای صلاحیت حرفه‌اي استفاده کند امّا آن را
ملزم نمی‌کند. در عمل، ممکن است واحد تجاری از یک اکچوئر دارای
صلاحیت حرفه‌اي بخواهد که قبل از پایان دوره گزارشگری ارزیابی کاملی از تعهدات واحد تجاری به عمل آورد. با این وجود، نتایج این ارزیابی برای رویدادها و تغییرات بااهمیت
در شرایط (از جمله تغییر قیمتهای بازار و نرخهای سود تضمين شده)، تا پایان دوره گزارشگری تعدیل می‌شود.

20.   در برخی
موارد، برآوردها، میانگین‌ها و محاسبات کلی ممکن است
تقریب اتکاپذیری از محاسبات تفصیلی تشریح شده در این استاندارد باشد.

·  حسابداری تعهدات عرفی

21.      واحد تجاری
بايد علاوه‌بر تعهدات قانونی ناشی از شرایط رسمی طرح با مزایای
معین، هرگونه تعهد عرفی ناشی از رویه‌های غیر رسمی را نیز به حساب
منظور نمايد. رویه‌های غیر رسمی زماني منجر به تعهد عرفي
مي‌شود که واحد تجاری هیچ گزینه منطقي به جز پرداخت مزایای کارکنان نداشته باشد. نمونه‌ای از تعهد
عرفی زمانی است که تغییر در رویه‌های غیر رسمی واحد تجاری
به روابط واحد تجاری با کارکنان آسیب جدي وارد مي‌كند.

22.   مفاد رسمی طرح
با مزایای معین ممکن است به واحد تجاری
اجازه دهد که به تعهد خود
در قبال طرح خاتمه
دهد. با این وجود،
معمولاً خاتمه طرح در صورتی که کارکنان
در استخدام
واحد تجاري باقي بمانند، برای واحد تجاری دشوار است. بنابراین، در غیاب
شواهد نقض‌کننده، در حسابداری مزایای
بازنشستگی فرض می‌شود که تعهدات فعلي واحد تجاری در قبال اين مزايا در طول باقی‌مانده
دوران خدمت کارکنان همچنان پابرجا خواهد ماند.

·  ترازنامه

23 .     واحد تجاری باید خالص بدهی (دارایی) طرح را در
ترازنامه شناسایی کند.

24
.  خالص دارایی طرح، زمانی به وجود می‌آید که کمک به طرح بیش از میزان مورد نیاز باشد یا سود اکچوئری ایجاد
گردد. در چنین مواردی، واحد تجاری خالص دارایی طرح را
شناسایی می‌کند، زیرا:

الف.  واحد تجاری بر منابعی کنترل دارد، که این کنترل به مفهوم
توانایی استفاده از مازاد جهت ایجاد منافع آتی
است،

ب  .  این
کنترل نتیجه رویدادهای گذشته است (کمکهای پرداختی توسط واحد تجاری و خدمات ارائه شده توسط کارکنان)، و

ج   .  منافع
اقتصادی آتی، به شکل کاهش پرداختهای آتی یا
استرداد مازاد پرداختی، در دسترس
واحد تجاری است.

·  شناسایی و اندازه‌گیری: ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج خدمات جاری

25
.  متغیرهای بسیاری نظیر آخرين حقوق، گردش شغلي
و مرگ و میر کارکنان، و روندهای مخارج بهداشتي و درماني ممکن است مخارج نهایی طرح با مزایای معین را تحت تأثیر قرار دهد.
درمورد مخارج نهایی طرح، عدم اطمينان وجود دارد و این عدم
اطمینان احتمالاً برای مدت زمانی طولانی باقی خواهد ماند. به منظور اندازه‌گیری ارزش فعلی تعهدات مزایای معین و مخارج
خدمات جاری مربوط، لازم است كه:

الف .  یک روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری بکار گرفته شود (به بندهای 26 تا 28 مراجعه شود)،

ب  .  مزایا به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص داده شود (به بندهای 29 تا 32 مراجعه شود)، و

ج   .  مفروضات
اکچوئری تعيين شود (به بندهای
33 تا 51 مراجعه شود).

o  روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری

26 .     واحد تجاری باید برای تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای
معین، مخارج خدمات جاری مربوط و مخارج خدمات گذشته
از روش ”تعلق مزایای پیش‌بینی شده به تناسب
خدمات“ استفاده کند.

27 .  در روش ”تعلق
مزایاي پيش‌بيني‌شده به تناسب
خدمات“، هر دوره
ارائه خدمات به عنوان یک واحد اضافی
حق برخورداری از مزایا تلقی (به بندهای 29
تا 32 مراجعه شود) و برای تعيين تعهد نهایی، هر واحد به طور
جداگانه اندازه‌گیری می‌شود (به بندهای 33
تا 51 مراجعه شود).

·                   مثال مربوط به بند 27
هنگام خاتمه خدمت مبلغي به‌صورت يکجا و معادل يك درصد آخرين حقوق به ازای هر سال خدمت قابل پرداخت است. حقوق سال اول 000ر10 میلیون‌ ریال است و فرض می‌شود که هر سال 7 درصد (به صورت مرکب) به آن افزوده شود. نرخ تنزیل مورد استفاده، سالانه 10 درصد است. جدول زیر نشان می‌دهد که این تعهد چگونه برای کارمندی که انتظار می‌رود در پایان سال پنجم واحد تجاری را ترک کند، با این فرض که تغییراتی در مفروضات اکچوئری وجود نداشته باشد، افزایش می‌یابد. به منظور سهولت، در این مثال از تعدیلات اضافی مورد نیاز برای انعکاس احتمال آنکه کارمند زودتر یا دیرتر از آن تاریخ واحد تجاری را ترک کند، صرف‌نظر شده است.
سال	1	2	3	4	5
	میلیون‌ ریال	میلیون‌ ریال	میلیون‌ ریال	میلیون‌ ریال	میلیون ریال
مزایای قابل انتساب به:
– سالهای گذشته	0	131	262	393	524
– سال جاری (يك درصد آخرين حقوق)	131	131	131	131	131
– سال جاری و سالهای گذشته	131	262	393	524	655
تعهد در ابتدای دوره	–	89	196	324	476
مخارج مالی (به نرخ 10 درصد)	–	9	20	33	48
مخارج خدمات جاری	89*	98**	108	119	131
تعهد در پایان دوره	89	196	324	476	655
یادداشت: 1.     تعهد در ابتدای دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سالهای گذشته است.
2.     مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری است.
3.     تعهد در پایان دوره معادل ارزش فعلی مزایای قابل انتساب به سال جاری و سالهای گذشته است. 89 = 4(1/1) ÷ 131* 98 = 3(1/1) ÷ 131**

28 .  واحد تجاری کل تعهدات مزایای بازنشستگی را تنزیل می‌کند، حتی اگر بخشی از تعهدات طی دوازده ماه پس از پایان دوره گزارشگری تسویه شود.

·تخصیص مزایا به دوره‌های ارائه خدمات

29 .  هنگام تعیین ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، مخارج خدمات جاری و مخارج خدمات گذشته، واحد تجاری باید بر اساس فرمول مزایای طرح، مزایا را به دوره‌های ارائه خدمات تخصیص دهد. با این حال، در صورتی که ارائه خدمات کارکنان در سالهاي بعد موجب افزايش بااهميت مزايا نسبت به سالهاي پيشين شود، واحد تجاری باید مزایا را در محدوده زمانی زیر بر اساس روش خط مستقیم تخصیص دهد:

الف .   از
اولین تاریخی که خدمات کارکنان، طبق طرح به مزایا منجر می‌شود (خواه مزایا مشروط به ارائه
خدمات بیشتر باشد یا نباشد)، تا

ب    .   تاریخی
که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، طبق طرح به افزایش بااهميت مزایا، منجر نشود.

30
.  طبق ”روش تعلق مزایاي پيش‌بيني‌شده به تناسب خدمات“، واحد تجاری
ملزم است مزایا را به دوره جاری (به منظور تعیین مخارج خدمات جاری)
و دوره‌های جاری و گذشته (به منظور تعیین ارزش فعلی تعهدات
مزایای معین) تخصیص دهد. واحد تجاری مزایا را به دوره‌هایی تخصیص می‌دهد که در آن دوره‌ها تعهد پرداخت مزایای بازنشستگی ایجاد می‌شود.
این تعهد هنگامی ایجاد می‌شود که کارکنان خدماتی را در ازای دريافت مزایای بازنشستگی ارائه می‌کنند و واحد تجاری انتظار دارد در دوره‌های
گزارشگری آتی بپردازد. فنون اکچوئری به واحد تجاری اجازه می‌دهد که این تعهدات را با اتکاپذیری کافی
برای توجیه شناسایی بدهی اندازه‌گیری کند.

·                   مثالهای مربوط به بند 30

1.     یک طرح با مزایای معین، مزایايي به‌صورت يكجا ارائه می‌کند که بر اساس آن هنگام بازنشستگی به ازای هر سال خدمت مبلغ 100 هزار ریال قابل پرداخت است. مزایايي معادل 100 هزار ریال به هر سال خدمت تخصیص داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی 100 هزار ریال است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین معادل ارزش فعلی 100 هزار ریال ضربدر تعداد سالهای خدمات‌رسانی تا پایان دوره گزارشگری است. اگر هنگامی که کارکنان واحد تجاری را ترک می‌کنند، مزایا بی‌درنگ قابل پرداخت باشد، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین منعکس‌کننده تاریخی است که انتظار می‌رود کارکنان در آن تاریخ واحد تجاری را ترک کنند. بنابراین، به دلیل اثر تنزیل، این مبالغ کمتر از مبلغی خواهد بود که در صورت ترک خدمت کارکنان در پایان دوره گزارشگری تعیین می‌شد.

2.     یک طرح، مستمری بازنشستگی ماهانه‌ای ارائه می‌کند که مبلغ آن 2/0 درصد آخرین دستمزد کارکنان به ازای هر سال خدمت است. مستمری بازنشستگی از سن 65 سالگی قابل پرداخت است. مزایایی برابر با ارزش فعلی مستمریهای بازنشستگی، در تاريخ بازنشستگي پيش‌بيني‌شده، ماهانه به میزان 2/0 درصد آخرين حقوق برآوردی (که از تاریخ بازنشستگی پیش‌بینی شده تا تاریخ فوت پیش‌بینی شده قابل پرداخت است) به هر یک از سالهای ارائه خدمات تخصیص داده می‌شود. مخارج خدمات جاری معادل ارزش فعلی آن مزایا است. ارزش فعلی تعهدات مزایای معین، حاصل ضرب ارزش فعلی پرداختهای بازنشستگی ماهانه به میزان 2/0 درصد دستمزد نهایی در تعداد سالهای ارائه خدمات تا پایان دوره گزارشگری است. مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات مزایای معین تنزیل می‌شود زیرا پرداختهای بازنشستگی از سن 65 سالگی آغاز می‌گردد.

31 .  در طرح با
مزایای معین، خدمات کارکنان تعهد ایجاد می‌کند حتی اگر
مزایا مشروط به اشتغال آتی کارکنان باشد (به عبارت دیگر، قطعي نشده باشد). خدمات کارکنان قبل از تاریخ قطعي شدن، منجر به ايجاد تعهد عرفی می‌شود زیرا،
در پایان هر یک از دوره‌های گزارشگری بعدی، میزان خدمات آتی که کارکنان
باید برای به دست آوردن استحقاق دریافت مزایا
ارائه کنند، کاهش می‌یابد. هنگام اندازه‌گیری تعهدات مزایای معین، واحد تجاری اين احتمال را در نظر مي‌گيرد
که برخی کارکنان ممكن است الزامات قطعي شدن مزایا را احراز نکنند. به همین ترتیب، هر چند برخی مزایای بازنشستگی خاص، از قبيل مزایای خدمات بهداشتي و
درماني دوران بازنشستگی، تنها در صورت وقوع رویداد خاصی پس از خاتمه خدمت کارکنان قابل پرداخت است‌، اما زمانی که
کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند که برای آنان حق دریافت
مزایا در صورت وقوع رویدادهای خاصی را
ایجاد می‌کند، تعهد به وجود مي‌آيد. احتمال وقوع آن رویداد
خاص، بر اندازه‌گیری تعهد اثرگذار است، امّا براي وجود تعهد تعیین‌کننده نیست.

·                   مثالهای مربوط به بند 31

1.     طرحی به ازای هر سال خدمت 100 هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا پس از 10 سال ارائه خدمات، قطعي مي‌شود. به هر سال خدمت 100 هزار ریال مزایا قابل تخصیص است. در هر یک از 10 سال نخست، احتمال اینکه کارکنان 10 سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند، در محاسبه مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعکس می‌شود.

2.     طرحی به ازای هر سال خدمت، به جز خدماتی که قبل از 25 سالگی ارائه می‌شود، 100 هزار ریال مزایا می‌پردازد. مزایا بلافاصله قطعي مي‌شود. به خدماتی که قبل از 25 سالگی ارائه می‌شود هیچ مزایایی تخصیص داده نمي‌شود زیرا خدمات پیش از آن تاریخ منجر به مزایا (مشروط یا غیرمشروط) نمی‌شود. مزایایی به مبلغ 100 هزار ریال به هر یک از سالهای بعد قابل تخصیص است.

32 .  تعهدات تا
زمانی افزایش می‌یابد که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، موجب افزایش بااهميت
مزایا نشود. بنابراین، تمام مزایا به دوره‌های
منتهی به آن تاریخ یا قبل از آن تخصیص داده می‌شود. مزایا طبق فرمول مزایای طرح به هر یک از دوره‌های مالی تخصیص داده
می‌شود. با این حال، در صورتی که خدمات کارکنان در سالهای
بعد موجب افزایش بااهميت مزایا نسبت به سالهای
قبل شود، واحد تجاری این مزایا را تا تاریخی
که ارائه خدمات بیشتر توسط کارکنان، منجر به افزایش بااهميت مبلغ مزایا نمی‌شود، بر مبنای خط مستقیم تخصیص می‌دهد. دلیل آن این است که خدمات
کارکنان در سراسر دوره نهایتاً به بیشترین سطح مزایا منجر می‌شود.

·                   مثالهای مربوط به بند 32

1-    طرحی، مزایایی به صورت يكجا و به مبلغ 000ر1 هزار ریال می‌پردازد که پس از ده سال خدمت قطعي مي‌شود. این طرح مزایای بیشتری برای خدمات بعدی ارائه نمی‌کند.

مزایایی به مبلغ 100 هزار ریال (000ر1 هزار ریال تقسیم بر 10 سال) به هر یک از 10 سال اول نسبت داده می‌شود. مخارج خدمات جاری در هر یک از 10 سال اول، منعکس‌کننده این احتمال است که ممكن است کارکنان 10 سال ارائه خدمات را به پایان نرسانند. هیچ مزایایی به سالهای بعد تخصیص داده نمی‌شود.

2-    طرحی، مزایای بازنشستگی به صورت يكجا به مبلغ 000ر2 هزار ریال به تمام کارکنانی ارائه می‌کند که در سن 55 سالگی پس از 20 سال ارائه خدمات هنوز شاغل باشند، یا در سن 65 سالگی، صرف‌نظر از مدت زمان ارائه خدمات، هنوز شاغل باشند.

برای کارکنانی که قبل از 35 سالگی استخدام شده‌اند، ارائه خدمات ابتدا در سن 35 سالگی طبق طرح منجر به مزایا می‌شود (کارکنان می‌توانند در 30 سالگی واحد تجاری را ترک کنند و در سن 33 سالگی بازگردند، بدون اینکه تأثیری بر مبلغ یا زمانبندی مزایا داشته باشد). این مزایا مشروط به خدمات بیشتر است. همچنین، ارائه خدمات پس از 55 سالگی موجب افزایش بااهميت در مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات از سن 35 سالگی تا 55 سالگی، مزایایی به میزان 100 هزار ریال (000ر2 هزار ریال تقسیم بر 20 سال) تخصیص می‌دهد.

برای کارکنانی که بین 35 تا 45 سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از 20 سال موجب افزایش بااهميت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات در 20 سال نخست، مزایایی به مبلغ 100 هزار ریال (000ر2 هزار ریال تقسیم بر 20 سال) تخصیص می‌دهد.

برای کارکنانی که در سن 55 سالگی استخدام می‌شوند، ارائه خدمات پس از 10 سال موجب افزایش بااهميت مزایا نمی‌شود. برای این کارکنان، واحد تجاری به ازای هر سال ارائه خدمات در 10 سال نخست، مزایایی به مبلغ 200 هزار ریال (000ر2 هزار ریال تقسیم بر 10 سال) تخصیص می‌دهد.

برای تمام کارکنان، مخارج خدمات جاری و ارزش فعلی تعهدات منعكس‌كننده اين احتمال است كه ممكن است كاركنان دوره خدمات مورد نیاز را به پايان نرسانند.

o مفروضات اکچوئری

33 .     مفروضات
اکچوئری باید با یکدیگر سازگار و بی‌طرفانه باشد.

34 .  مفروضات
اکچوئری، بهترین برآوردهای واحد تجاری از
متغیرهایی است که مخارج نهایی ارائه مزایای بازنشستگی را تعیین خواهند كرد.
مفروضات اکچوئری شامل موارد زیر است:

الف .  مفروضات
جمعیت‌شناسی درباره ویژگیهای آتی کارکنان فعلی و پیشین (و افراد تحت تکفل آنها) که واجد شرايط دریافت
این مزایا هستند. مفروضات جمعیت‌شناسی به موضوعاتي نظیر موارد زیر مربوط است:

1
.    مرگ و میر،
طی دوره اشتغال و پس از آن،

2
.    نرخ گردش شغلي، از کارافتادگی
و بازنشستگی پیش از موعد کارکنان،

3
.    نسبتی از اعضای طرح که دارای بستگان واجد
شرايط دريافت مزایای طرح هستند، و

4
.    نرخ مراجعه جهت‌ بهره‌مندی از مزایای طرحهای درمانی، و

ب  .  مفروضات
مالی، در رابطه با عواملی مانند موارد زیر:

1.     نرخ تنزیل (به بندهای 39 تا 42 مراجعه
شود)،

2.     سطح حقوق و مزایاي آتی (به بندهای 43 تا
48 مراجعه شود)،

3.     در مورد مزایای درمانی، مخارج درمانی
آتی، شامل مخارج بررسي موارد مراجعه و پرداخت مزایا، در صورت بااهمیت بودن (به بندهای
49 تا 51 مراجعه شود).

35
.  مفروضات اکچوئری در صورتی بی‌طرفانه است که نه خوشبینانه و نه بیش از حد محافظه‌کارانه باشد.

36
.  مفروضات اکچوئری در صورتی با یکدیگر سازگارند که روابط اقتصادی بین عواملی
نظیر تورم، نرخ افزایش حقوق، بازده داراییهای طرح، و نرخ
تنزیل را منعکس کنند. برای مثال، در تمام مفروضاتي كه به سطح مشخصي از تورم در آینده بستگي دارند (نظیر
مفروضات مربوط به نرخ سود تضمين شده و افزایش حقوق و مزایا)، سطح تورم
يكساني در نظر گرفته ‌شود.

37
.  واحد تجاری
نرخ تنزیل و سایر مفروضات مالی را به صورت
اسمی (اظهار شده) تعیین می‌کند، مگر اینکه برآورد آنها به صورت
واقعی (پس از تعدیل بابت تورم) اتکاپذیرتر
باشد (برای مثال، در اقتصادهای دارای تورم حاد).

38 .     مفروضات
مالی در پایان هر دوره گزارشگری باید مبتنی بر
انتظارات بازار برای دوره‌ای باشد که طی آن قرار است تعهدات تسویه شود.

o مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل

39 .     نرخ مورد استفاده
برای تنزیل تعهدات مزایای بازنشستگی (تأمین مالی شده
یا تأمین مالی نشده) باید با مراجعه به نرخ
بازده بازار در پایان دوره
گزارشگری برای اوراق مشاركت
دولتي تعیین شود. واحد پول و مدت اوراق مشاركت
دولتی باید با واحد پول و مدت مورد انتظار
تعهدات مزایای بازنشستگی همخوانی داشته باشد.

40
.  یکی از مفروضات اکچوئری که تأثیر بااهمیتی
دارد، نرخ تنزیل است. نرخ تنزیل ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند امّا منعکس‌کننده ریسک
اکچوئری یا ریسک سرمایه‌گذاری نیست. علاوه بر
این، نرخ تنزیل، ریسک اعتباری مختص واحد تجاری
که اعتباردهندگان واحد تجاری متحمل می‌شوند و ریسک متفاوت بودن تجربیات آینده با مفروضات اکچوئری را منعکس نمی‌کند.

41
.  نرخ تنزیل، منعکس‌کننده زمانبندی برآوردی
پرداخت مزایا است. در عمل، واحد تجاری نرخ تنزیل را با استفاده از میانگین موزونی محاسبه می‌کند
که منعکس‌كننده زمانبندی و مبلغ برآوردی
پرداخت مزایا است.

42
.  در برخی
موارد، بازار عمیقی برای اوراق مشاركتي که سررسید آن براي
مطابقت با سررسيد برآوردي تمام پرداختهاي مزايا به میزان
کافی طولاني باشد، وجود ندارد. در چنین مواردی واحد تجاری از نرخهاي جاری بازار اوراق مشاركت با مدت زمان
مناسب برای تنزیل پرداختها استفاده می‌کند.

o مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی

43 .     تعهدات
مزایای بازنشستگی باید بر مبنایی
اندازه‌گیری شود که موارد زیر را منعکس کند:

الف .   برآورد
 افزایش حقوق آتی که بر مزایای پرداختنی
اثرگذار باشد،

ب    .   مزایای
تعیین شده در مفاد طرح (یا ناشی از تعهدات عرفی فراتر از این
مفاد) در پایان دوره گزارشگری، و

ج
.   برآورد تغییرات در سطح مزایای دولتی که بر
مزایای قابل پرداخت یک طرح با مزایای معین
تأثیرگذار است، مشروط بر آنکه:

1.          این تغییرات قبل از پایان دوره گزارشگری تصویب شده باشد، یا

2 .         تجربه گذشته، یا ساير شواهد اتکاپذیر نشان دهد که مزایای دولتی
به گونه‌ای قابل پیش‌بینی، برای
مثال همسو با تغییرات آتی در سطح
عمومی قیمتها یا سطح عمومی حقوق، تغییر خواهد کرد.

44
.  در برآورد افزایش حقوق، عواملی مانند تورم،
افزايش سابقه، ارتقاي شغلی و سایر عوامل مربوط، نظیر عرضه و تقاضا در بازار کار در نظر گرفته می‌شود.

45
.  اگر مفاد رسمی
طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد) واحد تجاری
را ملزم به تغییر مزایا در دوره‌های آتی کند، این تغییرات در مفروضات اکچوئری و در نهایت، در اندازه‌گیری تعهدات
منعکس می‌شود. چنین حالتی زمانی وجود خواهد داشت
که، برای مثال:

الف .  واحد تجاری در گذشته تجربه افزایش مزایا را برای نمونه به منظور جبران اثر تورم داشته
باشد و نشانه‌ای از تغییر اين رويه در آینده
وجود نداشته باشد.

ب  .  واحد تجاری، به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر
از آن مفاد) یا قانون، متعهد به استفاده
از هرگونه مازاد طرح به نفع
مشارکت ‌کنندگان طرح باشد (به قسمت ج بند 60 مراجعه شود).

ج   .  مزایا در واکنش به عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها تغییر کند. برای مثال، طبق مفاد
طرح، ممکن است در صورت ناکافی بودن داراییهای طرح،
مزایای کمتری پرداخت شود یا کارکنان ملزم به پرداخت
کمکهای بیشتری شود. اندازه‌گیری چنین تعهدی، بهترین برآورد از اثر عملکرد مورد انتظار یا سایر معیارها را منعکس می‌کند.

46
.  مفروضات اکچوئری، تغییرات در مزایای آتی
را که در پایان دوره گزارشگری جزء مفاد رسمی طرح نیست (یا به صورت
تعهد عرفی وجود ندارد) منعکس نمی‌کند. این تغییرات منجر به موارد زیر خواهد شد:

الف .  مخارج خدمات گذشته، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده قبل از تاریخ تغییر، و

ب  .  مخارج
خدمات جاری برای دوره‌های بعد از
تغییر، به میزان تغییر مزایای مربوط به خدمات ارائه شده پس از تاریخ تغییر.

47
.  برخی طرحهای با مزایای معین، کارکنان یا
اشخاص ثالث را نیز ملزم به مشارکت در تأمین مخارج طرح
می‌کنند. کمکهای کارکنان مخارج ارائه مزایا را برای واحد تجاری کاهش می‌دهد. واحد تجاری بررسی می‌کند که کمکهای
اشخاص ثالث مخارج ارائه مزایا را برای واحد تجاری کاهش می‌دهد، یا برای واحد تجاری حق جبران مخارج ایجاد می‌کند.
کمکهای کارکنان یا اشخاص ثالث یا از طریق مفاد رسمی طرح بیان می‌شود (یا از تعهدات عرفی فراتر
از مفاد رسمی استنباط می‌شود)، و یا به صورت اختیاری انجام می‌گیرد. کمکهای اختیاری کارکنان یا
اشخاص ثالث، هنگام پرداخت این کمکها به طرح، مخارج خدمات را کاهش می‌دهد.

48
.  اگر مزایای بازنشستگی مبتنی بر متغیرهایی نظیر میزان مزایای بازنشستگی دولتی یا مراقبتهای
درمانی دولتی باشد، برای اندازه‌گیری چنین مزایایی، تغییرات مورد انتظار در این متغیرها، بر مبنای سوابق گذشته و سایر شواهد اتکاپذیر در نظر گرفته می‌شود.

49 .     در
مفروضات مربوط به مخارج درمانی باید تغییرات مورد انتظار آتی در مخارج خدمات درمانی نیز در نظر گرفته ‌شود. این تغییرات می‌تواند
نتیجه تورم یا تغییرات خاص در مخارج درمانی باشد.

50
.  اندازه‌گیری مزایای درمانی دوران
بازنشستگی، مستلزم در نظر گرفتن مفروضاتی درباره
میزان و دفعات مراجعات آتی جهت بهره‌مندی از این مزایا و مخارج مربوط به این مراجعات
است. واحد تجاری مخارج درمانی آتی را بر مبنای داده‌های تاریخی مبتنی بر تجربه خود و در صورت لزوم، داده‌های تاریخی
سایر واحدهای تجاری، شرکتهای بیمه، ارائه‌کنندگان
خدمات درمانی و سایر منابع برآورد می‌کند. در برآورد
مخارج درمانی آتی، تأثیر پیشرفت فناوری، تغییرات در استفاده از مراقبتهای بهداشتی، یا الگوی ارائه مزایا و
تغییرات در وضعیت سلامت مشارکت‌‌کنندگان در طرح نیز در نظر
گرفته می‌شود.

51
.  میزان و دفعات مراجعات به طور خاص به سن، وضعیت سلامت و جنسیت کارکنان و افراد تحت تکفل آنها بستگی دارد و ممکن است تحت تأثیر سایر عوامل از قبیل
موقعیت جغرافیایی نیز قرار گیرد. بنابراین، داده‌های تاریخی، در صورت تغییر ترکیب جمعیتی
فعلی نسبت به ترکیب مورد استفاده در تعیین داده‌های
تاریخی، تعدیل می‌شود. همچنین، در مواردی که شواهدی اتکاپذیر مبنی
بر عدم تداوم آتی روندهای تاریخی وجود داشته باشد تعدیلات لازم انجام می‌گیرد.

·  مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای تسویه

52 .     پیش از تعیین مخارج خدمات گذشته، یا سود و
زیان تسویه، واحد تجاری
باید خالص بدهی (دارایی) طرح با مزایای معین را با استفاده از ارزش منصفانه
جاری داراییهای طرح و مفروضات اکچوئری جاری (شامل نرخ تنزیل جاری و سایر قیمتهای
جاری بازار) تعیین کند، به گونه‌ای
که منعکس‌کننده مزایای طرح پیش از
تغییر، محدودسازی یا تسویه آن باشد.

53
.  در صورتي كه تغییر، محدودسازی یا تسویه
طرح به طور همزمان رخ دهد، ضرورتی برای
تفکیک مخارج خدمات گذشته و سودها و زیانهای ایجاد شده در این رویدادها وجود ندارد.
در برخی موارد، تغییر طرح پیش از تسویه آن انجام می‌گیرد،
برای مثال ممکن است واحد تجاری نخست مزایای طرح را تغییر
دهد و سپس مزایای تغییر یافته را تسویه کند. در چنین مواردی، واحد تجاری مخارج خدمات گذشته را پیش از سود یا زیان تسویه شناسایی
می‌کند.

54 .  تسویه در صورتی
همزمان با تغییر یا محدودسازی طرح انجام می‌گیرد که تعهدات طرح تسویه شود و
موجودیت طرح خاتمه یابد. با این حال، در صورتي كه طرح با یک طرح جدید، که مزایایی با ماهیت مشابه ارائه می‌کند،
جایگزین شود، خاتمه طرح تسویه تلقی نمی‌شود.

·  مخارج خدمات گذشته

55
.  مخارج خدمات گذشته برابر با تغییر ارزش
فعلی تعهدات مزایای معین در نتیجه تغییر یا محدودسازی طرح است.

56 .     واحد تجاری باید مخارج خدمات گذشته را در یکی از
تاریخهای زیر، هر کدام زودتر باشد، به عنوان هزینه شناسایی کند:

الف.     زمانی که تغییر یا محدودسازی طرح رخ می‌دهد، و

ب    .   زمانی که واحد تجاری
مخارج تجدید ساختار (طبق استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان ”ذخایر،
بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی“) را شناسایی می‌کند.

57
.  تغییر طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری یک طرح با مزایای معین را
ایجاد کند یا کنار بگذارد یا مزایای پرداختنی طبق طرح با مزایای معین موجود را
تغییر دهد.

58
.  محدودسازی طرح زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری تعداد کارکنان تحت پوشش
طرح را به طور قابل ملاحظه کاهش دهد. محدودسازی
ممکن است حاصل رویدادهایی نظیر
تعطیلی یک کارخانه، توقف عملیات یا خاتمه یا تعلیق یک طرح باشد.

59
.  مخارج خدمات گذشته ممکن است مثبت (هنگامی که ایجاد یا تغییر طرح موجب
افزایش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) یا منفی (هنگامی که کنارگذاشتن یا تغییر طرح
موجب کاهش ارزش فعلی تعهدات مزایای معین می‌شود) باشد.

60
.  موارد زیر مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود:

الف .  تأثیر تفاوت میان افزایش واقعی حقوق و آنچه قبلاً
فرض شده بود، بر تعهد
پرداخت مزایا بابت خدمات سالهای گذشته (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا مفروضات اکچوئری، استفاده از حقوق
پیش‌بینی شده را مجاز می‌کند)،

ب  .  برآورد
بیشتر یا کمتر از واقع افزایش اختیاری مستمری بازنشستگی هنگامی که واحد تجاری برای چنین افزایشی تعهد
عرفی داشته باشد (مخارج خدمات گذشته
محسوب نمی‌شود، زیرا مفروضات اکچوئری چنین افزایشی را مجاز می‌کند)،

ج   .  برآورد
بهبود مزایا ناشی از سود اکچوئری یا بازده داراییهای طرح که در صورتهای مالی شناسایی شده است، مشروط بر آنکه واحد تجاری به موجب مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر
از مفاد طرح) یا قانون متعهد شده
باشد که هرگونه مازاد طرح را به نفع
مشارکت‌‌کنندگان در طرح مصرف کند، حتی اگر افزایش مزایا هنوز به طور رسمی اعطا نشده باشد (این
افزایش تعهدات زیان اکچوئری است و مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود، به بند 45 مراجعه شود)، و

د    .  افزایش
مزایای قطعی (یعنی مزایایی که مشروط به اشتغال آتی کارکنان نیست) هنگامی که، بدون مزایای جدید یا بهبود یافته، الزامات تعلق گرفتن
مزایا توسط کارکنان احراز می‌شود (مخارج خدمات گذشته محسوب نمی‌شود زیرا واحد تجاری مخارج برآوردی مزایا را
هنگام ارائه خدمات به عنوان
مخارج خدمات جاری شناسایی کرده است).

· سود یا زیان تسویه

61
.  سود یا زیان تسویه عبارتست از تفاوت:

الف.  ارزش فعلی تعهدات مزایای معینی که تسویه می‌شود،
در تاریخ تسویه، و

ب  .  قیمت
تسویه، شامل داراییهای انتقال یافته طرح یا پرداختهایی که مستقیماً در رابطه با تسویه توسط واحد تجاری انجام شده است.

62.      واحد تجاری باید سود یا زیان تسویه طرح با
مزایای معین را هنگام وقوع تسویه شناسایی کند.

63
.  وقوع تسویه زمانی است که واحد تجاری معامله‌ای انجام می‌دهد
که کلیه تعهدات قانونی یا عرفی آتی آن در قبال تمام یا بخشی از مزایای ارائه شده در یک طرح با مزایای معین از بین می‌رود (به جز پرداخت مزایا به کارکنان، یا
از طرف آنان، طبق مفاد طرح که در
مفروضات اکچوئری در نظر گرفته شده است). برای مثال،
انتقال یکباره تعهدات کارفرما در طرح به سازمان تأمین اجتماعی تسویه محسوب می‌شود،
اما پرداخت نقدی یکجا، طبق مفاد طرح، به مشارکت‌کنندگان در طرح در ازای حق آنها برای دریافت
مزایای بازنشستگی تسویه تلقی نمی‌گردد.

·  شناسایی و اندازه‌گیری: داراییهای طرح

· ارزش منصفانه داراییهای طرح

64.   سرمایه‌گذاریهای طرح براساس مبانی زیر اندازه‌گیری
می‌شود:

الف.  سرمایه‌گذاری در سهام شرکتهای پذیرفته شده در
بورس به خالص ارزش فروش با توجه به استاندارد حسابداری
شماره 15 با عنوان سرمایه‌گذاریها.

ب.    سرمایه‌گذاری در سهام سایر شرکتها به مبلغ
تجدید ارزیابی با توجه به استاندارد حسابداری
شماره 15 با عنوان سرمایه‌گذاریها.

ج.    سرمایه‌گذاری
با درآمد ثابت (مانند اوراق مشارکت) در صورتی که مدیریت طرح قصد نگهداری این اوراق
را تا سررسید داشته باشد به مبلغ دفتری (ارزش اسمی با احتساب هرگونه صرف یا کسر
مستهلک نشده) و در غیر این صورت به خالص ارزش فروش (در صورت عدم دسترسی به خالص
ارزش فروش، به ارزش فعلی اوراق با توجه به نرخ بازدهی داراییهای
مشابه).

د.     املاک و سایر
اموالی که به قصد سرمایه‌گذاری نگهداری می‌شود به مبلغ تجدید ارزیابی با توجه به بندهای 29 الی 42 استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود.

65 .  سایر
داراییهای طرح (از جمله داراییهای مورد استفاده در عملیات طرح) طبق استانداردهای
حسابداری مربوط شناسایی و اندازه‌گیری می‌شوند.

66 .  کمکهای سررسید شده‌ای که از طرف واحد تجاری
گزارشگر به صندوق پرداخت نشده است جزء
داراییهای طرح محسوب نمی‌شود. هرگونه بدهی صندوق که به مزایای کارکنان ارتباطی ندارد، مانند بدهیهای تجاری و سایر
بدهیها، از داراییهای طرح کسر می‌شود.

·  عناصر مخارج طرح با مزایای معین

67 .     واحد تجاری باید عناصر مخارج طرح با مزایای
معین را، به استثنای
مواردی که طبق سایر استانداردها به بهاي تمام شده داراییها منظور می‌شود، به ترتیب زیر شناسایی کند:

الف.      مخارج
خدمات (به بندهای 25 تا 63 مراجعه شود) در صورت
سود و زیان دوره؛

ب   .     خالص مخارج مالی مربوط به خالص
بدهی (دارایی) طرح (به بندهای 70 تا 72 مراجعه شود) در صورت سود و زیان دوره؛ و

ج    .     تفاوت ناشی از
اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح (به بندهای 73 تا 76 مراجعه شود) در صورت سود و زیان جامع.

68
.  برخی مخارج طرح طبق سایر استانداردها
باید به بهاي تمام شده داراییها، نظیر موجودی کالا
و داراییهای ثابت مشهود، منظور شود (به استانداردهای حسابداری شماره 8 و شماره 11
مراجعه شود). هرگونه مخارج طرح که به بهاي تمام شده چنین داراییهایی منظور می‌شود
باید سهم متناسبی از عناصر فهرست شده در بند 67 را دربرگیرد.

69 .     تفاوت
ناشی از
اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح که در صورت
سود و زیان جامع شناسایی شده
است نباید در دوره‌های بعد به صورت
سود و زیان دوره تجدید طبقه‌بندی شود.

o  خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح

70 .     خالص
مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح باید از حاصل‌ضرب
خالص بدهی (دارایی) طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند 39 محاسبه شود که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری تعیین، و اثر
تغییرات در خالص بدهی (دارایی) طرح طی دوره، در نتیجه
کمک به طرح یا پرداخت مزایا در آن لحاظ می‌شود.

71
.  خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح به عنوان ترکیب درآمد مالی
داراییهای طرح و مخارج مالی تعهدات طرح در نظر گرفته می‌شود.

72
.  درآمد مالی داراییهای طرح یکی از عناصر تشکیل‌دهنده بازده
داراییهای طرح است و از حاصل‌ضرب ارزش منصفانه داراییهای طرح در نرخ تنزیل مشخص شده در بند 39
محاسبه می‌شود، که هر دو در ابتدای دوره گزارشگری
تعیین، و اثر تغییرات در داراییهای طرح، طی دوره، در نتیجه کمک به طرح یا پرداخت
مزایا در آن لحاظ می‌شود. تفاوت درآمد مالی داراییهای طرح و بازده داراییهای طرح
در تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد بدهی
(دارایی) طرح منعکس می‌شود.

o  تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح

73 .  تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی (دارایی) طرح از موارد زیر
تشکیل می‌شود:

الف.  سود و زیان اکچوئری (به بندهای 74 و 75 مراجعه
شود)، و

ب  .  بازده
داراییهای طرح (به بند 76 مراجعه شود)، به استثنای مبالغی که در خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح
منعکس شده است (به بند 72 مراجعه شود).

74
.  سود و زیان اکچوئری ناشی از افزایش یا کاهش ارزش فعلی
تعهدات مزایای معین به دلیل تغییرات در مفروضات
اکچوئری و تعدیلات مبتنی ‌بر تجربه است. برای مثال،
موارد زیر می‌تواند موجب ایجاد سود و زیان اکچوئری شود:

الف.  بالا یا پایین بودن غیرمنتظره نرخ گردش کارکنان،
بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش
حقوق، مزایا (در صورتي كه در مفاد رسمی یا عرفی طرح
افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا
مخارج درمانی،

ب  .  آثار
تغییر در برآورد گردش آتی کارکنان،
بازنشستگی پیش از موعد یا مرگ‌ومیر یا افزایش
حقوق، مزایا (در صورتي كه در مفاد رسمی یا عرفی طرح
افزایش مزایا به دلیل تورم ذکر شده باشد) یا مخارج درمانی، و

ج   .  آثار
تغییر در نرخ تنزیل.

75 .  سود و زیان
اکچوئری، تغییرات ارزش فعلی تعهدات مزایای معین به دلیل
تغییر، محدودسازی یا تسویه طرح با مزایای معین، یا تغییرات مزایای پرداختنی طرح با
مزایای معین را دربرنمی‌گیرد. چنین تغییراتی به مخارج خدمات گذشته یا سود یا زیان
تسویه منجر می‌شود.

76
.  برای تعیین بازده داراییهای طرح، واحد تجاری مخارج مدیریت داراییهای
طرح و مالیات قابل پرداخت توسط طرح را کسر می‌کند.

·  نحوه ارائه

o عناصر مخارج طرح

77
.  طبق بند 67 واحد تجاری مخارج خدمات و خالص مخارج
مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را در صورت سود و زیان دوره شناسایی می‌کند.
این استاندارد نحوه ارائه مخارج خدمات و خالص مخارج مالی مربوط به خالص بدهی (دارایی) طرح را مشخص
نمی‌کند. در این مورد، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری
شماره 1 با عنوان ”نحوه ارائه صورتهای مالی“ عمل می‌کند.

· افشا

78 .     واحد تجاری باید اطلاعاتی درباره موارد زیر
افشا کند:

الف.      ویژگیهای
طرح با مزایای معین و ریسکهای مربوط به
آن (به بند 81 مراجعه شود)،

ب   .     مبالغ مندرج در صورتهای مالی در ارتباط
با طرح با مزایای معین (به بندهای 82 تا 86 مراجعه شود)، و

ج    .     اثر احتمالی طرح با مزایای معین بر مبلغ، زمانبندی
و عدم اطمینان
درباره جریانهای نقدی آتی واحد تجاری
(به بندهای 87 تا 89 مراجعه شود).

79
.  به منظور رعایت الزامات بند 78، واحد تجاری باید موارد زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف.  سطح جزئیات مورد نیاز برای رعایت الزامات افشا،

ب  .  میزان
اهمیت هر یک از الزامات،

ج   .  میزان
تجمیع یا تفکیک مورد نیاز،
و

د    .  نیاز
استفاده‌کنندگان صورتهای مالی
به اطلاعات بیشتر جهت ارزیابی اطلاعات کمی افشا شده.

80 .  اگر موارد
افشای ذکر شده در این استاندارد و سایر
استانداردها جهت دستیابی به اهداف بند 78 ناکافی باشد،
واحد تجاری باید جهت حصول این اهداف
موارد بیشتری را افشا نماید. برای مثال، ممکن است واحد تجاری تحلیل ارزش فعلی تعهدات طرح
را به صورتی ارائه کند که ماهیت،
ویژگیها و ریسک تعهدات را مشخص نماید. چنین افشایی باید موارد زیر را متمایز
نماید:

الف.  مبالغ متعلق به
اعضای فعال، اعضای تعلیق شده، و بازنشستگان،

ب  .  مزایای قطعی شده و مزایای
تحقق یافته اما قطعی نشده، و

ج   .  مزایای
مشروط، مبالغ قابل انتساب
به افزایش آتی دستمزد و سایر مزایا.

·  ویژگیهای طرحهای با مزایای معین و ریسک مربوط به آنها

81
.  واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  اطلاعاتی درباره خصوصیات طرحهای با مزایای معین،
شامل:

1 .    ماهیت مزایای ارائه شده در طرح برای مثال، اشاره به
این مطلب که مزایای طرح مبتنی ‌بر
آخرین حقوق کارکنان است،

2 .    تشریح چارچوب قانونی که طرح در آن فعالیت می‌کند،
برای مثال، الزامات حداقل منابع مالی، و تأثیر چارچوب قانونی بر طرح، و

3 .    تشریح مسئولیتهای واحد تجاری برای راهبری طرح، برای
مثال، مسئولیت هیئت امنا
یا هیئت مدیره طرح.

ب  .  تشریح ریسکهایی
که واحد تجاری به سبب وجود طرح با آنها
مواجه می‌شود، با تأکید بر ریسکهای غیرعادی، ریسکهای خاص واحد تجاری و ریسکهای خاص طرح و نقاط
تمرکز بااهمیت ریسک. برای مثال، اگر داراییهای طرح در یک طبقه از سرمایه‌گذاریها
متمرکز باشد، برای مثال سرمایه‌گذاری در املاک، طرح با ریسک بازار املاک مواجه خواهد
شد.

ج   .  تشریح
تغییرات، محدود سازی یا تسویه طرح.

o  توضیح درباره اقلام صورتهای مالی

82
.  واحد تجاری باید صورت تطبیق مانده ابتدا و پایان دوره خالص بدهی (دارایی) طرح را
با ارائه جداگانه صورت تطبیق برای موارد زیر، ارائه
دهد:

1 .    داراییهای طرح، و

2 .    ارزش فعلی تعهدات مزایای معین.

83
.  در صورت عملی بودن، هر یک از صورت تطبیقهای مندرج در بند 82 باید موارد زیر را منعکس کند:

الف.  مخارج خدمات جاری.

ب  .  درآمد
یا هزینه مالی.

ج   .  تفاوت
ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی
(دارایی) طرح، با ارائه جداگانه موارد زیر:

1 .    بازده داراییهای طرح، به جز مبالغی که در محاسبه مخارج
مالی در بند ب لحاظ شده است.

2 .    سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی
(به قسمت الف بند 34 مراجعه شود).

3 .    سود و زیان اکچوئری ناشی از تغییرات در مفروضات مالی (به
قسمت ”ب“ بند 34 مراجعه شود).

د    .  مخارج
خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از
تسویه طرح. طبق بند 53، ضرورتی برای تفکیک مخارج خدمات گذشته و سود و زیان ناشی از تسویه طرح، در صورتي كه به طور همزمان ایجاد شود، وجود
ندارد.

ﻫ    .  تأثیر
تغییرات در نرخ ارز.

و    .  کمک
به طرح، به تفکیک کمکهای کارفرما و مشارکت‌کنندگان در طرح.

ز    .  پرداختهای
طرح، به تفکیک مبالغ پرداختی هنگام تسویه طرح.

ح   .  اثر
ترکیبهای تجاری و واگذاریها.

84
.  واحد تجاری باید ارزش منصفانه داراییهای طرح را بر حسب ماهیت و ریسک آن داراییها
به طبقات مختلف تفکیک کند و هر طبقه از داراییها را نیز بر حسب اینکه برای آن بازار فعال
وجود دارد یا خیر تفکیک نماید. برای مثال، با توجه به سطح افشای تشریح شده در بند 79، واحد تجاری می‌تواند موارد زیر را
تفکیک کند:

الف.  موجودی نقد،

ب  .  سرمایه‌گذاری
در سهام (به تفکیک صنعت، اندازه شرکت و موقعیت جغرافیایی)،

ج   .  سرمایه‌گذاری
در اوراق مشارکت (به تفکیک ناشر، اعتبار
و موقعیت جغرافیایی)،

د    .  املاک
(به تفکیک موقعیت جغرافیایی)،

ﻫ    .  اوراق
مشتقه (به تفکیک دارایی پایه، برای مثال، قرارداد آتی ارز، طلا، سهام و…)،

و    .  صندوقهای
سرمایه‌گذاری، و

ز    .  سپرده‌های
سرمایه‌گذاری.

85
.  واحد تجاری باید ارزش منصفانه سرمایه‌گذاریهای قابل انتقال متعلق به واحد تجاری که به عنوان داراییهای طرح نگهداری می‌شود
و ارزش منصفانه داراییهای طرح که مورد استفاده واحد تجاری قرار می‌گیرد یا در تصرف
واحد تجاری است، را افشا کند.

86
.  واحد تجاری باید مفروضات بااهمیت اکچوئری، مورد استفاده برای تعیین ارزش فعلی
تعهدات مزایای معین، را افشا کند (به بند 34 مراجعه شود). چنین افشاهایی باید به صورت ارقام قطعی بیان شود (برای
مثال به صورت یک درصد مشخص، و نه به صورت محدوده‌ای بین درصدهای
مختلف و سایر متغیرها). اگر واحد تجاری برای گروهی از طرحها به صورت کلی مواردی را افشا می‌کند،
برای این موارد افشا باید از میانگین موزون یا بازه‌های محدود استفاده نماید.

o  مبلغ، زمانبندی و عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی

87.   واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.  تحلیل حساسیت برای هر یک از مفروضات بااهمیت اکچوئری
(که طبق بند 86 افشا شده
است) در پایان دوره مالی، به طوری که بیانگر نحوه تأثیر تغییرات
محتمل مربوط به مفروضات اکچوئری در آن تاریخ
بر تعهدات مزایای معین باشد.

ب  .  روشها
و مفروضات مورد استفاده در تهیه تحلیل حساسیت،
طبق بند الف، و محدودیتهای این روشها، و

ج   .  تغییرات
روشها و مفروضات مورد استفاده
در تهیه تحلیل حساسیت نسبت به
دوره گذشته، و دلایل این تغییرات.

88.   واحد تجاری باید شرحی از راهبردهای مدیریت دارایی- بدهی مورد استفاده طرح یا واحد تجاری، شامل استفاده از بیمه بازنشستگی و سایر تکنیکها
جهت مدیریت ریسک را افشا نماید.

89.   جهت انعکاس آثار طرح با مزایای معین بر
جریانهای نقدی آتی، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا
کند:

الف.  توصیف نحوه تأمین مالی و سیاستهای تأمین مالی
اثرگذار بر کمکهای آتی،

ب  .  کمکهای
مورد انتظار به طرح برای دوره مالی
آینده، و

ج   .  اطلاعاتی
درباره الگوی زمان سررسید شدن تعهدات مزایای معین، شامل میانگین موزون مدت تعهدات
مزایای معین و سایر اطلاعات در مورد
توزیع زمانبندی پرداخت مزایا، نظیر تحلیل سررسید پرداخت مزایا.

·  تاریخ اجرا

90.   الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از
تاریخ 1/1/1392 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

·   مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

91
.  با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد
مربوط به مزایای بازنشستگی در
استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 19 با عنوان مزایای
کارکنان (ویرایش
2012) نیز رعایت می‌شود.

استاندارد حسابداری شماره 33

مزایای بازنشستگی کارکنان

پیوست : مبانی نتیجه‌گیری

این
پیوست بخشی از الزامات
استاندارد حسابداری شماره 33 را تشکیل نمی‌دهد.

·  پیشینه

1 .    در ابتدای سال 1389، گزارشی با عنوان “بررسی لزوم تدوین
استاندارد حسابداری مزایای کارکنان و موانع پیش‌روی آن” در گروه کارشناسی تدوین
استانداردهای حسابداری تهیه شد و در اختیار کمیته قرار گرفت. کمیته پس از ارزیابی گزارش مذکور، با
تدوین این استاندارد موافقت نمود. گروه کارشناسی با مبنا قرار دادن استاندارد بین‌المللی
حسابداری شماره 19 با عنوان
مزایای
کارکنان،
مطالعه و بررسی قوانین و مقررات مربوط و شناسایی مشکلات حسابداری موجود، پیش‌نویس
این استاندارد را برای بررسی در کمیته تدوین استانداردهای حسابداری تهیه کرد.

·  دامنه کاربرد

2 .    در استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی شماره
19 ”مزایای کارکنان“، همه مزایا از جمله مزایای کوتاه‌مدت مطرح شده است. در بخش مزایای کوتاه‌مدت
موضوعاتی مطرح شده است که یا در ایران مصداق
ندارد یا اینکه حسابداری آن چالش بااهمیتی ندارد. لذا موضوع این استاندارد به
مزایای بازنشستگی محدود شد. از سوی
دیگر، روش حسابداری مزایای پایان خدمت
طبق استاندارد بین‌المللی یاد شده
همانند مزایای بازنشستگی است و باید با استفاده از
تخصص اکچوئری، تعهدات آن اندازه‌گیری شود. در ایران به دلیل نبود حرفه اکچوئری و عدم دسترسی شرکتهای کوچک و متوسط به
متخصص اکچوئری و همچنین هزینه‌بر بودن اکچوئری، مزایای پایان خدمت از دامنه کاربرد استاندارد
خارج شده است.

·  طرحهای با مزایای معین

· شناسایی و اندازه‌گیری

3 .    شناسایی یک قلم به عنوان بدهی مستلزم وجود دو
شرط زیر است:

الف.  خروج منافع اقتصادی آتی در ارتباط با آن
قلم محتمل باشد، و

ب .  مبلغ آن
قلم به طور اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.

4 .    هنگامی که کارکنان خدماتی را ارائه می‌کنند، طبق طرح با مزایای
معین، واحد تجاری متعهد به پرداخت مزایای
مورد توافق می‌شود. واحد تجاری با استفاده از مفروضات اکچوئری، احتمال
پرداخت این تعهدات در دوره‌های آتی را ارزیابی می‌کند. همچنین، تکنیکهای اکچوئری
به واحد تجاری امکان می‌دهد که این
تعهدات را با اتکاپذیری کافی اندازه‌گیری نماید. لذا لازم است واحد تجاری بابت این تعهدات بدهی
شناسایی کند.

5.     یکی از روشهای رایج در حسابداری طرح با
مزایای معین، به تعویق انداختن شناسایی برخی مخارج طرح و مستهلک نمودن آن طی دوره‌های
آتی است. به نظر کمیته، شناسایی این مخارج در زمان وقوع، اطلاعات مربوط‌تر و قابل اتکاتری را ارائه می‌کند و درک
آن برای استفاده‌کنندگان از صورتهای مالی راحت‌تر است.

·  مخارج خدمات

6.     مخارج خدمات، شامل مخارج خدمات جاری، مخارج
خدمات گذشته و هر گونه سود یا زیان ناشی از تسویه طرح است. تغییرات تعهدات طرح در
اثر تغییر مفروضات جمعیت‌شناسی، جزء مخارج خدمات منعکس نمی‌شود زیرا ماهیتی متفاوت
با سایر اجزای این مخارج دارد و از مربوط بودن آن در ارزیابی مخارج عملیاتی مستمر
طرح می‌کاهد.

·  خالص مخارج مالی

7.     خالص بدهی طرح مبلغی است که واحد تجاری متعهد
است به طرح یا به کارکنان خود بپردازد. مخارج اقتصادی چنین تعهدی، مخارج مالی است
که با استفاده از نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد محاسبه می‌شود. به همین
ترتیب، خالص دارایی طرح مبلغی است که طرح یا کارکنان متعهد به پرداخت آن به واحد
تجاری هستند. واحد تجاری باید ارزش فعلی منافع اقتصادی که انتظار دارد به شکل کاهش
پرداختهای آتی یا استرداد مازاد پرداختی به‌دست آورد را محاسبه و شناسایی نماید.
این منافع اقتصادی نیز با همان نرخ تنزیل مشخص شده در این استاندارد تنزیل می‌شود.

·  اندازه‌گیری مجدد

8 .    تفاوت ناشی از اندازه‌گیری مجدد خالص بدهی
(دارایی) طرح، اطلاعاتی درباره عدم اطمینان و ریسک جریانهای نقدی آتی ارائه می‌کند، اما
درباره احتمال وقوع جریانهای نقدی آتی و زمانبندی آن اطلاعاتی در اختیار قرار نمی‌دهد.
به همین جهت، این مبلغ به جای انعکاس در صورت سود و زیان دوره، در صورت سود و زیان
جامع منعکس می‌شود.

·  روش ارزیابی مبتنی ‌بر اکچوئری

9 .    برای ارزیابی تعهدات مزایای بازنشستگی،
معمولاً دو روش پیشنهاد می‌شود:

الف.  روش
مزایای تحقق یافته: در این روش تعهدات به میزان ارزش فعلی مزایای قابل انتساب
به خدمات کارکنان تا آن تاریخ محاسبه می‌شود،

ب .  روش مزایای پیش‌بینی شده: در این روش کل تعهدات برآوردی در زمان
بازنشستگی کارکنان پیش‌بینی و سپس، با توجه به سود سرمایه‌گذاری، میزان
سرمایه‌گذاری فعلی مورد نیاز جهت تأمین کل مزایا در زمان بازنشستگی کارکنان تعیین
می‌شود.

10 .  به دلایل زیر روش مزایای پیش‌بینی
شده مناسب تشخیص داده نشد:

الف.  این روش در کنار رویدادهای گذشته، بر رویدادهای
آتی (خدمات آتی) نیز تکیه می‌کند، حال آن که روش مزایای
تحقق یافته، تنها بر رویدادهای گذشته مبتنی است.

ب .  بدهی محاسبه
شده در این روش مبلغی واقعی نیست بلکه حاصل تخصیص مخارج است.

· مفروضات اکچوئری: نرخ تنزیل

11 .  یکی از مهم‌ترین مسائل در اندازه‌گیری تعهدات مزایای
بازنشستگی، انتخاب معیارهای مناسب برای تعیین نرخ تنزیل است. هر چند استفاده از نرخ بازده بلندمدت داراییهای
طرح برای تنزیل تعهدات طرفدارانی در میان صاحب‌نظران دارد، اما استفاده از این نرخ مشکلاتی را ایجاد می‌کند.
نخست اینکه انتخاب داراییهای مختلف با ریسکهای متفاوت امکان دستکاری این نرخ را
برای واحد تجاری فراهم می‌کند. از طرف دیگر، واحد تجاری که در داراییهای با ریسک و
بازده بالا سرمایه‌گذاری می‌کند، تنها به دلیل نوع سرمایه‌گذاری، بدهی کمتری نسبت به سایر واحدهای
تجاری شناسایی می‌کند. لذا استفاده از چنین نرخی مورد پذیرش قرار نگرفته است.

12 .  نرخ تنزیل باید منعکس‌کننده ارزش زمانی پول باشد
و نباید تحت تأثیر سایر ریسکها قرار گیرد. این
اعتقاد وجود دارد که بهترین معیار برای دستیابی به این هدف، نرخ بازده بازار اوراق مشارکت شرکتی با کیفیت
بالا است. اما در مواردی که
بازار عمیقی برای خرید و فروش این‌گونه اوراق وجود ندارد، نرخ بازده اوراق مشارکت دولتی
می‌تواند جایگزین بهتری باشد. با توجه
به این رهنمود، کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پس از بررسی شرایط محیطی، استفاده از نرخ بازده بازار اوراق مشارکت دولتی را برای این منظور
مناسب تشخیص داد.

·  مفروضات اکچوئری: حقوق، مزایا و مخارج درمانی

13 .  برخی به دلایل زیر با در نظر گرفتن افزایش برآوردی در حقوق، مزایا و مخارج درمانی
در اندازه‌گیری تعهدات طرح مخالفند:

الف.  افزایشهای آتی، رویدادهای آتی محسوب می‌شود، و

ب .  برآورد
افزایش‌های آتی بسیار ذهنی است.

14 .  هدف از مفروضات اکچوئری، اندازه‌گیری تعهدات
موجود نیست بلکه هدف آن اندازه‌گیری تعهدات برآوردی واحد تجاری در آینده در ارتباط با رویدادهای گذشته است.
دخالت ندادن تغییرات آتی در اندازه‌گیری
تعهدات به مفهوم آن است که فرض شده است که هیچ تغییری رخ نخواهد داد. حال آنکه چنین فرضی نادرست است.
بنابراین، با توجه به امکان برآورد اتکاپذیر
تغییرات آتی حقوق و مخارج درمانی لازم است که هنگام اندازه‌گیری تعهدات به چنین
تغییراتی توجه شود.

15 .  افزایش آتی مزایا منجر به افزایش تعهدات فعلی نمی‌شود
و نمی‌توان به طور عینی تعیین نمود که کدام
مورد افزایش مزایا به اندازه کافی برای مدنظر قرار گرفتن در اندازه‌گیری تعهدات اتکاپذیر
است. بنابراین، افزایش مزایای آتی تنها در صورتی در اندازه‌گیری تعهدات لحاظ می‌شود
که طبق مفاد رسمی طرح (یا تعهدات عرفی فراتر از آن مفاد در پایان دوره گزارشگری)،
واحد تجاری ملزم به تغییر مزایا در
دوره‌های آتی باشد.

· مخارج خدمات گذشته

16.   هر چند یکی از روشهای رایج برای حسابداری مخارج
خدمات گذشته، شناسایی بی‌درنگ مخارج تعلق گرفته و به تعویق انداختن شناسایی مخارج
تعلق نگرفته است، در این استاندارد، کلیه مخارج خدمات گذشته، اعم از تعلق گرفته یا
تعلق نگرفته بی‌درنگ شناسایی می‌شود. مزایا هنگامی تعلق گرفته است که طبق فرمول
طرح، کارکنان بتوانند خواستار پرداخت آن مزایا شوند. بدین ترتیب، شناسایی بی‌درنگ
کلیه مخارج امکان دستکاری ارقام حسابداری از طریق دستکاری فرمول تعلق مزایای طرح
را از بین می‌برد.

استاندارد سی و دو حسابداری درخصوص كاهش ارزش داراييها می باشد.

برای دانلود فایل پی دی اف استاندارد از لینک زیر استفاده فرمایید :

این استاندارد باید با توجه
به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و
بکارگرفته شود.

هدف‌

1 .    هدف‌ این‌ استاندارد تجویز رویه‌هایی‌ است‌ که‌
واحد تجاری‌ با بکارگیری‌ آنها اطمینان‌ می‌یابد داراییها بیش از مبلغ بازیافتنی
منعکس نمی‌شود. یک‌ دارایی‌، در صورتی‌ کاهش ارزش دارد که مبلغ بازیافتنی ناشی از
فروش یا استفاده از دارایی، از مبلغ دفتری آن کمتر باشد. طبق‌ این‌ استاندارد، واحد
تجاری‌ باید زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ را شناسایی‌ کند. این‌ استاندارد همچنین الزامات
برگشت زیان کاهش ارزش و افشا را تعیین می‌کند.

دامنه‌ کاربرد

2  .  این‌ استاندارد باید برای حسابداری‌ کاهش‌ ارزش‌ کلیه‌ داراییها، به‌استثنای‌ موارد زیر، بکارگرفته‌ شود:

الف‌.      موجودی‌
مواد و کالا (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 8 با عنوان
” حسابداری
موجودی‌ مواد و کالا“  مراجعه‌ شود).

ب  . داراییهای‌ ایجاد شده از طریق پیمانهای بلندمدت (به‌ استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 9 با عنوان ”حسابداری پیمانهای بلندمدت“ مراجعه شود).

ج    . سرمایه‌گذاریهای جاری (به استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاریها“ مراجعه شود).

د     .   داراییهای زیستی غیر مولد که به ارزش منصفانه پس از کسر مخارج برآوردی زمان فروش اندازه‌گیری می‌شوند (به استاندارد حسابداری شماره 26 با عنوان ” فعالیتهای کشاورزی“ مراجعه شود).

ﻫ     .     داراییهای غیرجاری (یا مجموعه‌های واحدی) که طبق
استاندارد حسابداری شماره 31
با عنوان
”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“ به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود.

3 .    این‌ استاندارد در مورد موجودی‌ مواد و کالا، سرمایه‌گذاریهای جاری، و
داراییهای‌ ایجاد شده‌ از طریق
پیمانهای بلندمدت و داراییهای غیرجاری (و یا مجموعه‌های واحد) طبقه‌بندی شده به عنوان نگهداری شده برای فروش
کاربرد ندارد، زیرا استانداردهای حسابداری مربوط به این داراییها دربرگیرنده
الزامات خاصی برای شناسایی و اندازه‌گیری کاهش ارزش آنها می‌باشد.

تعاریف‌

4  .   اصطلاحات‌ ذیل‌ در این‌ استاندارد با معانی‌ مشخص‌ زیر بکار رفته‌ است:

• ارزش‌ اقتصادی : 
  ارزش‌ فعلی خالص جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ مورد انتظار ناشی‌ از کاربرد مستمر
  دارایی یا واحد مولد وجه نقد،‌‌ از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن است.
• ارزش باقیمانده:  مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند
  از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی
  واگذاری بدست آورد، با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
• استهلاک‌ :  تخصیص‌ سیستماتیک‌ مبلغ‌ استهلاک‌پذیر یک‌ دارایی‌
  طی‌ عمر مفید آن.
• بازار فعال : 
  عبارت است از بازاری‌ که‌ کلیه‌ شرایط‌ زیر را دارد :

الف  ‌.    اقلام‌
مبادله‌ شده‌ در بازار متجانس‌ هستند،

ب    .    معمولاً
خریداران‌ و فروشندگان‌ مایل‌ در هر زمان‌
وجود دارند، و

ج      .    قیمتها
برای عموم قابل دسترس است.

• خالص ارزش فروش: 
  مبلغ وجه نقد یا معادل آن که از طریق فروش یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد در شرایط عادی و پس از کسر کلیه مخارج فروش حاصل می‌شود.
• داراییهای‌ مشترک :  داراییهایی‌ بجز سرقفلی‌ است‌ که‌ در ایجاد جریانهای‌
  نقدی‌ آتی‌ واحد مولد‌ وجه نقد مورد بررسی‌ و نیز سایر واحدهای‌
  مولد وجه نقد نقش دارد.
• زیان‌ کاهش‌ ارزش :  مازاد مبلغ‌ دفتری‌ یک دارایی یا واحد مولد وجه نقد نسبت‌ به مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ است.
• عمر مفید عبارت‌ است‌
  از :

الف‌ .     مدت‌ زمانی‌ که‌ انتظار می‌رود دارایی، مورد
استفاده‌ واحد تجاری‌ قرار گیرد، یا

ب    .    تعداد
تولید یا واحدهای‌ مقداری‌ مشابه‌ که‌ انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی‌ توسط‌ واحد تجاری‌ تحصیل‌
شود.

• مبلغ‌ استهلاک‌‌‌پذیر :  بهای‌ تمام‌ شده‌ دارایی‌ یا سایر مبالغ‌ جایگزین‌
  بهای تمام شده‌ پس از کسر ارزش باقیمانده آن.
• مبلغ‌ بازیافتنی:  خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ یک‌ دارایی
  یا واحد مولد وجه نقد‌، هر کدام‌ که بیشتر
  است.
• مبلغ‌ دفتری:  مبلغی‌ که‌ دارایی‌ پس از کسر استهلاک‌
  انباشته‌ و کاهش‌ ارزش‌ انباشته مربوط‌، به‌ آن‌ مبلغ‌ در ترازنامه‌ منعکس‌ می‌شود.
• مخارج‌ فروش: کلیه
  مخارج تبعی که به طور مستقیم در رابطه
  با فروش دارایی یا واحد مولد وجه نقد‌، به استثنای مخارج
  تأمین مالی، واقع می‌شود.
• واحد مولد‌ وجه نقد: کوچکترین‌
  مجموعه داراییهای قابل شناسایی ایجاد کننده جریانهای ورودی
  وجه نقدی که به میزان عمده‌ای مستقل
  از جریانهای ورودی وجه نقد سایر داراییها یا
  مجموعه‌ای از داراییها باشد.

تشخیص یک دارایی‌ مشمول
کاهش ارزش

5 .    در بندهای 6 تا 15 از اصطلاح یک
دارایی استفاده
شده است، اما این اصطلاح هم
برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد
مولد وجه نقد استفاده می‌شود.

6 .    زمانی‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ کاهش‌ می‌یابد که‌
مبلغ‌ دفتری‌ دارایی‌ از مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ بیشتر باشد. بندهای‌ 10 تا 12 برخی‌
نشانه‌های امکان‌ وقوع‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ را توصیف‌ می‌کند. در صورت وجود یکی از این شواهد، واحد تجاری ملزم است مبلغ بازیافتنی
دارایی را برآورد کند. به‌ استثنای
الزامات بند 8 ، در صورت نبود نشانه‌ای از کاهش
ارزش، واحد تجاری ملزم به برآورد مبلغ بازیافتنی نیست.

7  .       واحد
تجاری‌ باید در پایان هر دوره
گزارشگری‌، در صورت
وجود هرگونه‌ نشانه‌ای دال‌ بر
امکان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک دارایی،‌
مبلغ‌ بازیافتنی‌ دارایی‌ را برآورد کند.

8  .     واحد تجاری همچنین باید بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشانه‌ای دال‌ بر کاهش ارزش الزامات زیر را رعایت
نماید:

الف.      آزمون سالانه کاهش ارزش یک دارایی نامشهود با عمر
مفید نامعین و یا دارایی نامشهودی که در حال حاضر آماده استفاده نیست.
این آزمون با مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آن دارایی انجام می‌پذیرد. آزمون
کاهش ارزش می‌تواند در هر زمانی طی دوره سالیانه صورت گیرد، مشروط بر اینکه
هر سال در همان زمان انجام شود. انواع داراییهای نامشهود را می‌توان در
زمانهای متفاوتی مورد آزمون کاهش ارزش قرار داد.

ب   .     آزمون
سالانه کاهش ارزش سرقفلی تحصیل شده در ترکیب تجاری براساس بندهای 76
تا 86.

9 .    قبل از اینکه دارایی
نامشهود آماده استفاده شود، تعیین توان آن برای ایجاد منافع اقتصادی‌ آتی جهت
بازیافت مبلغ دفتری آن با ابهام زیادی مواجه است و به همین دلیل آزمون کاهش ارزش آن
حداقل به طور سالانه انجام می‌شود.

10 
.    برای ارزیابی‌ وجود نشانه‌ای دال
بر امکان کاهش‌ ارزش‌ دارایی‌، واحد
تجاری‌ باید حداقل‌، موارد زیر را مدنظر قرار دهد:

منابع‌ اطلاعاتی‌ برون‌سازمانی‌

الف‌.  ارزش‌ بازار دارایی‌ طی یک دوره، به‌میزان‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ بیش‌ از آنچه‌ که‌ در اثر گذشت‌ زمان‌ یا کاربرد عادی‌ دارایی‌ انتظار می‌رفت، کاهش‌ یافته باشد.

ب   ‌.     تغییرات‌ قابل‌ ملاحظه با آثار نامساعد بر
واحد تجاری در محیط‌ فناوری‌، بازار، اقتصادی‌ یا قانونی‌ حوزه‌ فعالیت‌ واحد تجاری‌
یا در بازار اختصاصی‌ دارایی‌ طی‌ دوره‌ رخ‌ داده باشد یا انتظار ‌رود در آینده‌
نزدیک‌ رخ‌ دهد.

ج    .     نرخهای‌ سود یا سایر نرخهای‌ بازده‌ سرمایه‌گذاری‌
بازار طی‌ دوره‌ افزایش‌ یافته باشد و این‌ افزایش‌ احتمالاً بر نرخ‌ تنزیل‌ مورد
استفاده در محاسبه‌ ارزش‌ اقتصادی دارایی‌ تأثیر گذاشته و مبلغ‌ بازیافتنی دارایی‌
را به‌ میزان‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ کاهش‌ داده باشد.

د   مبلغ‌ دفتری‌ خالص‌ داراییهای‌ واحد تجاری‌، بیشتر از ارزش‌ بازار آن‌ باشد.

منابع‌ اطلاعاتی‌ درون ‌سازمانی‌

ﻫ     شواهدی‌ حاکی از نابابی‌ یا خسارت‌ فیزیکی‌ دارایی‌ وجود داشته باشد.

و  –  تغییرات‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌ با آثار نامساعد بر واحد تجاری در میزان‌ یا چگونگی استفاده‌ از دارایی‌ طی‌ دوره‌ رخ‌ داده‌ باشد یا انتظار ‌رود در آینده‌ نزدیک‌ رخ‌ ‌دهد. این‌ تغییرات‌ شامل‌ بلا استفاده شدن دارایی، برنامه‌های‌ توقف‌ یا تجدید ساختار عملیاتی‌ که دارایی به آن تعلق دارد یا برنامه‌های واگذاری دارایی پیش از تاریخ مورد انتظار قبلی و ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین می‌باشد.

ز    .    شواهدی‌ از گزارشگری‌
داخلی‌ وجود داشته باشد که نشان ‌دهد عملکرد اقتصادی دارایی از حد مورد انتظار پایین‌تر
است و یا پایین‌تر خواهد بود.

11 .  فهرست‌ ارائه‌ شده‌ در بند 10 جامع‌ نیست‌. واحد
تجاری‌ ممکن‌ است‌ نشانه‌های دیگری در مورد امکان کاهش ارزش یک دارایی شناسایی ‌کند و این نشانه‌ها
واحد تجاری را به تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی و در مورد سرقفلی، آزمون کاهش ارزش براساس
بندهای 76 تا 86 ، ملزم کند.

12 .  شواهد گزارشگری‌ درون سازمانی ‌که‌ نشان‌دهنده‌ امکان ‌کاهش‌ ارزش‌ یک‌
دارایی‌ می‌باشد، شامل‌ موارد زیر است:

الف‌.  جریانهای‌
نقدی‌ برای‌ تحصیل‌ دارایی‌ یا وجوه نقد
مورد نیاز بعدی‌ جهت‌ بکارگیری‌ یا حفظ‌ و نگهداری‌ آن به‌ میزان‌
قابل‌ ملاحظه‌ای‌
بیشتر از پیش‌بینی‌ اولیه‌ باشد،

ب .  خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ یا سود و زیان‌ عملیاتی‌
واقعی‌ حاصل‌ از دارایی‌ به‌ میزان‌
قابل ملاحظه‌ای‌ نامطلوبتر از مبلغ‌ پیش‌بینی‌ شده‌ باشد،

ج  .  خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ یا سود عملیاتی‌ پیش‌بینی‌
شده‌ حاصل‌ از دارایی‌ به طور
قابل‌ ملاحظه‌ای‌
کاهش یا زیان پیش‌بینی شده حاصل از دارایی به طور
قابل ملاحظه‌ای
افزایش یافته باشد، یا

د   .  مجموع مبالغ دوره‌ جاری‌ و مبالغ‌ پیش‌بینی شده
آتی‌ حاکی از ‌زیان‌
عملیاتی‌ یا خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ باشد.

13 .  همان‌گونه که در بند 8
بیان گردید این استاندارد آزمون کاهش ارزش را حداقل به طور سالانه در مورد سرقفلی، داراییهای نامشهود
با عمر مفید نامعین و داراییهای نامشهودی
که هنوز آماده استفاده نیست، الزامی می‌کند. صرف نظر از زمان بکارگیری الزامات بند 8، از مفهوم اهمیت برای تشخیص ضرورت
برآورد مبلغ بازیافتنی یک دارایی استفاده می‌شود. برای مثال، اگر محاسبات قبلی
نشان دهد که مبلغ بازیافتنی دارایی به میزان قابل ملاحظه‌ای از مبلغ دفتری آن بیشتر است، در صورت عدم وقوع رویدادهایی که منجر به حذف
این تفاوت می‌شود، واحد
تجاری نیازی به برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی دارایی ندارد. همچنین، تجزیه و تحلیلهای قبلی ممکن است نشان‌دهنده آن باشد که مبلغ
بازیافتنی یک دارایی تحت تأثیر یک (یا چند) مورد از شواهد ذکر شده در بند 10 قرار ندارد.

14 .  در توصیف بند 13،
اگر نرخهای سود یا سایر نرخهای بازده سرمایه‌گذاری بازار طی دوره افزایش یافته
باشد، واحد
تجاری ملزم نیست مبلغ بازیافتنی دارایی را در موارد
زیر برآورد کند:

الف‌.  تأثیر افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد
استفاده در محاسبه ارزش اقتصادی دارایی محتمل
نباشد. برای‌ مثال،‌ افزایش‌ نرخهای‌ سود تضمین شده‌ کوتاه ‌مدت‌
ممکن‌ است‌ بر نرخ‌ تنزیل‌ مورد استفاده‌ برای‌ دارایی‌ با‌ عمرمفید باقیمانده‌ طولانی‌،
تأثیـر با اهمیتی‌
نداشته‌ باشد، یا

ب‌ .   تأثیر‌
افزایش نرخهای بازار بر نرخ تنزیل مورد استفاده در محاسبه
ارزش اقتصادی دارایی محتمل باشد، اما تحلیل حساسیت مبلغ بازیافتنی در گذشته نشان
دهد که:

1 .  کاهش‌
با اهمیت‌
در مبلغ‌ بازیافتنی‌ به‌ دلیل‌
احتمال‌ افزایش‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌، محتمل نیست. (برای‌ مثال‌، در برخی‌ موارد
ممکن‌ است‌ واحد تجاری‌ بتواند اثبات‌ کند که‌ با تعدیل درآمدهای‌ ناشی‌ از دارایی‌،
اثر هرگونه‌ افزایش‌ در نرخهای‌ بازار قابل جبران‌ است)، یا

2 .  ایجاد زیان‌
کاهش‌ ارزش‌ بااهمیت‌ در اثر‌ کاهش‌ مبلغ‌ بازیافتنی
محتمل نیست.

15 .  وجود نشانه‌ای
حاکی از امکان کاهش‌ ارزش‌ یک دارایی‌،
ممکن‌ است‌ بیانگر آن‌ باشد که‌ بررسی و تعدیل عمرمفید باقیمانده‌، روش‌ استهلاک‌ یا
ارزش‌ باقیمانده‌ دارایی‌ ضرورت دارد، حتی اگر
زیان کاهش ارزش برای آن دارایی شناسایی نشود.

اندازه‌گیری‌
مبلغ‌ بازیافتنی‌

16 .  این‌
استاندارد مبلغ‌ بازیافتنی‌ را به‌ عنوان‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ یک دارایی یا یک واحد مولد وجه نقد‌، هر کدام‌ که‌ بیشتر باشد، تعریف‌ می‌کند.
در بندهای‌ 17 تا 55 الزامات‌ اندازه‌گیری‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌ تشریح‌ شده است. در این بندها از
اصطلاح یک دارایی استفاده
شده است، اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می‌شود.

17 .  تعیین توأمان
خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و‌ ارزش‌ اقتصادی یک‌ دارایی در همه موارد‌ ضرورت ندارد. در صورتی که یکی‌ از این‌ مبالغ‌
از مبلغ‌ دفتری آن‌ دارایی بیشتر باشد، ارزش‌ دارایی‌ کاهش‌ نمی‌یابد و نیازی‌ به‌
برآورد مبلغ‌ دیگر نیست‌.

18 .  خالص ارزش فروش یک دارایی را ممکن است بتوان تعیین کرد
حتی اگر دارایی در بازاری فعال معامله نشود. با این حال، گاهی به دلیل اینکه
هیچ مبنایی برای برآورد اتکاپذیر
مبلغ حاصل از فروش دارایی در یک معامله حقیقی
و در شرایط عادی بین طرفین مایل و
آگاه وجود ندارد، تعیین خالص ارزش فروش امکان‌پذیر نیست. در این صورت واحد تجاری می‌تواند از
ارزش اقتصادی یک دارایی به عنوان
مبلغ بازیافتنی استفاده کند.

19 .  در نبود دلیل متقاعد‌کننده‌ای حاکی از فزونی با اهمیت ارزش اقتصادی یک دارایی
نسبت به خالص ارزش فروش آن، مبلغ
بازیافتنی دارایی را می‌توان معادل خالص ارزش فروش آن در نظر گرفت. این وضعیت اغلب در مورد داراییهایی که به منظور واگذاری نگهداری می‌شود
مصداق دارد، زیرا ارزش اقتصادی این‌گونه داراییها، اساساً شامل خالص عواید حاصل از واگذاری آن است و جریانهای
نقدی آتی حاصل از کاربرد مستمر دارایی تا زمان
واگذاری ناچیز است.

20 .  مبلغ‌
بازیافتنی هر دارایی، جداگانه تعیین می‌شود، مگر اینکه آن دارایی جریانهای نقدی ورودی مستقل از سایر
داراییها یا گروهی از داراییها ایجاد نکند. در این صورت، مبلغ بازیافتنی برای واحد مولد وجه نقدی تعیین می‌شود که دارایی متعلق به آن است.

21 .  در برخی موارد برآوردها، میانگین‌ها
و محاسبات‌ کلی ممکن‌ است‌ تقریبی‌ منطقی‌ از محاسبات‌ تفصیلی مطرح شده‌ در این‌
استاندارد برای‌ تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ فراهم‌ آورد.

اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی یک دارایی نامشهود با عمر مفید
نامعین

22 .  طبق بند 8 ، آزمون کاهش ارزش داراییهای
نامشهود با عمر مفید نامعین از طریق
مقایسه مبلغ دفتری و مبلغ بازیافتنی آنها و بدون توجه به وجود یا عدم وجود هرگونه نشانه‌ای دال بر کاهش ارزش، الزامی است. با این وجود، در صورت احراز تمام معیارهای زیر می‌توان
از آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل، جهت انجام آزمون کاهش ارزش در
دوره جاری استفاده نمود:

الف.  جریانهای
نقدی ناشی از استفاده مستمر از دارایی نامشهود به‌میزان قابل ملاحظه‌ای
مستقل از سایر داراییها یا مجموعه‌ای از داراییها نباشد. در این صورت، آزمون کاهش ارزش آن دارایی به عنوان
جزئی از واحد مولد وجه نقدی
انجام می‌شود که داراییها و بدهیهای تشکیل‌دهنده
آن واحد، از زمان آخرین محاسبات مبلغ بازیافتنی، تغییر قابل ملاحظه‌ای نکرده باشد.

ب  .  آخرین
مبلغ بازیافتنی محاسبه شده برای یک دارایی به میزان
قابل ملاحظه‌ای
بیش از
مبلغ دفتری آن باشد.

ج   .  براساس
تحلیل رویدادهای واقع شده یا شرایط تغییر یافته پس از
زمان آخرین محاسبه مبلغ
بازیافتنی، احتمال اینکه مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری دارایی باشد بعید
به نظر
رسد.

خالص‌ ارزش‌ فروش‌

23 .  بهترین‌ مدرک
برای‌ تعیین خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یک‌ دارایی‌، قیمت‌ مندرج‌ در قرارداد ‌فروش‌ در یک معامله‌
حقیقی‌ و در شرایط‌ عادی‌، پس از تعدیل‌
بابت‌ مخارج‌ اضافی‌ مستقیم‌ مربوط‌ به‌ فروش دارایی‌ است.

24 .  اگر قرارداد فروش‌ وجود نداشته باشد، اما یک
دارایی‌ در بازاری فعال‌ معامله‌ شود، خالص‌ ارزش‌ فروش‌ برابر با قیمت‌ بازار
دارایی‌ پس از کسر مخارج‌ فروش‌ آن‌ است‌.
قیمت‌ بازار مناسب‌ معمولاً قیمت‌ جاری‌ پیشنهادی‌ برای‌ خرید دارایی‌ است‌. زمانی‌
که‌ قیمتهای‌ پیشنهادی‌ برای‌ خرید دارایی‌ در دسترس‌ نباشد، در صورتی که از تاریخ معامله تا
تاریخ برآورد تغییر قابل ملاحظه‌ای در شرایط اقتصادی روی نداده باشد، قیمت‌ آخرین معامله می‌تواند
مبنایی‌ برای‌ برآورد خالص‌ ارزش‌ فروش‌ فراهم‌ کند.

25 .  چنانچه‌ قرارداد فروش‌ یا بازاری فعال‌ برای‌ یک
دارایی‌ وجود نداشته‌ باشد، خالص‌ ارزش‌ فروش‌ منعکس‌کننده‌ مبلغی‌ است‌ که‌ واحد
تجاری‌ می‌تواند بر مبنای‌
بهترین‌ اطلاعات‌ موجود، در تاریخ‌ ترازنامه،‌ از واگذاری‌ دارایی‌ در یک‌ معامله‌
حقیقی‌ و در شرایط عادی‌ بین‌ طرفین‌ آگاه‌
و مایل‌ و پس از کسر مخارج‌ فروش‌ آن،‌ کسب‌ کند.
در تعیین‌ این‌ مبلغ‌، واحد
تجاری‌ نتیجه‌ معاملات‌ اخیر برای‌ داراییهای‌ مشابه‌ در همان‌ صنعت‌ را مد نظر قرار می‌دهد. خالص‌ ارزش‌ فروش‌
بیانگر فروش‌ اجباری‌ نیست‌، مگر آنکه‌ مدیریت مجبور‌ به‌ فروش‌ سریع‌ دارایی‌
شود.

26 .  مخارج‌ فروش‌،
بجز مبالغی که به عنوان‌ بدهی‌ شناسایی‌ شده‌ است‌، در
تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ منظور می‌شود. نمونه‌هایی‌ از این‌ گونه‌ مخارج‌ شامل‌
مخارج‌ قانونی‌، عوارض و مالیات‌ معاملات‌ مشابه‌، مخارج‌ برچیدن دارایی‌ و مخارج‌
مستقیم‌ برای‌ رساندن‌ دارایی‌ به‌ وضعیت‌ قابل‌ فروش‌ می‌باشد.
با این حال، مخارج‌ مربوط‌ به‌ کاهش یا تجدید ساختار فعالیت
تجاری‌ در نتیجه‌ واگذاری‌ یک‌ دارایی‌، مخارج‌ مستقیم‌ برای‌ فروش‌
آن‌ دارایی‌ تلقی‌ نمی‌شود.

27 .  در برخی‌ موارد، واگذاری‌ یک‌ دارایی‌ مستلزم تقبل یک بدهی توسط خریدار است
و خالص‌ ارزش‌ فروش‌ تنها برای‌ دارایی‌ و‌ بدهی به صورت مشترک‌ در دسترس‌ است. بند 74 نحوه‌
برخورد با چنین‌ مواردی‌ را بیان‌ می‌کند.

ارزش‌ اقتصادی‌

28
 .    برای
محاسبه ارزش اقتصادی یک دارایی باید عوامل زیر در نظر گرفته شود:

الف‌.    برآورد
جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ ناشی از دارایی،

ب  .    تغییرات مورد انتظار، در مبلغ یا زمان‌بندی جریانهای
نقدی آتی یاد شده،

ج    .    ارزش زمانی پول براساس نرخ بازده بدون ریسک
جاری بازار،

د    .    صرف ریسک مربوط به ابهام ذاتی دارایی، و

ﻫ     .    سایر عوامل، نظیر قابلیت نقد شوندگی دارایی که فعالان بازار در تعدیل
جریانهای نقدی آتی مورد انتظار دارایی در نظر
می‌گیرند.

29 .  برآورد ارزش اقتصادی یک دارایی شامل مراحل زیر
است:

الف.  برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی ناشی از کاربرد
مستمر دارایی و واگذاری نهایی آن، و

ب .  بکارگیری نرخ تنزیل مناسب برای
جریانهای نقدی آتی مزبور.

30 .  موارد ”ب“،
”د“ و ”ﻫ“ در بند 28 را می‌توان برای تعدیل جریانهای نقدی آتی یا تعدیل نرخ تنزیل درنظر گرفت. نتایج حاصل از هر روشی که واحد تجاری به منظور
انعکاس تغییرات مورد انتظار در مبلغ یا زمان‌بندی ‌جریانهای
نقدی آتی بکار گیرد، باید نشان‌دهنده ارزش فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی، یعنی میانگین موزون تمامی نتایج
ممکن باشد. پیوست شماره 1، رهنمودهای بیشتری
درباره استفاده از تکنیک‌های ارزش فعلی در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی یک دارایی
ارائه می‌کند.

مبنای‌ برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌

31
 .    واحد
تجاری باید برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی اقدامات زیر را انجام دهد:

الف‌.    پیش‌بینی‌
جریانهای‌ نقدی‌ بر مبنای مفروضات‌ منطقی‌ و قابل دفاع و بیانگر‌ بهترین‌
برآورد مدیریت‌ از مجموعه‌ شرایط‌ اقتصادی‌ طی‌ عمرمفید باقیمانده‌ دارایی‌ باشد.
در این خصوص‌ باید به‌ شواهد برون سازمانی‌ اهمیت‌ بیشتری‌
داده‌ شود.

ب  .    پیش‌بینی‌
جریانهای‌ نقدی‌ بر مبنای آخرین‌ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مالی‌ مورد تأیید مدیریت.
برای این منظور باید هرگونه جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی برآوردی ناشی از تجدید ساختار آتی و بهبود عملکرد دارایی
مستثنی شود. پیش‌بینی‌های یاد شده باید برای یک دوره حداکثر پنج ساله صورت گیرد،
مگر آنکه دوره طولانی‌تر قابل توجیـه باشد.

ج    .    برآورد
جریانهای‌ نقدی‌ برای‌ دوره‌های‌ فراتر از دوره‌‌ آخرین‌ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های
مالی، از طریق تعمیم این پیش‌بینی‌ها به دوره‌های
آتی براساس بودجه‌ها‌ و با استفاده‌ از نرخ‌ رشد ثابت‌ یا نزولی‌
برای‌ سالهای‌ آینده ، مگر آنکه‌ بتوان‌ نرخ‌ صعودی‌ را توجیه‌
نمود. این‌ نرخ‌ رشد نباید از متوسط‌ نرخ رشد بلندمدت‌ برای‌ محصولات‌، صنایع‌، کشور
یا کشورهای محل فعالیت‌ واحد تجاری‌ یا بازاری‌ که‌ دارایی‌ در آن‌ استفاده‌ می‌شود،
بیشتر باشد، مگر آنکه‌ بتوان‌ نرخ‌ بالاتر را توجیه‌ کرد.

32 .  مدیریت، منطقی بودن مفروضات
مبنای پیش‌بینی جریانهای نقدی دوره جاری را با بررسی علل تفاوت بین جریانهای نقدی
پیش‌بینی شده و واقعی گذشته ارزیابی می‌کند. مدیریت باید اطمینان حاصل نماید که مفروضات
مبنای پیش‌بینی جریانهای نقدی دوره جاری با نتایج واقعی گذشته سازگار باشد، مشروط
بر اینکه آثار شرایط یا رویدادهای بعدی که در زمان ایجاد آن جریانهای نقدی واقعی
وجود نداشت، در نظر گرفته شود.

33 .  معمولاً برای
دوره‌های طولانی‌تر از پنج سال، بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی جریانهای نقدی آتی
به طور شفاف، قابل اتکا و تفصیلی
قابل دسترس نیست. به همین
دلیل مدیریت، جریانهای نقدی آتی، برمبنای آخرین
بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را برای حداکثر پنج سال برآورد می‌کند،
مگر اینکه براساس توانایی و تجربیات گذشته خود بتواند این پیش‌بینی‌ها را برای دوره‌های
طولانی‌تر از پنج سال به طور
قابل اتکا انجام دهد.

34 .  پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ تا پایان‌ عمرمفید یک‌
دارایی‌، با تعمیم جریانهای‌ نقدی‌ مبتنی بر‌ بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مالی‌ و با استفاده‌ از نرخ‌ رشد برای سالهای‌
آینده‌ انجام‌ می‌شود. این‌ نرخ،‌ ثابت‌ یا نزولی‌ است‌ مگر اینکه‌ افزایش‌ در نرخ‌
با اطلاعات‌ عینی‌ در مورد
الگوهای‌‌ چرخه‌ حیات‌ محصول‌ یا صنعت‌ سازگار باشد. در صورت‌ اقتضا‌، نرخ‌ رشد می‌تواند
صفر یا منفی باشد.

35 .  در صورت مساعد بودن شرایط، احتمال ورود رقبا به بازار و محدود
شدن نرخ رشد وجود دارد. بنابراین‌، واحد تجاری‌ در تعمیم متوسط‌ نرخ‌ رشد تاریخی‌ به‌ دوره‌های‌
بلندمدت‌ (برای مثال 20 سال‌) برای‌ محصولات‌، صنایع، کشور یا کشورهای محل‌ فعالیت
واحد تجاری‌ یا برای‌ بازاری‌ که‌ دارایی‌ در آن‌ استفاده می‌شود، مشکل‌ خواهد
داشت‌.

36 .  در صورت‌ استفاده‌ از اطلاعات مندرج در بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های
مالی، لازم است این اطلاعات مبتنی بر
مفروضات منطقی و قابل دفاع و بیانگر بهترین برآورد مدیریت از شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی باشد.

اجزای برآورد‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی

37 . برآورد‌ جریانهای‌
نقدی‌ آتی‌ باید شامل‌ موارد زیر باشد :

الف‌.    پیش‌بینی‌
جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از کاربرد مستمر دارایی‌،

ب  .    پیش‌بینی‌ جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ که‌ برای‌ ایجاد‌
جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از کاربرد مستمر دارایی‌ (شامل‌ جریانهای‌ نقدی‌
خروجی‌ جهت‌ آماده‌سازی‌ دارایی‌ برای‌ استفاده‌) ضرورت دارد و به طور مستقیم قابل انتساب به
دارایی است یا بر مبنایی منطقی و یکنواخت به دارایی قابل تخصیص می‌باشد، و

ج‌    .    خالص‌ جریانهای‌
نقدی‌ قابل‌ دریافت‌ یا پرداخت‌، هنگام‌ واگذاری‌ دارایی‌ در پایان‌ عمرمفید
آن‌.

38 .  برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ و نرخ‌ تنزیل،‌ منعکس‌کننده‌
مفروضات سازگار با افزایش‌ قیمت‌ ناشی از تورم‌ عمومی‌ است. بنابراین‌ اگر
نرخ‌ تنزیل‌ دربرگیرنده‌ اثر افزایش‌ قیمت‌ ناشی از تورم‌ عمومی‌ باشد، جریانهای‌
نقدی‌ آتی‌ بر حسب‌ قدرت‌ خرید اسمی‌ برآورد می‌شود.
چنانچه‌ نرخ‌ تنزیل‌ دربرگیرنده این اثر‌ نباشد، جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ بر حسب‌ قدرت خرید ثابت‌ برآورد می‌شود اما افزایش‌ یا کاهش‌ قیمتهای‌
خاص‌ در آینده‌ را دربرمی‌گیرد.

39 .  پیش‌بینی جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌، مخارج تعمیر و
نگهداری دارایی و نیز مخارج‌ سربار که‌ به طور مستقیم قابل‌ انتساب‌ به‌ دارایی‌ یا برمبنایی‌ منطقی‌
و یکنواخت‌ قابل‌ تخصیص‌ به‌ آن‌ باشد را دربرمی‌گیرد.

40 .  در مواردی از قبیل دارایی در جریان ساخت یا طرح توسعه تکمیل نشده، برآورد جریانهای‌ نقدی‌
خروجی‌ آتی‌، دربرگیرنده‌ برآورد هر گونه‌ جریان‌ نقدی‌ خروجی‌ اضافی‌ است‌ که‌ انتظار می‌رود برای
آماده‌سازی‌ دارایی‌ به منظور استفاده‌ یا فروش‌ روی دهد.

41 .  به‌ منظور اجتناب‌ از محاسبه‌ مضاعف‌،
برآورد‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ موارد زیر را دربر نمی‌گیرد:

الف‌.  جریانهای‌
نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از داراییهایی‌ که‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ آنها تا حد زیادی‌ مستقل‌ از جریانهای‌
نقدی‌ ورودی‌ ناشی از
دارایی‌ مورد بررسی‌ می‌باشد‌ (برای‌ مثال‌ حسابهای دریافتنی‌)، و

ب‌ .   جریانهای‌
نقدی‌ خروجی‌ مرتبط‌ با تعهداتی‌ که‌ به‌ عنوان‌
بدهی‌ شناسایی‌ شده‌ است‌ (برای‌ مثال‌ حسابهای‌ پرداختنی‌، مزایای‌ پایان خدمت کارکنان
و سایر ذخایر).

42  .    جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ باید با توجه‌ به‌ وضعیت‌ فعلی‌
دارایی‌ برآورد شود. برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ نباید شامل جریانهای‌ نقدی‌
ورودی‌ یا خروجی‌ آتی‌ باشد که‌ انتظار می‌رود از موارد زیر ناشی شود:

الف‌.    تجدید ساختار آتی‌ که‌ واحد تجاری‌ هنوز نسبت‌
به‌ انجام آن‌ تعهدی‌ ندارد.

ب‌  .    بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی.

43 .  از آنجا که‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی با توجه‌ به‌ وضعیت‌ فعلی‌ دارایی‌
برآورد می‌شود، ارزش‌ اقتصادی‌ منعکس‌کننده‌ موارد زیر نیست‌ :

الف‌.  جریانهای‌
نقدی‌ خروجی‌ آتی‌ یا صرفه‌جویی‌ در مخارج‌ مربوط‌ (برای‌ مثال‌ کاهش‌ مخارج‌
کارکنان) یا منافعی‌ که‌ انتظار می‌رود از تجدید ساختار آتی‌ ناشی شود و واحد تجاری‌
نسبت‌ به‌ انجام آن‌ تعهدی‌ ندارد، و

ب .  جریانهای نقدی خروجی آتی‌ که‌ به‌ بهبود یا
ارتقای عملکرد دارایی‌ منجر خواهد شد یا جریانهای نقدی ورودی مربوط که انتظار می‌رود
از آن جریانهای نقدی خروجی ناشی شود.

44 .  تجدید ساختار برنامه‌ای‌ است‌ که‌ توسط‌ مدیریت‌
طراحی‌ و کنترل‌ می‌شود و در دامنه یا شیوه انجام فعالیت واحد تجاری، تغییرات با اهمیتی
ایجاد می‌کند. استاندارد حسابداری شماره 4 با عنوان
ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی رهنمودهایی را درباره زمان تعهد
واحد تجاری برای تجدید ساختار ارائه می‌دهد.

45
.  چنانچه‌
واحد تجاری‌‌ متعهد به تجدید ساختار شود، برخی‌ داراییها ممکن‌ است‌ تحت‌ تأثیر
تجدید ساختار قرار گیرند. هرگاه‌ واحد تجاری‌ متعهد به‌ تجدید ساختار باشد:

الف‌.  برآورد جریانهای نقدی ورودی و خروجی آتی برای تعیین
ارزش اقتصادی، منعکس‌کننده‌ صرفه‌جویی‌ در مخارج‌ و سایر منافع‌ حاصل‌ از تجدید
ساختار، براساس‌ آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مالی‌ مورد تأیید مدیریت است، و

ب‌ .   برآورد جریانهای‌ نقدی‌ خروجی‌ آتی‌ برای‌ تجدید
ساختار، در شناسایی ذخیره‌ تجدید ساختار، طبق استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 4
با عنوان ذخایر، بدهیهای‌
احتمالی‌ و داراییهای‌ احتمالی‌ درنظر گرفته می‌شود.

مثال4
پیوست شماره 3 اثر تجدید ساختار آتی را برای محاسبه ارزش اقتصادی نشان می‌دهد.

46 .  تا زمانی‌ که‌ جریانهای نقدی خروجی جهت بهبود و
ارتقای عملکرد‌ دارایی تحمل نشده باشد، جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ آتی‌ مورد‌ انتظار
ناشی از افزایش منافع اقتصادی مرتبط با جریانهای نقدی خروجی، در برآورد جریانهای
نقدی آتی منظور نمی‌شود (به مثال 5
پیوست شماره 3
مراجعه شود).

47 .  برای برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ یک دارایی، جریانهای
نقدی خروجی‌ آتی لازم برای حفظ‌ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از آن دارایی در شرایط جاری درنظر گرفته می‌شود.
در صورتی که واحد مولد وجه نقد متشکل از داراییهایی با عمر مفید
برآوردی متفاوت باشد که تمامی آنها برای عملیات در حال تداوم آن واحد، ضروری هستند، برای برآورد جریانهای نقدی
آتی آن واحد، جایگزینی داراییهایی با عمر مفید کوتاه‌تر، بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری مربوط به آن واحد محسوب می‌شود. همچنین،
هنگامی که یک دارایی منفرد، متشکل از اجزایی با عمر مفید برآوردی متفاوت باشد، در
زمان برآورد جریانهای نقدی آتی ایجاد شده توسط دارایی، جایگزینی اجزای با عمر کوتاه‌تر،
به ‌عنوان بخشی از مخارج تعمیر و نگهداری دارایی
در نظر گرفته می‌شود.

48  .    برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ نباید موارد زیر
را شامل‌ شود :

الف‌.    جریانهای‌
نقدی‌ ورودی‌ یا خروجی‌ ناشی از فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ (شامل مخارج مالی مربوط)، و

ب
‌ .     پرداخت یا دریافت‌‌ مالیات‌
بردرآمد.

49 .  جریانهای‌ نقدی‌ آتی برآوردی‌ منعکس‌کننده‌ مفروضات
سازگار با روش‌ تعیین‌ نرخ‌ تنزیل‌ است‌. در غیر این‌ صورت‌، اثر برخی‌ مفروضات‌،
دوبار منظور یا نادیده‌ گرفته‌ خواهد شد. از آنجا که‌ ارزش‌ زمانی‌ پول‌ با تنزیل‌
جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ برآوردی درنظر گرفته می‌شود، این‌ جریانهای‌ نقدی‌ شامل‌ جریانهای‌
نقدی‌ ورودی‌ یا خروجی‌ ناشی‌ از فعالیتهای‌ تأمین‌ مالی‌ نمی‌باشد. همچنین‌، از
آنجا که‌ نرخ‌ تنزیل‌ قبل‌ از مالیات است، در برآورد جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌ نیز،
مالیات‌ بردرآمد مستثنی می‌شود.

50  .    برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ قابل‌ دریافت‌ (یا قابل‌ پرداخت‌) ناشی از
واگذاری‌ دارایی‌ در پایان‌ عمرمفید آن‌، باید معادل‌ مبلغی‌ باشد که‌ واحد تجاری‌
انتظار دارد از واگذاری آن در معامله‌ حقیقی‌ و در شرایط‌ عادی‌ بین‌ طرفین‌
مایل‌ و آگاه‌، پس از کسر مخارج‌ برآوردی‌ فروش‌ آن‌، بدست آورد (یا بپردازد).

51
.  برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ قابل‌ دریافت‌ (یا قابل‌ پرداخت‌)
ناشی از واگذاری‌ دارایی‌ در پایان‌ عمر مفید آن‌،
به‌ روشی‌ مشابه با تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌، انجام‌ می‌گیرد، به‌استثنای اینکه در
برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی:

الف‌.  در تاریخ برآورد از قیمتهای رایج برای‌ داراییهای‌
مشابهی استفاده می‌شود که‌ عمر مفید آنها خاتمه‌ یافته‌
و شرایط‌ استفاده از آنها همانند داراییهای‌ مورد نظر
باشد.

ب‌ .   قیمتهای یاد
شده بابت‌ اثر افزایش‌ قیمتهای‌ آتی‌ در نتیجه‌ تورم‌ عمومی‌ و افزایش
(کاهش‌) قیمتهای‌ خاص‌ آتی‌ تعدیل‌ می‌شود. اما‌، اگر برآورد‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌
حاصل‌ از کاربرد مستمر دارایی‌ و نرخ‌ تنزیل‌ شامل اثر تورم‌ عمومی‌ نباشد،
در برآورد خالص‌ جریانهای‌ نقدی‌ حاصل‌ از واگذاری‌ دارایی نیز اثر تورم
عمومی درنظر گرفته نمی‌شود.

جریانهای‌ نقدی‌ ارزی‌ آتی‌

52 .  جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌، برحسب ارز منشأ آن،
برآورد و سپس با استفاده از نرخ مناسب برای آن
ارز تنزیل می‌شود. در تاریخ‌ محاسبه ارزش اقتصادی‌، ارزش‌ فعلی‌ با استفاده از
نرخ‌ جاری ارز، تسعیر می‌شود.

 نرخ‌ تنزیل‌

53  .    نرخ‌ (نرخهای‌) تنزیل‌ باید نرخ‌ (نرخهای‌)
قبل‌ از مالیات‌ باشد که‌ منعکس‌کننده‌ ارزیابیهای جاری بازار ‌از موارد زیر است:

الف.    ارزش‌
زمانی‌ پول، و

ب  .    ریسکهای
مختص دارایی که جریانهای نقدی آتی برآوردی بابت آن تعدیل نشده است.

54 .  نرخی‌ که‌ ارزیابیهای جاری بازار در مورد ریسکهای مختص دارایی و
ارزش زمانی پول را منعکس می‌کند، بازده مورد انتظار سرمایه‌گذاران از یک سرمایه‌گذاری
است که جریانهای نقدی آن از نظر
مبلغ، زمانبندی و ریسک، مشابه دارایی مورد نظر باشد. این نرخ با استفاده از نرخ ضمنی (تلویحی) معاملات جاری بازار برای
داراییهای مشابه یا میانگین موزون هزینه سرمایه مربوط به یک واحد تجاری پذیرفته شده
در بورس، که یک دارایی منفرد (یا مجموعه‌ای
از داراییها) با منافع و ریسک بالقوه مشابه با دارایی تحت بررسی را در اختیار دارد، برآورد می‌شود. به هر حال نرخ (نرخهای) تنزیل مورد
استفاده در اندازه‌گیری ارزش اقتصادی دارایی نباید منعکس کننده ریسکهایی باشد که برآورد
جریانهای نقدی آتی بابت آن تعدیل شده است. در غیر این صورت، اثر برخی از مفروضات، دو بار منظور خواهد شد.

55 .  در مواردی که‌ نرخ‌ تنزیل مختص یک‌ دارایی‌‌
مستقیماً در بازار موجود نباشد، واحد
تجاری‌ برای برآورد نرخ تنزیل از نرخهای جایگزین‌
استفاده‌ می‌نماید. در پیوست شماره 1، رهنمودهای بیشتری برای این شرایط
ارائه شده است.

شناسایی‌ و
اندازه‌گیری‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌

56 .  الزامات مربوط به شناسایی و اندازه‌گیری زیان کاهش
ارزش برای یک دارایی منفرد به‌جز سرقفلی، در بندهای 57 تا 60 ارائه شده است. جزئیات شناسایی
و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش برای واحدهای مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای 62 تا 94 ارائه شده است.

57  .    تنها
در صورتی‌
که‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ دارایی‌ از مبلغ دفتری‌ آن‌ کمتر باشد، مبلغ دفتری‌ دارایی‌
باید تا مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ کاهش‌ یابد. این تفاوت به‌ عنوان‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی می‌شود.

58  .    زیان‌
کاهش‌ ارزش‌ باید بلافاصله‌ در سود
و زیان‌ شناسایی‌ گردد، مگر اینکه
طبق استاندارد حسابداری دیگری (برای مثال، مطابق رویه مجاز جایگزین در استاندارد
حسابداری شماره 11 با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“)، دارایی به مبلغ تجدید ارزیابی ارائه شده باشد. با هرگونه زیان کاهش ارزش یک دارایی تجدید
ارزیابی شده، باید طبق استاندارد یاد شده به عنوان
کاهش ناشی از
تجدید ارزیابی برخورد شود.

59 .  زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌
نشده در صورت سود و زیان‌ شناسایی‌ می‌گردد.
زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌ شده‌ تا میزان مانده مازاد تجدید ارزیابی مربوط به همان دارایی، به طور مستقیم از مبلغ مازاد مربوط
برگشت داده می‌شود و درصورت سود و زیان جامع منعکس می‌گردد.

60 .     پس از شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌، استهلاک
دارایی در دوره‌های‌ آتی‌ باید با توجه
به مبلغ
دفتری جدید منهای‌ ارزش‌ باقیمانده آن‌ (در صورت‌
وجود)، بر مبنایی‌ سیستماتیک و طی‌ عمرمفید باقیمانده‌
آن‌ محاسبه گردد.

واحدهای‌
مولد‌ وجه نقد و سرقفلی

61 .  الزامات تشخیص واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است
و تعیین مبلغ دفتری و شناسایی زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد و سرقفلی در بندهای 62 تا 94 ارائه شده
است.

تشخیص واحد مولد وجه نقدی که‌
دارایی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است‌

62  .    در صورت‌ وجود شواهدی‌ حاکی از احتمال کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی،‌ باید
مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ دارایی‌ به طور
جداگانه برآورد گردد. اگر برآورد مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ دارایی‌ منفرد ممکن‌ نباشد، واحد تجاری‌ باید مبلغ‌ بازیافتنی‌ واحد
مولد‌ وجه نقدی
را که‌ دارایی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است، تعیین‌ کند‌.

63 .  در صورت
وجود هر دو شرط
زیر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی منفرد قابل تعیین نیست:

الف‌.  ارزش‌
اقتصادی‌ دارایی را نتوان به گونه‌ای برآورد کرد که
نزدیک به خالص ارزش فروش آن باشد (برای مثال، زمانی که جریانهای نقدی
آتی ناشی از استفاده مستمر از دارایی را نتوان به گونه‌ای برآورد کرد که قابل چشم‌پوشی باشد [ناچیز
باشد]).

ب‌ .   جریانهای‌ نقدی‌ ورودی ناشی از دارایی، اساساً
مستقل از جریانهای نقدی سایر داراییها نباشد.

در چنین
مواردی، ارزش‌ اقتصادی‌ و در نتیجه
مبلغ‌ بازیافتنی‌ را تنها می‌توان‌ برای‌ واحد مولد‌ وجه نقد دربرگیرنده آن دارایی تعیین‌
نمود.

مثـال‌

یک‌ شرکت‌ معدنی مالک‌ یک‌ راه‌آهن‌ اختصاصی‌ برای پشتیبانی‌ از فعالیتهای‌ معدنی‌ است‌. راه‌آهن‌ اختصاصی‌ مذکور را تنها می‌توان‌ به‌ بهایی‌ معادل‌ ارزش‌ اسقاط آن،‌ فروخت‌ و جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل از آن مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ سایر داراییهای‌ معدن‌ نیست.

برآورد مبلغ‌ بازیافتنی‌ این‌ راه‌آهن‌ اختصاصی‌ ممکن‌ نیست‌، زیرا ارزش‌ اقتصادی‌ آن را نمی‌توان‌ تعیین‌ نمود و احتمالاً متفاوت‌ از ارزش‌‌ باقیمانده آن‌ است‌. بنابراین،‌ شرکت‌ مبلغ‌ بازیافتنی واحد مولد‌ وجه نقد (یعنی معدن) را که‌ راه‌آهن‌ اختصاصی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است‌، در کل برآورد می‌کند.

64 .  طبق تعریف مندرج در بند 4 ، واحد
مولد‌ وجه نقد
دربرگیرنده یک‌ دارایی‌، کوچکترین‌ مجموعه‌ داراییهایی می‌باشد که‌ دربرگیرنده دارایی‌
مورد نظر است‌ و جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل از آن تا حد زیادی‌ مستقل‌ از
جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ ناشی‌ از سایر داراییها یا مجموعه‌ای‌ از داراییهاست‌.
تشخیص واحد مولد‌ وجه نقد
دربرگیرنده یک دارایی مستلزم‌ اعمال‌ قضاوت‌ است‌. اگر مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌
دارایی‌ منفرد را نتوان تعیین نمود، واحد
تجاری‌ کوچکترین‌ مجموعه‌ داراییهایی را مشخص می‌کند که جریانهای نقدی ورودی مستقل
ایجاد ‌کند.

مثـال‌

یک‌ شرکت‌ اتوبوسرانی‌ طبق قراردادی با شهرداری‌ موظف‌ است‌ خدماتی‌ را در 5 خط به طور مجزا برای‌ شهرداری‌ ارائه‌ دهد. داراییهای اختصاص یافته و جریانهای نقدی مربوط به هر کدام از این خطوط را می‌توان به صورت‌ جداگانه‌ تعیین‌ نمود. یکی‌ از این‌ خطوط‌ با زیان‌ قابل‌ توجهی‌ فعالیت‌ می‌کند.

از آنجا که شرکت‌ یاد شده نمی‌تواند تنها یکی از خطوط را تعطیل کند، کوچکترین سطح جریانهای نقدی ورودی قابل تشخیص که تا حد زیادی‌ مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ حاصل‌ از سایر داراییها یا مجموعه‌ای‌ از داراییها باشد، مجموع جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ ایجاد شده‌ به وسیله‌ پنج‌ خط‌ اتوبوسرانی‌ است‌. بنابراین برای هریک از خطوط؛ شرکت اتوبوسرانی به عنوان واحد مولد وجه نقد محسوب می‌شود.

65 .  جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌، وجه نقد یا معادل وجه نقد دریافت شده از اشخاص خارج
از واحد تجاری است. واحد تجاری به منظور
تشخیص اینکه جریانهای نقدی ورودی یک دارایی (یا مجموعه‌ای از‌ داراییها) اساساً مستقل از جریانهای نقدی
ورودی سایر داراییها (یا مجموعه‌ای
از‌ داراییها) است، عوامل متعددی را در نظر می‌گیرد. این عوامل ازجمله شامل نحوه نظارت مدیریت بر عملیات (مثلاً به‌تفکیک خطوط
تولید، عملیات تجاری، یا حوزه جغرافیایی)، یا نحوه تصمیم‌گیری مدیریت درباره
استمرار استفاده از داراییها و عملیات واحد
تجاری یا واگذاری آنهاست. مثال 1 پیوست شماره 3 نمونه‌هایی از شناسایی واحد مولد وجه نقد را ارائه می‌نماید.

66  .    در صورت وجود بازار فعالی برای‌
محصول‌ تولید شده‌ توسط‌ یک‌ دارایی‌ یا مجموعه‌‌ای‌ از داراییها، آن دارایی‌ یا
مجموعه‌ داراییها باید به‌ عنوان‌ یک‌ واحد مولد‌ وجه نقد محسوب‌
شود، حتی‌ اگر تمام‌ یا بخشی‌ از محصولات‌ واحد تجاری‌ به‌ مصرف‌ داخلی‌ برسد.
چنانچه جریانهای نقدی ورودی حاصل از دارایی یا واحد مولد وجه نقد تحت تأثیر
قیمت‌گذاری انتقالی داخلی قرار گیرد، واحد تجاری باید بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی
را، در برآورد موارد مندرج در صفحه بعد بکار گیرد:

الف‌.    جریانهای
نقدی ورودی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی دارایی یا واحد مولد وجه نقد، و

ب‌  .    جریانهای
نقدی خروجی آتی مورد استفاده برای تعیین ارزش اقتصادی سایر داراییها یا واحدهای
مولد وجه نقدی که تحت تأثیر قیمت‌گذاری انتقالی
داخلی قرار می‌گیرند.

67 .  حتی‌ اگر تمام‌ یا بخشی‌ از محصول‌ تولید شده‌
به‌ وسیله‌ یک‌ دارایی‌ یا مجموعه‌ای
از داراییها، توسط‌ سایر بخشهای‌ واحد تجاری‌ مصرف شود (برای مثال محصولات در مرحله میانی فرآیند تولید)، این
دارایی یا مجموعه‌ای از داراییها، یک واحد مولد وجه نقد جداگانه را تشکیل می‌دهند،
به شرطی که واحد تجاری بتواند این
محصول را در بازاری فعال به فروش
برساند. در چنین مواردی جریانهای نقدی
ورودی ناشی از یک دارایی یا مجموعه‌ای از
داراییها می‌تواند تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از سایر داراییها یا مجموعه
داراییها باشد. واحد تجاری می‌تواند از اطلاعات مبتنی ‌بر بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های
مالی مربوط به واحدهای مولد وجه نقد
یاد شده یا هر دارایی یا واحد مولد وجه نقد دیگری که تحت تأثیر قیمت‌گذاری
انتقالی داخلی قرار می‌گیرد، استفاده نماید. این اطلاعات در صورتی تعدیل می‌شود که قیمتهای
انتقالی داخلی منعکس کننده
بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی ‌بر معاملات حقیقی نباشد.

68 
. در تشخیص واحدهای مولد وجه نقد برای یک دارایی یا مجموعه‌ای از داراییها، باید
ثبات رویه وجود داشته باشد، مگر اینکه اعمال تغییر قابل توجیه باشد.

69 .  در صورتی که واحد‌ مولد‌ وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است
و یا انواع داراییهای تشکیل دهنده واحد مولد وجه نقد، نسبت به دوره قبل تغییر یافته باشد، در هنگام شناسایی
یا برگشت زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد، افشای اطلاعات درباره واحد مولد وجه نقد طبق بند 115 الزامی است.

مبلغ‌ بازیافتنی‌ و مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد‌ وجه نقد

70 .  مبلغ‌ بازیافتنی‌
واحد مولد وجه نقد عبارت‌ است‌ از خالص‌ ارزش‌ فروش‌ یا ارزش‌ اقتصادی‌ آن‌،
هر کدام‌ بیشتر باشد. به منظور
تعیین مبلغ بازیافتنی یک واحد مولد وجه نقد،
رهنمودهای ارائه شده در بندهای 16 تا 55 در مورد واحد مولد
وجه نقد کاربرد دارد.

71  .    مبنای
تعیین مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد
باید با مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی‌ آن‌ هماهنگ باشد.

72 .  مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد :

الف‌.  تنها
شامل‌ مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ گروه‌ از داراییهاست‌ که‌ به‌ صورت‌
مستقیم‌ یا از طریق‌ تخصیص‌ منطقی‌ و سیستماتیک به‌ واحد مولد وجه نقد قابل‌ انتساب‌
باشد و جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ آتی‌ حاصل از آن در تعیین‌ ارزش‌ اقتصادی‌ واحد
مولد وجه نقد
استفاده شود، و

ب .  مبلغ
دفتری هرگونه بدهی شناسایی شده را دربرنمی‌گیرد، مگر آنکه نتوان مبلغ بازیافتنی
واحد مولد وجه نقد را بدون درنظر گرفتن
این بدهیها تعیین نمود.

علت این امر آن‌ است‌ که‌ برای تعیین
خالص‌ ارزش‌ فروش‌ و ارزش‌ اقتصادی‌ واحد مولد‌ وجه نقد، جریانهای‌ نقدی‌ مرتبط‌ با داراییهایی‌ که‌ به‌ عنوان‌ بخشی‌ از واحد مولد وجه نقد نیست‌ و بدهیهایی‌ که‌ قبلاً ‌شناسایی‌ شده‌اند، در نظر گرفته نمی‌شود (به بندهای‌ 26 و 41 مراجعه‌ کنید).

73 .  هنگام گروه‌بندی داراییها برای تعیین مبلغ بازیافتنی، واحد مولد وجه نقد، کلیه
داراییهایی را که منجـر به ایجـاد جریانهای‌ نقـدی‌ ورودی‌ برای‌ واحد یاد شده می‌گردد،
دربرمی‌گیرد. در غیر این صورت، با وجود زیان کاهش ارزش
ممکن است این‌گونه به نظر برسد که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد به طور کامل بازیافت می‌شود. در بعضی موارد، علی‌رغم نقش برخی از داراییها در ایجاد جریانهای نقدی آتی واحد مولد وجه نقد، نمی‌توان آنها را بر مبنایی
منطقی و سیستماتیک به واحد مولد وجه نقد تخصیص
داد. داراییهای دفتر مرکزی یا سرقفلی نمونه‌ای از این داراییها هستند. نحوه برخورد
با این‌گونه داراییها در آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد در بندهای 76 تا 90
تشریح شده است.

74 .  در تعیین مبلغ
بازیافتنی واحد مولد وجه نقد ممکن است در نظر گرفتن برخی بدهیهای شناسایی شده ضروری باشد. چنانچه با
واگذاری واحد مولد وجه نقد، خریدار ملزم به پذیرفتن بدهی باشد، لازم است این بدهی در نظر گرفته شود. در این‌ صورت،‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ (یا جریانهای‌ نقدی‌ برآوردی‌ حاصل از واگذاری‌ نهایی‌) واحد مولد وجه نقد، برابر با قیمت‌ فروش‌ برآوردی‌ داراییهای‌ واحد مولد
وجه نقد همراه‌ با بدهیهای‌ مربوط به آن‌ پس از کسر مخارج‌ فروش است‌. به‌منظور انجام‌ مقایسه‌ معنادار
بین‌ مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد و مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌، مبلغ
دفتری بدهی در تعیین‌ ارزش‌ اقتصادی‌ منظور و از مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد کسر می‌شود.

مثـال‌

یک شرکت معدنی در کشوری فعالیت می‌کند که مطابق قوانین آن ملزم به بازسازی محل عملیات پس از پایان کار می‌باشد. مخارج‌ بازسازی‌ شامل‌ مخارج‌ جایگزینی‌ پوسته‌ طبیعی‌ معدن‌ است که‌ قبل‌ از شروع‌ عملیات‌ استخراج‌ برداشته می‌شود. همزمان‌ با برداشتن پوسته‌ طبیعی‌ معدن،‌ ذخیره لازم بابت مخارج‌ جایگزینی‌ شناسایی‌ شده‌ است‌. مبلغ‌ ذخیره‌ به‌ عنوان‌ بخشی‌ از بهای‌ تمام‌ شده‌ معدن‌ شناسایی‌ و طی عمر مفید معدن مستهلک می‌گردد. مبلغ دفتری ذخیره مربوط به مخارج بازسازی، معادل ارزش فعلی آن به مبلغ 500 میلیون ریال می‌باشد.

واحد تجاری، معدن را از نظر کاهش ارزش مورد بررسی قرار می‌دهد. واحد مولد وجه نقد برای معدن، کل معدن است. واحد تجاری پیشنهادهای متعددی برای خرید معدن به قیمتی حدود 800 میلیون ریال دریافت کرده است. این قیمت با توجه به تعهد خریدار برای قبول مخارج اضافی بازسازی پوسته طبیعی معدن تعیین شده است. مخارج واگذاری معدن ناچیز می‌باشد. ارزش اقتصادی معدن تقریباً 1200 میلیون ریال است که شامل مخارج بازسازی آن نمی‌باشد. مبلغ دفتری معدن 1000 میلیون ریال است.

خالص‌ ارزش‌ فروش‌ واحد مولد وجه نقد 800 میلیون ریال است‌. این‌ مبلغ، شامل مخارج بازسازی است که قبلاً برای آن ذخیره شناسایی شده است. در نتیجه،‌ ارزش‌ اقتصادی‌ برای واحد مولد وجه نقد، پس از در نظر گرفتن‌ مخارج‌ بازسازی به مبلغ 700 (500 – 1200) میلیون ریال برآورد می‌شود. مبلغ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد نیز 500 میلیون ریال است‌ که‌ شامل‌ مبلغ دفتری‌ معدن‌ (1000 میلیون ریال) پس از کسر مبلغ دفتری‌ ذخیره‌ مخارج‌ بازسازی‌ معدن‌ (500 میلیون ریال) می‌باشد.

75 .  بنا به‌ دلایل‌
عملی‌، مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ واحد مولد‌ وجه نقد در برخی موارد پس از در نظر گرفتن‌ داراییهایی‌ که‌ بخشی‌
از واحد مولد وجه نقد
نیستند (برای‌ مثال‌ حسابهای دریافتنی و سایر داراییهای‌ مالی‌) یا بدهیهایی‌ که‌
قبلاً شناسایی‌ شده‌اند (برای‌ مثال‌ حسابهای پرداختنی‌، مزایای‌ پایان‌ خدمت‌
کارکنان‌ و سایر ذخایر) تعیین‌ می‌گردد. در چنین‌ مواردی‌، مبلغ‌ دفتری‌ واحد مولد وجه نقد به‌ میزان‌ مبلغ‌ دفتری‌ داراییهای‌
یاد شده افزایش‌ و به‌ میزان‌ مبلغ‌ دفتری‌ بدهیهای‌ یاد شده کاهش‌ می‌یابد.

سرقفلی‌

تخصیص سرقفلی به واحدهای مولد وجه نقد

76  .    به منظور آزمون کاهش ارزش، سرقفلی تحصیل شده
در یک ترکیب تجاری باید از تاریخ تحصیل به هریک
از واحدهای مولد وجه نقد یا گروههای مولد وجه نقد واحد تجاری تحصیل‌کننده تخصیص یابد
که انتظار می‌رود از هم‌افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند. این کار بدون توجه به انتساب یا عدم انتساب سایر داراییها یا بدهیهای واحد
تحصیل‌شونده به آن واحدها یا گروهها انجام می‌شود. هر واحد یا گروهی که سرقفلی به آن تخصیص داده می‌شود:

الف.
   باید بیانگر پایین‌ترین سطحی در واحد
تجاری باشد که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار می‌گیرد.

ب  .    نباید بزرگتر از قسمتی باشد که طبق استاندارد حسابداری
شماره 25، با عنوان ” گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ تعیین شده
است.

77 .  سرقفلی‌ شناسایی
شده در ترکیب تجاری، یک دارایی است که بیانگر منافع‌ اقتصادی‌ آتی‌ حاصل از سایر داراییهای تحصیل شده در ترکیب تجاری است که هریک به صورت جداگانه قابل تشخیص و شناسایی نیست. سرقفلی،
جریانهای نقدی مستقل از سایر داراییها یا گروه داراییها ایجاد نمی‌کند و اغلب به ایجاد
جریانهای نقدی چندین واحد مولد وجه نقد کمک می‌کند.
در صورتی که نتوان سرقفلی را براساس مبانی منطقی به واحدهای
مولد وجه نقد تخصیص داد، چنین کاری در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد انجام
می‌شود. بنابراین، در برخی موارد پایین‌ترین سطح در واحد
تجاری که سرقفلی برای اهداف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار دارد، متشکل از چندین
واحد مولد وجه نقد است که سرقفلی مربوط به آنها است اما نمی‌توان سهم هر یک از این واحدها را از سرقفلی به گونه‌ای قابل اتکا تعیین کرد. در بندهای 78 تا 86 از اصطلاح
یک واحد مولد وجه نقد استفاده
شده است اما الزامات این بندها در مورد گروه واحدهای مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.

78 .     چنانچه
سرقفلی به یک واحد مولد وجه نقد تخصیص یافته باشد و
واحد تجاری اقدام به واگذاری بخشی از عملیات آن واحد کند، سرقفلی
مربوط به بخش واگذار شده باید:

الف.    هنگام محاسبه سود یا زیان واگذاری، در مبلغ دفتری
آن بخش منظور ‌شود.

ب
.    براساس
ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری شود، مگر اینکه واحد
تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده
کند.

مثـال‌

یک واحد تجاری بخشی از واحد مولد وجه نقدی را که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، به مبلغ 100 میلیون ریال می‌فروشد. سرقفلی تخصیص یافته به آن واحد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. مبلغ بازیافتنی بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد 300 میلیون ریال است.

از آنجا که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایین‌تر در آن واحد تخصیص داد، سرقفلی مربوط به بخش فروخته شده برمبنای ارزشهای نسبی بخش فروخته شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری می‌شود. بنابراین 25 درصد از سرقفلی تخصیص داده شده به واحد مولد وجه نقد، در مبلغ دفتری بخش فروش رفته منظور می‌گردد.

79  .    چنانچه یک واحد
تجاری ساختار گزارشگری خود را به‌گونه‌ای تغییر دهد که ترکیب یک یا چند واحد مولد وجه نقدی
که سرقفلی به آن تخصیص داده شده است تغییر کند، سرقفلی باید مجدداً به واحدهایی
تخصیص یابد که تحت تأثیر واقع شده‌اند. این کار
باید براساس ارزشهای نسبی مشابه مواردی که واحد تجاری بخشی از یک واحد مولد وجه نقد را واگذار می‌کند، انجام شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس
سرقفلی مربوط به واحدهای تجدید ساختار شده استفاده ‌کند.

آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی

80  .    چنانچه با توجه به بند 77، سرقفلی مربوط
به یک واحد مولد وجه نقد باشد، اما به آن واحد تخصیص نیافته باشد، در صورت
وجود نشانه‌ای مبنی بر امکان وقوع کاهش ارزش، واحد مذکور باید از طریق
مقایسه مبلغ دفتری آن واحد، بدون در نظر گرفتن سرقفلی، با مبلغ
بازیافتنی آن مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند 91 شناسایی شود.

81 .  چنانچه مبلغ دفتری یک واحد مولد وجه نقد (توصیف شده در بند 80) شامل یک دارایی نامشهودی
است که عمر مفید آن نامعین و یا هنوز برای استفاده آماده نشده باشد و آزمون کاهش
ارزش آن دارایی را بتوان تنها به عنوان
بخشی از واحد مولد وجه نقد انجام داد، براساس بند 8 ، آزمون کاهش ارزش برای آن واحد
به صورت سالانه نیز الزامی است.

82  .    آزمون
کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی
که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، باید به طور
سالانه یا هر زمانی
که نشانه‌ای از احتمال کاهش ارزش وجود داشته باشد، از طریق مقایسه مبلغ دفتری (شامل سرقفلی) با
مبلغ بازیافتنی آن واحد، انجام ‌شود. چنانچه مبلغ دفتری واحد (شامل سرقفلی) بیش از
مبلغ بازیافتنی آن باشد، واحد
تجاری باید زیان‌کاهش ارزش را طبق بند 91 شناسایی کند.

زمان‌بندی آزمون کاهش ارزش

83  .    آزمون
سالانه کاهش ارزش در مورد
واحد مولد وجه نقدی
که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می‌تواند در هر زمان
طی دوره سالانه انجام ‌شود مشروط بر اینکه این آزمون، هر سال در همان
زمان انجام شود. آزمون کاهش ارزش در واحدهای مولد وجه نقد مختلف، ممکن است در زمانهای متفاوتی
انجام شود. اما، چنانچه تمام یا بخشی از
سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد
در اثر
ترکیب تجاری طی دوره جاری تحصیل شده باشد، آن واحد باید پیش از پایان دوره مالی
جاری مورد آزمون کاهش ارزش قرار گیرد.

84  .    چنانچه
داراییهای تشکیل‌دهنده واحد مولد وجه نقدی
که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، همزمان با واحد یاد شده، مورد آزمون کاهش ارزش
قرار گیرند، این کار
باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد،
انجام شود. همچنین اگر واحدهای مولد وجه نقد
تشکیل دهنده
گروهی از واحدهای مولد وجه نقدی
که سرقفلی به آنها تخصیص یافته است همزمان با گروه واحدها مورد آزمون کاهش ارزش قرار
گیرد، این کار باید پیش از انجام آزمون کاهش ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد صورت گیرد.

85 .  هنگام آزمون کاهش ارزش واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته،
ممکن است نشانه‌ای از کاهش ارزش یکی از داراییهای متعلق به آن واحد وجود داشته
باشد. در این‌گونه موارد، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش
ارزش دارایی را انجام می‌دهد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن دارایی را پیش از آزمون
کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد
شناسایی می‌کند. همچنین، ممکن است نشانه‌ای از کاهش ارزش در واحد مولد وجه نقدی وجود داشته باشد که خود
جزئی از گروه واحدهای مولد وجه نقد
دارای سرقفلی است. در چنین
مواردی، واحد تجاری ابتدا آزمون کاهش
ارزش آن واحد را انجام می‌دهد و هرگونه زیان کاهش ارزش آن واحد را پیش از آزمون کاهش
ارزش گروه واحدهای مولد وجه نقد
شناسایی می‌کند.

86  .    در صورت احراز تمام شرایط زیر می‌توان از
آخرین محاسبات تفصیلی مبلغ بازیافتنی مربوط به دوره قبل (در مورد یک واحد مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است) در آزمون
کاهش ارزش آن واحد در دوره جاری استفاده کرد:

الف.    داراییها
و بدهیهای تشکیل‌دهنده آن واحد از زمان آخرین محاسبه مبلغ بازیافتنی تغییر با اهمیتی نکرده باشد،

ب  .   مبلغ
بازیافتنی واحد مولد وجه نقد طبق آخرین محاسبات به میزان با
اهمیتی بیشتر از مبلغ دفتری آن واحد باشد، و

ج    .   براساس
تجزیه و تحلیل رویدادهای واقع شده و تغییر در شرایط از زمان آخرین محاسبات مبلغ
بازیافتنی، احتمال این که مبلغ بازیافتنی فعلی کمتر از مبلغ دفتری جاری آن واحد
باشد بعید به نظر رسد.

داراییهای‌
مشترک‌

87 .  داراییهای‌
مشترک‌ شامل‌ داراییهایی مانند ساختمان‌ اداره‌ مرکزی‌‌، تجهیزات‌ پردازش‌
الکترونیکی‌ داده‌ها یا مرکز تحقیقات ‌است. انطباق یک دارایی‌ با تعریف‌ این‌
استاندارد در مورد داراییهای‌ مشترک‌ برای‌ یک‌
واحد مولد وجه نقد معین، به ساختار واحد تجاری بستگی دارد. ویژگی‌‌
داراییهای‌ مشترک‌ این‌ است‌ که‌ به طور مستقل
از سایر داراییها، مولد وجه نقد نیستند و مبلغ‌ دفتری‌ آنها را
نمی‌توان‌ به طور کامل‌ به‌ یک واحد مولد وجه نقد منتسب کرد.

88 .  از آنجا که‌ داراییهای‌ مشترک‌ جریانهای‌ نقدی‌
ورودی‌ جداگانه‌ای‌ ایجاد نمی‌کند، مبلغ‌ بازیافتنی یک‌ دارایی مشترک منفرد‌ را
نمی‌توان‌ تعیین‌ کرد، مگر اینکه‌ مدیریت‌ تصمیم گرفته باشد آن دارایی‌ را واگذار
کند. در نتیجه،‌ در صورت‌ وجود شواهدی‌ مبنی‌ بر
امکان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک دارایی‌ مشترک‌، مبلغ‌ بازیافتنی‌ برای‌ واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقدی که‌ دارایی‌ مشترک‌ متعلق‌
به‌ آن‌ است‌ تعیین و با مبلغ‌ دفتری‌ آنها مقایسه‌ می‌شود. در این مورد، هرگونه‌
زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ طبق بند 91
شناسایی‌ می‌شود.

89  .    واحد
تجاری باید برای آزمون‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد کلیه‌ داراییهای‌ مشترک‌ مربوط به آن واحد را
شناسایی کند. چنانچه بخشی از مبلغ دفتری دارایی مشترک را :

الف‌.    بتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد
تخصیص داد، واحد تجاری باید مبلغ دفتری آن واحد
(شامل بخشی از مبلغ دفتری داراییهای مشترک تخصیص یافته
به آن) را با مبلغ بازیافتنی مقایسه کند. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند 91 شناسایی شود.

ب  .   نتوان برمبنایی منطقی و یکنواخت به آن واحد تخصیص
داد، واحد تجاری باید:

1
.    مبلغ دفتری آن واحد را بدون درنظر گرفتن
داراییهای مشترک با مبلغ بازیافتنی مقایسه و هرگونه زیان کاهش ارزش را طبق بند 91 شناسایی کند،

2
.    کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که دربرگیرنده واحد مولد وجه نقد مورد بررسی باشد و بتوان بخشی از
مبلغ دفتری داراییهای مشترک را بر مبنایی منطقی و به طور یکنواخت به آن تخصیص داد، شناسایی
نماید، و

3
.    مبلغ دفتری آن گروه از واحدهای مولد وجه نقد، شامل بخشی از مبلغ تخصیص یافته
داراییهای مشترک به آن را با مبلغ بازیافتنی مقایسه نماید. هرگونه زیان کاهش ارزش باید طبق بند 91
شناسایی شود.

90 .  مثال 7 پیوست شماره 3 کاربرد این الزامات را در مورد داراییهای مشترک تشریح می‌کند.

زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ واحد مولد وجه نقد

91
 .    زیان
کاهش ارزش یک واحد مولد وجه نقد (کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقدی که سرقفلی یا داراییهای مشترک به آن
تخصیص یافته است)، تنها در صورتی شناسایی می‌گردد که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه
واحدها کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر جهت کاهش مبلغ دفتری داراییهای واحد یا
گروه واحدها تخصیص یابد:

الف.    ابتدا، صرف کاهش مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته
به واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها شود، و

ب .    سپس با رعایت بند 92، متناسب با مبلغ دفتری به سایر داراییهای واحد یا
گروه واحدها، تخصیص یابد.

کاهش در مبلغ دفتری باید به عنوان زیان کاهش ارزش
هر یک از داراییهای منفرد درنظر گرفته شود و طبق بند 58  شناسایی گردد.‌

92  .    واحد
تجاری در تخصیص‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ طبق بند 91 نباید مبلغ‌ دفتری‌
یک‌ دارایی‌ را به کمتر از بالاترین مبلغ از بین مبالغ زیر، کاهش دهد:

الف‌.    خالص‌
ارزش‌ فروش‌ (اگر قابل‌ تعیین‌ باشد)،

ب  .    ارزش‌ اقتصادی‌ (اگر قابل‌ تعیین‌ باشد)، و

ج    .    صفر.

مبلغ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌‌ تخصیص نیافته با اعمال
الزامات فوق باید به‌ تناسب به سایر داراییهای‌ واحد یا گروه واحدها تخصیص یابد.

93.   چنانچه‌ برآورد مبلغ‌ بازیافتنی‌ هر یک‌ از داراییهای‌ منفرد واحد
مولد وجه نقد عملی نباشد، تخصیص‌ اختیاری‌
زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ بین‌ داراییهای‌ آن‌ واحد، به‌جز سرقفلی الزامی‌ است، زیرا کلیه‌
داراییهای‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد
با هم‌ فعالیت‌ می‌کنند.

94.   اگر مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک‌ دارایی‌ منفرد قابل‌
تعیین‌ نباشد به صورت زیر عمل می‌شود (به‌ بند 63 مراجعه‌ شود) :

الف‌.  چنانچه‌ مبلغ‌ دفتری‌ آن دارایی از اکثر مبلغ‌
خالص‌ ارزش‌ فروش‌ دارایی‌ و مبلغ حاصل از
اعمال روشهای تخصیص‌ توصیف‌ شده‌ در بندهای‌ 91 و 92، بیشتر باشد، زیان‌ کاهش‌
ارزش‌ شناسایی‌ می‌شود، و

ب‌ .   چنانچه‌ ارزش‌ واحد مولد وجه نقد مربوط‌ کاهش‌ نیافته‌ باشد، هیچ‌ زیان‌ کاهش‌
ارزشی‌ برای‌ دارایی‌ شناسایی‌ نمی‌شود، حتی‌ اگر خالص ارزش فروش دارایی کمتر از
مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ باشد.

مثـال‌

یک دستگاه‌ ماشین، علی‌رغم خسارت‌ فیزیکی هنوز در حال کار است‌، هرچند کارایی آن‌ همانند قبل‌ نیست‌. خالص ارزش‌ فروش این دستگاه کمتر از مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ است و از کاربرد مستمر آن‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ مستقلی‌ ایجاد نمی‌شود. خط‌ تولیدی‌ که‌ دستگاه متعلق‌ به‌ آن‌ است، کوچکترین‌ گروه‌ داراییهای‌ قابل‌ تشخیص‌ است‌ که جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ ناشی از کاربرد مستمر آن‌ تا حد زیادی‌ مستقل‌ از جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌ سایر داراییهاست‌. مبلغ‌ بازیافتنی‌ این خط‌ تولید نشان‌ می‌دهد که‌ مجموعه‌ خط‌ تولید کاهش ارزش‌ ندارد. فرض‌ 1 :  بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مورد تأیید مدیریت‌، منعکس‌کننده‌ تعهد مدیریت‌ برای‌ جایگزینی‌ دستگاه‌ نیست‌.

مبلغ‌ بازیافتنی‌ دستگاه‌ را نمی‌توان‌ به‌ تنهایی‌ برآورد کرد زیرا‌ ارزش‌ اقتصادی‌ آن‌ : الف‌.      ممکن‌ است‌ متفاوت‌ از خالص ارزش فروش باشد، و ب‌  .    تنها‌ برای‌ واحد مولد وجه نقدی که‌ دستگاه‌ متعلق به‌ آن‌ است‌ (خط تولید)، قابل‌ تعیین‌ می‌باشد. خط تولید کاهش ارزش ندارد و هیچ‌گونه زیان کاهش ارزشی برای دستگاه شناسایی نمی‌شود. با این وجود ممکن‌ است‌ ارزیابی‌ مجدد دوره‌ استهلاک‌ و یا روش‌ استهلاک‌ دستگاه ضروری باشد. شاید دوره‌ استهلاک‌ کوتاه‌تر یا روش‌ استهلاک‌ سریع‌تر جهت‌ انعکاس‌ عمر مفید باقیمانده‌ مورد انتظار دستگاه‌ یا الگوی‌ مورد انتظار واحد تجاری جهت استفاده از منافع اقتصادی آن لازم باشد.

فرض‌ 2 :    بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های‌ مورد تأیید مدیریت‌ بیانگر‌ تعهد مدیریت‌ برای‌ جایگزینی‌ دستگاه‌ و فروش‌ آن‌ در آینده‌ نزدیک‌ است‌. انتظار می‌رود جریانهای‌ نقدی‌ ناشی‌ از کاربرد مستمر ماشین‌ تا زمان‌ واگذاری‌ آن‌ ناچیز باشد.

طبق برآوردها، ارزش‌ اقتصادی‌ دستگاه‌ نزدیک به خالص ارزش فروش آن است. بنابراین‌، مبلغ‌ بازیافتنی‌ دستگاه قابل‌ تعیین‌ است‌ و به واحد مولد وجه نقدی که‌ دستگاه متعلق‌ به‌ آن‌ است‌ توجهی نمی‌شود. چون‌ خالص ارزش‌ فروش دستگاه کمتر از مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ است‌، زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ می‌شود.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌

95 .  الزامات مربوط به برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی
شده در دوره‌های قبل برای یک دارایی
یا یک واحد مولد وجه نقد،
در بندهای 96 تا 100 مطرح شده است. اگرچه، در این‌ بندها‌ از اصطلاح‌ یک‌ دارایی‌
استفاده شده است اما این اصطلاح هم برای یک دارایی منفرد و هم برای واحد مولد وجه نقد استفاده می‌شود. الزامات‌ بیشتر برای‌ یک‌ دارایی‌ منفرد در بندهای 101 تا 105، برای‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد در بندهای 106 و 107 و برای‌ سرقفلی‌ در
بندهای‌ 108 و 109 ارائه‌ شده‌ است‌.

96  .    واحد
تجاری باید در پایان هر دوره
گزارشگری، وجود شواهدی حاکی از برگشت تمام یا بخشی از زیان کاهش ارزش شناسایی شده
در دوره‌های قبل برای یک دارایی (به‌جز سرقفلی) را ارزیابی کند. در صورت وجود چنین شواهدی، واحد تجاری باید مبلغ بازیافتنی دارایی یاد شده را برآورد کند. برای این ارزیابی، واحد تجاری باید حداقل، شواهد زیر را
مورد توجه قرار دهد:

منابع‌ اطلاعاتی‌ برون‌سازمانی

الف‌.    ارزش‌ بازار دارایی‌ به‌ میزان‌ قابل‌ ملاحظه‌ای‌
طی‌ دوره‌ افزایش‌ یافته‌ باشد.

ب‌  .    تغییرات‌
قابل‌ ملاحظه‌‌ای با آثار مساعد بر واحد تجاری‌ در محیط‌ فناوری‌، بازار، اقتصادی‌
یا قانونی‌ حوزه فعالیت واحد تجاری یا در بازار اختصاصی دارایی طی دوره رخ داده
باشد یا انتظار رود در آینده نزدیک رخ دهد‌.

ج‌    .    نرخهای‌
سود یا سایر نرخهای‌ بازده‌ سرمایه‌گذاری‌ بازار طی‌ دوره‌ کاهش‌ یافته‌ باشد و این
کاهش‌ احتمالاً بر نرخ‌ تنزیل‌ مورد استفاده‌ در محاسبه‌ ارزش‌ اقتصادی‌ دارایی‌
اثر گذاشته‌ و مبلغ‌ بازیافتنی‌ دارایی‌ را به میزان‌ بااهمیتی‌ افزایش‌ ‌داده باشد.

منابع‌ اطلاعاتی‌ درون سازمانی

د    .    تغییرات‌ قابل‌ ملاحظه‌‌ای با آثار مساعد بر
واحد تجاری‌ در میزان یا چگونگی استفاده از دارایی طی دوره رخ داده باشد یا انتظار
‌رود در آینده‌ نزدیک رخ دهد. این‌ تغییرات‌ شامل‌ مخارج انجام شده طی‌ دوره جهت بهبود
یا ارتقای عملکرد دارایی‌ به‌ سطحی‌ بالاتر از استاندارد عملکرد ارزیابی‌ شده‌ اولیه‌
آن‌ یا الزام‌ به‌ توقف‌ یا تجدید ساختار عملیاتی‌ می‌باشد که‌ دارایی‌ متعلق‌ به‌
آن است.

ﻫ     .    شواهدی
از گزارشگری‌ داخلی‌ وجود داشته باشد که‌ نشان‌ ‌دهد عملکرد اقتصادی‌ دارایی‌، از
حد مورد انتظار بهتر است یا بهتر خواهد شد.

97.   وجود شواهدی
حاکی از امکان برگشت تمام یا بخشی از زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده‌ برای‌ یک‌
دارایی (به جز سرقفلی)‌ ممکن است بیانگر آن‌
باشد که‌ عمر مفید باقیمانده‌، روش‌ استهلاک‌ و یا ارزش‌ باقیمانده‌ دارایی‌ نیازمند
بازنگری و تعدیل است‌، حتی‌ اگر زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ آن دارایی‌ برگشت‌ داده‌ نشود.

98  .    زیان‌
کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده‌ در دوره‌های قبل برای یک دارایی (به جز سرقفلی) تنها در صورتی برگشت داده می‌شود که مبلغ بازیافتنی
دارایی، از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، افزایش یافته باشد. در این صورت،
مبلغ دفتری دارایی (به استثنای مورد توصیف شده در بند 101) باید تا مبلغ بازیافتنی
آن افزایش یابد. این افزایش معرف برگشت زیان کاهش ارزش است.

99.   برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌، منعکس‌کننده‌ افزایش‌ در
جریانهای نقدی‌ برآوردی‌ حاصل از استفاده‌ یا فروش‌ دارایی‌ از زمانی است که واحد
تجاری آخرین زیان کاهش ارزش را برای آن دارایی شناسایی کرده است. طبق بند 115، واحد تجاری ملزم است تغییر در
برآوردهایی که موجب افزایش در جریانهای نقدی‌ برآوردی‌ می‌شود را افشا کند. نمونه‌هایی‌
از این‌ تغییر در برآوردها شامل موارد زیر است:

الف‌.  تغییر
در مبنای‌ تعیین مبلغ‌ بازیافتنی‌ (یعنی اینکه ‌مبلغ‌ بازیافتنی‌ مبتنی‌‌ بر
خالص‌ ارزش‌ فروش است‌ یا ارزش اقتصادی‌)،

ب‌ .  تغییر در مبلغ‌ یا زمانبندی‌ جریانهای‌ نقدی‌ آتی‌
برآوردی‌ یا نرخ‌ تنزیل،‌ در صورتی که مبلغ‌ بازیافتنی‌ مبتنی‌ بر ارزش‌
اقتصادی‌ باشد، یا

ج‌  .  تغییـر
در برآورد اجزای‌ تشکیل ‌دهنـده خالص‌ ارزش‌ فروش،‌ در صورتی کـه مبلغ‌
بازیافتنی‌ مبتنی‌ بر خالص‌ ارزش‌ فروش‌ باشد.

100. ارزش‌ اقتصادی‌ یک‌ دارایی‌ ممکن‌ است‌ به‌ دلیل‌ افزایش‌ در ارزش‌ فعلی،‌ ناشی از‌ نزدیک‌تر‌ شدن‌ زمان‌ جریانهای‌ نقدی‌ ورودی‌، بیشتر از
مبلغ‌ دفتری‌ آن‌ شود، هرچند،‌ جریانهای نقدی برآوردی‌ دارایی‌ افزایش‌ نیافته‌ باشد.
بنابراین‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ تنها به‌ خاطر‌ گذشت‌
زمان‌ برگشت‌ داده‌ نمی‌شود، حتی‌ اگر مبلغ‌
بازیافتنی‌ دارایی‌ بیشتر از مبلغ دفتری‌ آن‌ شود.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ دارایی‌ منفرد

101  .  افزایش
مبلغ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ (به جز
سرقفلی) ناشی از برگشت‌ زیان‌ کاهش‌
ارزش‌، نباید موجب شود مبلغ دفتری جدید از مبلغ دفتری‌ محاسبه شده با فرض عدم شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ در سالهای‌
قبل،‌ بیشتر شود.

102. افزایش‌ مبلغ دفتری‌ یک‌ دارایی‌ (به جز سرقفلی)، به مبلغی‌ بیش‌ از مبلغ دفتری‌ آن‌ با فرض عدم شناسایی‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ در
سالهای‌ قبل‌، تجدید ارزیابی‌ محسوب می‌شود. حسابداری‌ این‌گونه‌ تجدید ارزیابی‌ها،
طبق استاندارد حسابداری‌‌ دارایی مربوط انجام می‌شود.

103  .  برگشت‌
زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی (به جز سرقفلی)‌، باید بلافاصله‌ در سود و زیان شناسایی‌ گردد، مگر اینکه دارایی‌
طبق‌ استاندارد حسابداری‌ دیگری‌ (برای‌ مثال،‌ طبق رویه تجدید ارزیابی در
استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان ” داراییهای
ثابت مشهود“)، به مبلغ‌
تجدید ارزیابی‌ ارائه شده باشد. هر گونه‌
برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌ شده‌ باید به‌ عنوان‌ افزایش‌ ناشی از تجدید ارزیابی‌ طبق‌ همان‌ استاندارد
در نظر
گرفته شود.

104. برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ دارایی‌ تجدید ارزیابی‌ شده‌، مستقیماً به‌
حساب مازاد تجدید ارزیابی‌ بستانکار
می‌شود. اما برگشت زیان تا میزان‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی شده قبلی مربوط به همان
دارایی‌ که‌ به عنوان هزینه شناسایی شده است، به عنوان درآمد در سود و زیان
شناسایی می‌گردد.

105  .  پس از شناسایی‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌،
استهلاک‌ دارایی‌ باید در دوره‌های‌ آتی‌ تعدیل‌ شود تا مبلغ‌ دفتری‌ جدید دارایی پس از کسر ارزش باقیمانده‌ آن‌ (در صورت‌ وجود) بر مبنایی‌ سیستماتیک‌ طی‌ سالهای‌ باقیمانده‌
عمرمفید دارایی‌، تخصیص‌ یابد.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ واحد مولد وجه نقد

106  .  برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ واحد مولد وجه نقد باید به تناسب مبالغ‌ دفتری‌ داراییهای‌ آن واحد (به‌جز سرقفلی)،
تخصیص‌ یابد. این افزایش در مبالغ دفتری باید به عنوان برگشت زیان کاهش ارزش
داراییهای منفرد تلقی و طبق بند 103 شناسایی شود.

107  .  در تخصیص‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ یک‌ واحد
مولد وجه نقد طبق‌ بند 106، مبلغ‌ دفتری‌ دارایی‌
نباید از اقل‌ مبالغ‌ زیر، بیشتر شود:

الف‌.    مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ (اگر قابل‌ تعیین‌ باشد)، و

ب‌
. مبلغ‌ دفتری‌ دارایی با فرض عدم شناسایی زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ برای‌ دارایی‌
در سالهای‌ قبل‌.

مبلغ‌ برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ غیرقابل تخصیص به یک
دارایی با اعمال الزامات فوق، باید به تناسب به سایر داراییهای‌ واحد مولد وجه نقد
(به‌جز سرقفلی)، تخصیص‌ یابد.

برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ سرقفلی‌

108  .  زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده‌ برای‌ سرقفلی‌
نباید در دوره‌های‌ بعد برگشت‌ شود.

109. استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 17 با عنوان داراییهای‌ نامشهود،
شناسایی‌ سرقفلی‌ ایجاد شده‌ در واحد تجاری را منع کرده‌ است. هرگونه‌ افزایش‌ بعدی‌
در مبلغ‌ بازیافتنی‌ سرقفلی در دوره‌های پس از شناسایی کاهش ارزش به احتمال زیاد افزایش‌ در سرقفلی‌ ایجاد
شده‌ در واحد تجاری(نه برگشت کاهش ارزش سرقفلی) است.

 افشا

110 .   واحد
تجاری‌ باید برای‌ هر یک‌ از طبقات‌ دارایی‌، موارد زیر را افشا
کند :

الف‌.    مبلغ‌
زیانهای کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ شده به‌عنوان هزینه‌ طی‌ دوره‌.

 ب .    مبلغ‌ برگشت‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌
شده‌ به‌عنوان درآمد طی‌ دوره‌.

 ج‌   .    مبلغ‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی شده طی
دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور شده است، و

 د   .    مبلغ‌
برگشت‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی شده طی دوره که به حساب مازاد تجدید ارزیابی منظور‌ شده‌ است.

111.    واحد
تجاری باید مبالغ منظور شده در هریک از سرفصلهای صورت سود و زیان بابت زیانهای کاهش
ارزش یا برگشت آن را به تفکیک طبقات اصلی داراییها طبق ترازنامه، در یادداشتهای
توضیحی افشا کند.

112. یک‌ طبقه‌ از داراییها، گروهی‌ از داراییهاست‌ که‌
دارای ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری می‌باشد.

113. اطلاعات‌ خواسته‌ شده‌ در بند 110 را می‌توان
همراه‌ با سایر اطلاعات‌ افشا شده‌ برای‌ طبقه‌ای‌ از داراییها ارائه‌ کرد. برای‌
مثال‌، این‌ اطلاعات‌ را می‌توان‌ در قالب‌ صورت‌ تطبیق‌ مبلغ دفتری‌ داراییهای ثابت مشهود‌ در ابتدا و پایان‌
دوره‌،‌ طبق استاندارد حسابداری‌ شماره‌ 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود ارائه کرد.

114 .   یک
واحد تجاری‌ که‌ اطلاعات قسمتهای مختلف را براساس استاندارد‌ حسابداری‌ شماره‌ 25 با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش‌ می‌کند، باید
موارد زیر را برای‌ هر یک‌ از قسمتهای‌ قابل‌ گزارش افشا کند:

الف‌.    مبلغ‌ زیان‌ کاهش‌‌ ارزش‌ که در صورت سود و زیان
و یا صورت سود و زیان جامع دوره شناسایی‌ شده‌ است.

 ب‌ .     مبلغ‌
برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ که‌ در صورت سود و زیان و یا در صورت سود و زیان جامع
دوره شناسایی‌ شده‌ است.

115 .   واحد
تجاری باید موارد زیر را برای زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده با اهمیت
طی دوره، مربوط به یک دارایی منفرد، ازجمله سرقفلی و یا یک واحد مولد وجه نقد، افشا کند:

الف‌.    رویدادها‌
و شرایطی‌ که‌ منجر به‌ شناسایی‌ یا برگشت‌ زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شده‌ است.

ب‌  .    مبلغ‌
زیان‌ کاهش‌ ارزش‌ شناسایی‌ یا برگشت‌ شده‌.

ج‌    .    برای‌ یک‌ دارایی‌ منفرد:

1 .    ماهیت‌
دارایی‌، و

2 .    چنانچه
واحد تجاری اطلاعات قسمتها را برطبق استاندارد حسابداری شماره 25
با عنوان ”گزارشگری برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش می‌کند، قسمت‌ قابل‌ گزارشی‌ که‌
دارایی‌ متعلق‌ به‌ آن‌ است.

د    .    برای‌
یک‌ واحد مولد وجه نقد:

1 
.   شرحی از واحد مولد وجه نقد (مثلاً خط‌ تولید، کارخانه، عملیات‌
تجاری‌، حوزه‌ جغرافیایی‌، یا یک قسمت قابل گزارش طبق استاندارد حسابداری‌ شماره 25).

2 
.   مبلغ‌ زیانهای‌ کاهش‌ ارزش‌
شناسایی‌ یا برگشت‌ شده‌ بر حسب‌ طبقات اصلی‌ داراییها، و چنانچه واحد تجاری اطلاعات قسمتها را طبق
استاندارد حسابداری شماره 25
با عنوان ” گزارشگری
برحسب قسمتهای مختلف“ گزارش کند، برحسب قسمتهای‌ قابل‌ گزارش‌‌، و

3 
.   در صورتی که روش تجمیع‌
داراییها برای‌ تشخیص‌ واحد مولد وجه نقد،
از زمان‌ برآورد قبلی‌ مبلغ‌ بازیافتنی‌ آن‌ واحد (در صورت‌ وجود) تغییر یافته‌
باشد، واحد
تجاری‌ باید روش‌ جاری‌ و قبلی‌ تجمیع‌ داراییها و دلایل‌ تغییر رویه‌ شناسایی‌
واحد مولد وجه نقد
را تشریح‌ کند.

ﻫ     .    مبنای تعیین مبلغ‌ بازیافتنی‌ یک دارایی‌ یا
یک واحد مولد وجه نقد، یعنی اینکه از‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌
استفاده شده است یا ارزش‌ اقتصادی‌.

و     .   چنانچه مبلغ‌ بازیافتنی،‌‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌
باشد، مبنای‌ استفاده‌ شده‌ برای تعیین‌ خالص‌ ارزش‌ فروش‌ (اینکه ارزش‌ فروش‌ در یک‌
بازار فعال‌ یا به‌ روش‌ دیگر تعیین‌ شده‌ است‌).

ز‌
    .    چنانچه
مبلغ‌ بازیافتنی،‌ ارزش‌ اقتصادی‌ باشد، نرخ‌ (نرخهای‌) تنزیل‌ مورد استفاده‌ در
برآورد‌ جاری‌ و برآورد قبلی‌ (در صورت‌ وجود) ارزش‌ اقتصادی‌.

116
.   واحد تجاری باید در مورد واحدهای مولد وجه نقد یا گروه واحدهایی که مبلغ دفتری سرقفلی یا داراییهای نامشهود
با عمر مفید نامعین تخصیص داده شده به آن، در مقایسه با کل مبلغ دفتری آن با اهمیت است ، اطلاعات زیر را  افشا کند:

الف .   مبلغ
دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.

ب  .    مبلغ دفتری
داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین تخصیص یافته به واحد یا گروه واحدها.

ج    .    مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها (اینکه از ارزش
اقتصادی یا خالص ارزش فروش استفاده شده است).

د    .    چنانچه
مبلغ دفتری واحد یا گروه واحدها مبتنی بر ارزش اقتصادی باشد:

1
.    شرحی درباره هریک از مفروضات اصلی مورد
استفاده در برآورد جریانهای نقدی طی دوره تحت پوشش آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های
مالی. مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به
آن، بسیار حساس است.

2 
.   شرحی
درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش (های)
تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی، و اینکه
آیا آن ارزش (ها) منعکس‌کننده تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار
با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت آنها
با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.

3 .    دوره‌ای
که مدیریت برای آن، جریانهای نقدی را براساس بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی تصویب
شده، برآورد نموده است و در صورت استفاده از دوره بیش از 5 سال توضیح علت بکارگیری دوره طولانی‌تر.

4  .   نرخ
رشد استفاده شده به منظور تعمیم برآورد جریانهای نقدی برای دوره‌های بعدی و
توجیه استفاده از نرخ رشد بیش از میانگین نرخ رشد بلندمدت تولیدات، صنایع، کشور یا
کشورهای محل فعالیت واحد تجاری یا بازاری که واحد مولد وجه نقد یا گروه واحدها در آن فعالیت می‌کند.

5
.    نرخ (نرخهای) تنزیل استفاده شده در پیش‌بینی
جریانهای نقدی.

ﻫ     .    روش
مورد استفاده در تعیین خالص ارزش فروش، چنانچه مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها
مبتنی ‌بر خالص ارزش فروش باشد. در صورتی که خالص ارزش فروش با استفاده
از قیمت قابل مشاهده در بازار برای آن واحد یا گروه واحدها تعیین نشده باشد، اطلاعات
زیر نیز باید افشا شود:

1  .   شرحی
درباره هریک از مفروضات اصلی که مدیریت مبنای تعیین خالص ارزش فروش قرار داده است.
مفروضات اصلی، مواردی است که مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدها نسبت به آن، بسیار
حساس است.

2  .   شرحی
درباره رویکرد مدیریت در تعیین ارزش(های) تخصیص یافته به هریک از مفروضات اصلی، و اینکه آیا آن ارزش(ها) منعکس‌کننده
تجربه گذشته یا در موارد مقتضی سازگار با منابع اطلاعاتی برون سازمانی است، و در غیر این صورت، دلایل و نحوه تفاوت
آنها با تجارب گذشته یا منابع اطلاعاتی برون سازمانی.

و
     .   چنانچه
انتظار رود تغییر در یکی از مفروضات اصلی مورد استفاده مدیریت در تعیین مبلغ بازیافتنی
موجب شود مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد
یا گروه واحدها از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر شود، موارد زیر باید افشا
گردد :

1 .    مازاد
مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد
یا گروه واحدها نسبت به مبلغ
دفتری آن.

2 .    ارزش
تخصیص یافته به آن فرض.

3 .    مبلغی
که ارزش(های) تخصیص یافته به آن فرض اصلی (پس از
لحاظ نمودن هرگونه آثار تبعی آن تغییر بر سایر متغیرهای استفاده شده در اندازه‌گیری
مبلغ بازیافتنی)، باید تغییر نماید تا مبلغ بازیافتنی واحد یا گروه واحدهای
مولد وجه نقد،
با مبلغ
دفتری برابر شود.

117. مثال 8 پیوست شماره 3، الزامات افشا در بند 116
را توضیح می‌دهد.

تاریخ اجرا

118 .   الزامات
این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1390
و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

مطابقت با
استانداردهای بین‌المللی حسابداری

119. با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد
بین‌المللی حسابداری شماره 36 با عنوان
کاهش ارزش داراییها (ویرایش 2005) نیز رعایت می‌شود.

استاندارد حسابداري‌ شماره‌ 32

کاهش‌ ارزش‌ داراييها

پيوست شماره 1

استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی برای اندازه‌گیری ارزش
اقتصادی

این پیوست جزء لاینفک استاندارد حسابداری شماره 32 است.

این پیوست، رهنمودهایی را برای استفاده از تکنیکهای ارزش فعلی در اندازه‌گیری
ارزش اقتصادی ارائه می‌دهد.
اگرچه رهنمود از اصطلاح یک دارایی استفاده می‌کند، اما در مورد یک واحد مولد وجه نقد نیز کاربرد دارد.

اجزای
اندازه‌گیری ارزش فعلی

1  .   تفاوتهای
اقتصادی بین داراییها، ناشی از
کلیه عوامل زیر است:

الف.  برآورد جریان نقدی آتی یا مجموعه‌ای از جریانهای
نقدی آتی که واحد تجاری انتظار دارد از دارایی حاصل شود،

ب .  انتظارات
درباره تغییرات احتمالی در مبلغ یا زمان‌بندی جریانهای نقدی یاد شده،

ج  .  ارزش
زمانی پول که نرخ سود بدون
ریسک جاری بازار معرف آن است،

د
  .  بهای
تحمل ابهام ذاتی دارایی (صرف ریسک)، و

ﻫ   .  سایر عوامل (که گاهی اوقات غیر قابل شناسایی
است) از قبیل قابلیت نقد شوندگی، که فعالان بازار در ارزشیابی جریانهای نقدی
آتی مورد انتظار واحد تجاری از دارایی در نظر می‌گیرند.

2 .     در این پیوست دو روش محاسبه
ارزش فعلی با هم مقایسه شده که هر یک از آنها ممکن است حسب شرایط، در برآورد ارزش اقتصادی دارایی مورد
استفاده قرار گیرد. در روش ”سنتی“، تعدیلات ناشی از عوامل ”ب“ تا ”ﻫ“  یاد شده در بند 1، در نرخ تنزیل لحاظ می‌شود. در روش ”جریان نقدی مورد انتظار“، جریانهای نقدی با توجه به عوامل ”ب“،‏ ”د“ ‏و‏ ”ﻫ“ ‏ تعدیل می‌شود.
هریک از روشهای محاسبه ارزش فعلی که برای انعکاس انتظارات درباره تغییرات احتمالی
در مبلغ یا زمان‌بندی جریانهای نقدی آتی، توسط واحد تجاری مورد استفاده قرار گیرد، نتیجه باید منعکس‌کننده ارزش
فعلی مورد انتظار جریانهای نقدی آتی،
یعنی میانگین موزون تمام نتایج احتمالی باشد.

اصول
کلی

3  .   تکنیکهای
مورد استفاده برای برآورد جریانهای نقدی آتی و نرخهای سود با توجه
به شرایط حاکم بر دارایی مورد نظر، از یک وضعیت
به وضعیت دیگر متفاوت خواهد بود. با این حال، اصول کلی زیر بر کاربرد تکنیکهای
ارزش فعلی در اندازه‌گیری داراییها حاکم است:

الف.  مفروضات
زیربنای تعیین نرخهای سود مورد استفاده برای تنزیل جریانهای نقدی باید با مفروضات
جریانهای نقدی برآوردی سازگار باشد. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات، دو بار به حساب گرفته می‌شود یا اینکه کلاً نادیده گرفته می‌شود. برای مثال، ممکن
است نرخ تنزیل 12 درصد برای جریانهای نقدی قراردادی تسهیلات اعطایی بکارگرفته شود.
این نرخ تنزیل، انتظار مربوط به عدم پرداخت به موقع اقساط را منعکس می‌کند.
این نرخ 12 درصد نباید برای تنزیل
جریانهای نقدی مورد انتظار مورد استفاده قرار گیرد، زیرا مفروضات مربوط به عدم
پرداخت اقساط، قبلاً در جریانهای نقدی منعکس شده است.

ب .  جریانهای نقدی برآوردی و نرخهای تنزیل باید عاری
از جانبداری و عوامل غیرمرتبط با دارایی باشد. برای مثال، کم نمایی عمدی خالص جریانهای نقدی برآوردی به منظور افزایش سودآوری آتی ظاهری دارایی، منجر به
جانبداری در اندازه‌گیری می‌شود.

ج  .  جریانهای نقدی برآوردی یا نرخهای تنزیل باید به جای یک مبلغ یا نرخ واحد با احتمال وقوع بالا یا یک مبلغ یا نرخ احتمالی حداقل یا
حداکثر، منعکس‌کننده دامنه نتایج احتمالی باشد.

روش سنتی و روش جریان نقدی
مورد انتظار برای محاسبه ارزش فعلی

روش سنتی

4 .    در روش
سنتی، از یک مجموعه واحد از جریانهای نقدی
برآوردی و یک نرخ تنزیل واحد (که اغلب با عنوان ”نرخ متناسب با ریسک“
توصیف می‌شود) برای محاسبه ارزش فعلی استفاده می‌گردد. در روش سنتی فرض بر این است
که یک نرخ تنزیل واحد می‌تواند همه انتظارات درباره جریانهای نقدی آتی و صرف ریسک
مناسب را دربرگیرد. بنابراین، در روش سنتی بیشترین تمرکز بر
انتخاب نرخ تنزیل است.

5 .    در برخی
شرایط، مانند زمانی که داراییهای قابل مقایسه‌ای در بازار وجود دارد، بکارگیری روش
سنتی نسبتاً آسان است. در مورد داراییهای با جریانهای نقدی قراردادی، این روش با شیوه‌ای که فعالان
بازار، داراییها را توصیف می‌کنند (به عنوان مثال، اوراق مشارکت 16 درصد)، سازگار است.

6 .    با این حال، روش سنتی ممکن
است برخی مشکلات پیچیده از قبیل اندازه‌گیری داراییهای غیر مالی که برای آنها یا اقلام مشابه آنها بازاری وجود
ندارد را به طور مناسب مورد توجه
قرار ندهد. جستجوی صحیح برای ”نرخ متناسب با ریسک“ مستلزم تجزیه و تحلیل حداقل دو عنصر است- دارایی
موجود در بازار که دارای نرخ سود مشخصی است و دارایی مورد اندازه‌گیری. نرخ تنزیل
مناسب برای جریانهای نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، باید با توجه به نرخ سود مشخص دارایی موجود در بازار تعیین
شود. برای این کار، ویژگیهای جریانهای نقدی دارایی موجود در بازار باید با جریانهای
نقدی دارایی مورد اندازه‌گیری، مشابه باشد. بنابراین، موارد زیر باید در اندازه‌گیری
مورد توجه قرار گیرد:

الف.  تعیین
مجموعه‌ای از جریانهای نقدی که تنزیل خواهد شد،

ب .  تعیین دارایی دیگری در بازار که به نظر می‌رسد ویژگیهای جریانهای نقدی آن مشابه با دارایی
مورد اندازه‌گیری باشد،

ج  .  مقایسه مجموعه‌ جریانهای نقدی ناشی از دو دارایی
برای اطمینان از مشابه بودن آنها (برای مثال،
آیا هر دو مجموعه، جریانهای
نقدی قراردادی هستند یا یکی جریانهای نقدی قراردادی و دیگری جریانهای نقدی برآوردی
است؟)،

د   .  ارزیابی وجود یک ویژگی در یک دارایی و نبود آن در دیگری (برای
مثال، آیا قابلیت نقد شوندگی
یکی نسبت به دیگری کمتر است؟)، و

ﻫ   .  ارزیابی اینکه تغییرات جریانهای نقدی هر دو دارایی هنگام تغییر شرایط اقتصادی مشابه است یا خیر.

روش
جریان نقدی مورد انتظار

7  .   در برخی شرایط، روش جریان نقدی مورد
انتظار نسبت به روش سنتی، ابزار اندازه‌گیری مؤثرتری است. در اندازه‌گیری به روش
جریان نقدی مورد انتظار، به جای یک جریان نقدی واحد با احتمال وقوع
بسیار بالا، از تمامی انتظارات درباره جریانهای نقدی احتمالی استفاده می‌شود. برای
مثال، یک جریان نقدی ممکن است به صورت 100، 200 یا 300 میلیون ریال
و به ترتیب با احتمال وقوع 10، 60 و 30 درصد باشد. جریان نقدی مورد
انتظار 220 میلیون ریال است. بنابراین، روش جریان نقدی مورد انتظار
به دلیل تمرکز بر تجزیه و تحلیل مستقیم جریانهای نقدی مورد نظر و
استفاده از مفروضات صریح‌تر در اندازه‌گیری، با روش سنتی متفاوت است.

8  .   همچنین، روش جریان نقدی مورد انتظار امکان استفاده
از تکنیکهای ارزش فعلی را در صورت وجود ابهام در زمان بندی جریانهای نقدی فراهم می‌کند. برای مثال، یک جریان نقدی به مبلغ000ر1
میلیون ریال ممکن است پس از یک، دو یا سه سال و به ترتیب
با احتمال
وقوع 10، 60 و 30 درصد دریافت شود. مثال
مندرج در صفحه بعد نحوه محاسبه ارزش فعلی مورد انتظار در این شرایط را نشان می‌دهد.

مثال
			مبلغ
			میلیون ریال
ارزش فعلی 000ر1 میلیون ریال در یک سال با نرخ 5%	38/952	میلیون ریال
احتمال	10%		24/95
ارزش فعلی 000ر1 میلیون ریال در دو سال با نرخ 25/5%	73/902	میلیون ریال
احتمال	60%		64/541
ارزش فعلی 000ر1 میلیون ریال در سه سال با نرخ 50/5%	61/851	میلیون ریال
احتمال	30%		48/255
ارزش فعلی مورد انتظار			36/892

9 .    ارزش فعلی
مورد انتظار به مبلغ 36/892
میلیون ریال، متفاوت از مفهوم
سنتی بهترین برآورد به مبلغ 73/902 میلیون ریال (با احتمال 60 درصد) است. محاسبه ارزش فعلی سنتی در این
مثال مستلزم تصمیم‌گیری در مورد بکارگیری یکی از زمان‌بندیهای جریانهای نقدی است و بنابر این، احتمالات مربوط به سایر زمان‌بندیها را منعکس نخواهد کرد. دلیل این
موضوع آن است که در محاسبه ارزش فعلی سنتی، نرخ تنزیل نمی‌تواند ابهامات موجود در
زمان‌بندی را منعکس کند.

10 .  استفاده از احتمالات یک عامل ضروری در روش جریان نقدی مورد انتظار
است. برخی در مورد
دقت انتساب احتمالات به برآوردهای بسیار ذهنی، نسبت به آنچه در واقع وجود دارد،
ابراز تردید می‌کنند. با این حال، کاربرد صحیح روش سنتی (همان طور که در بند 6 تشریح شـد) مستلزم برآوردهـا
و قضاوتهای مشابهی است ضمن اینکه شفافیت محاسباتی روش جریان نقدی مورد انتظار را نیز
ندارد.

11 .  بسیاری از برآوردها در رویه فعلی، به طور
ضمنی عناصر جریانهای نقدی مورد انتظار را دربرمی‌گیرد. علاوه
براین، حسابداران اغلب با وضعیتهایی مواجه می‌شوند که باید دارایی
را با استفاده
از اطلاعات محدود درباره احتمالات جریانهای نقدی احتمالی اندازه‌گیری کنند. برای
مثال، حسابدار ممکن است با موقعیتهای زیر مواجه شود:

الف.  مبلغ
برآوردی در دامنه بین 50 و 250 میلیون ریال است ولی هیچ مبلغی در این دامنه نسبت به مبلغ دیگر، از احتمال
وقوع بیشتری برخوردار نیست. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار
برآوردی 150 میلیون ریال  است.

ب .  مبلغ برآوردی در دامنه بین 50 و 250 میلیون ریال است و مبلغ با بیشترین احتمال، 100 میلیون ریال است. با این حال، احتمالات مربوط به هر مبلغ، نامعلوم است. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار
برآوردی 33/133 میلیون ریال  است.

ج  .   مبلغ
برآوردی، 50 میلیون ریال (با احتمال 10 درصد)، 250 میلیون ریال
(با احتمال 30 درصد)، و 100 میلیون ریال (با احتمال 60 درصد)
خواهد بود. براساس این اطلاعات محدود، جریان نقدی مورد انتظار برآوردی 140 میلیون ریال
 است.

در هر مورد، جریان نقدی مورد انتظار
برآوردی، احتمالا برآورد بهتری از ارزش اقتصادی، در مقایسه
با یک مبلغ واحد (اعم از حداقل، بیشترین احتمال یا حداکثر) فراهم می‌کند.

12 .  در بکارگیری
روش جریان نقدی مورد انتظار باید به هزینه- منفعت آن توجه کرد. در برخی موارد، واحد تجاری ممکن است به داده‌های گسترده‌ای
دسترسی داشته باشد و بتواند جریانهای نقدی در وضعیتهای متفاوت را مشخص کند. در
موارد دیگری، واحد تجاری ممکن است بدون تحمل هزینه قابل ملاحظه، قادر به جمع‌آوری
اطلاعاتی بیشتر از اظهارات کلی درباره نوسان جریانهای نقدی نباشد. واحد تجاری باید بین هزینه کسب اطلاعات اضافی و منفعت افزایش
قابلیت اتکای اندازه‌گیری ناشی از آن اطلاعات، توازن برقرار کند.

13 .  برخی ادعا می‌کنند که تکنیکهای جریان نقدی مورد
انتظار، برای اندازه‌گیری یک قلم واحد یا یک قلم با تعداد محدودی نتایج احتمالی،
نامناسب است. برای مثال، جریانهای نقدی یک دارایی با دو نتیجه احتمالی؛ به احتمال 90 درصد، جریان نقدی 10 میلیون ریال و به احتمال 10 درصد، جریان نقدی 000ر1 میلیون ریال خواهد بود. در این مثال،
جریان نقدی مورد انتظار 109 میلیون ریال است و بیانگر هیچ یک از مبالغی نیست که ممکن است در نهایت
پرداخت شود.

14 .  ادعاهایی نظیر آنچه گفته شد، مخالفت اساسی با هدف
اندازه‌گیری را منعکس می‌کند. اگر هدف،
انباشت مخارجی باشد که قرار است تحمل شود، جریانهای نقدی مورد انتظار ممکن است
برآورد صادقانه‌ای از مخارج مورد انتظار ارائه نکند. با این حال، این استاندارد در پی اندازه‌گیری
مبلغ بازیافتنی یک دارایی
است. مبلغ بازیافتنی دارایی در این مثال، با احتمال زیاد 10 میلیون ریال
نخواهد بود، حتی اگر این مبلغ، محتمل‌ترین جریان نقدی باشد. زیرا مبلغ 10 میلیون ریال ابهام جریان نقدی در اندازه‌گیری
دارایی را نشان نمی‌دهد. به جای
آن، جریان نقدی مبهم طوری ارائه می‌شود که
گویی جریان نقدی قطعی بوده است. به طور منطقی هیچ واحد تجاری، یک دارایی با این ویژگیها را به مبلغ 10 میلیون ریال نخواهد فروخت.

نرخ
تنزیل

15 .  هر روشی
را که واحد تجاری برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی دارایی بکارگیرد، نرخهای سود مورد
استفاده برای تنزیل جریانهای نقدی نباید ریسکهایی را که جریانهای نقدی برآوردی
بابت آنها تعدیل شده است، منعکس کند. در غیر این صورت، اثر برخی مفروضات
دو بار
لحاظ خواهد شد.

16
.  در مواردی که نرخ مختص یک دارایی در بازار موجود نیست، واحد تجاری برای برآورد
نرخ تنزیل از نرخهای جایگزین استفاده می‌کند. هدف، برآورد ارزیابی بازار از موارد
زیر تا حد امکان می‌باشد:

الف.  ارزش زمانی پول برای تمام دوره‌ها تا پایان عمر
مفید دارایی، و

ب .  عوامل
”ب“، ”د“ و ”ﻫ“ توصیف شده در بند 1، در صورتی که آن عوامل منجر به تعدیل جریانهای نقدی
برآوردی نشده باشد.

17
.  برای انجام چنین برآوردی، واحد تجاری ممکن
است ابتدا نرخهای زیر را مورد توجه قرار دهد:

الف.  میانگین
موزون هزینه سرمایه واحد تجاری که با استفاده از تکنیکهایی چون مدل قیمت‌گذاری داراییهای سرمایه‌ای تعیین شده
است،

ب .  نرخ فرضی استقراض واحد تجاری، و

ج  .  سایر
نرخهای استقراض بازار.

18
.  با این حال، این نرخها باید تعدیل شود تا :

الف.  روش مورد استفاده بازار برای ارزیابی ریسکهای
خاص مرتبط با جریانهای نقدی برآوردی دارایی را منعکس کند، و

ب .  ریسکهای
غیر مرتبط با جریانهای نقدی برآوردی دارایی یا ریسکهایی که منجر به تعدیل جریانهای
نقدی برآوردی شده است، مستثنی شود.

ریسکهایی
چون ریسک کشور، ریسک نرخ ارز و ریسک قیمت باید مورد توجه قرار گیرد.

19 .  نرخ
تنزیل، مستقل از ساختار سرمایه واحد تجاری و روش تأمین مالی برای خرید دارایی است،
زیرا جریانهای نقدی آتی مورد انتظار ناشی از دارایی، به روش تأمین مالی برای
خرید دارایی وابسته نیست.

20 .  طبق
بند 53 استاندارد، نرخ تنزیل مورد استفاده، باید نرخ قبل از مالیات باشد. بنابراین،
اگر مبنای
مورد استفاده برای برآورد نرخ تنزیل، بعد از مالیات باشد، آن مبنا برای انعکاس نرخ
قبل از
مالیات تعدیل می‌شود.

21 .  واحد
تجاری معمولاً از یک نرخ تنزیل واحد برای برآورد ارزش اقتصادی دارایی استفاده می‌کند.
با این حال،
در مواردی که ارزش اقتصادی نسبت به تغییر ریسک در دوره‌های مختلف یا نسبت به
ساختار زمانی نرخهای سود حساسیت دارد، واحد تجاری از نرخهای تنزیل
جداگانه برای دوره‌های آتی مختلف استفاده می‌کند.

استاندارد ‌حسابداري‌ شماره 32

کاهش‌ ارزش‌ داراييها

پيوست شماره 2

مثالهاي توضيحي

فهرست مندرجات	بند
مثال 1.   شناسایی واحدهای مولد وجه نقد	22 ‏-‏ 1
الف.    فروشگاه زنجیره‌ای	4 ‏-‏ 1
ب  .   کارخانه میانی در یک فرآیند تولید	10 ‏-‏ 5
ج   .   واحد تجاری تک محصولی	16 ‏-‏ 11
د    .   عناوین مجلات	19 ‏-‏ 17
ﻫ    .   ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده مالک است	22 ‏-‏ 20
مثال 2 .  محاسبه ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش	33 ‏-‏ 23
مثال 3 .  برگشت زیان کاهش ارزش	39 ‏-‏ 34
مثال 4 .  نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی	49 ‏-‏ 40
مثال 5 .  نحوه برخورد با مخارج آتی	57 ‏-‏ 50
مثال 6 .  آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت	64 ‏-‏ 58
مثال 7 .  تخصیص داراییهای مشترک	75 ‏-‏ 65
مثال 8 .  نحوه افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین	85 ‏-‏ 76

مثالهای
توضیحی

این مثالها
جنبه توضیحی دارد و بخشی از استاندارد حسابداری شماره 32 محسوب نمی‌شود. در کلیه
مثالهای این پیوست فرض می‌شود که هیچ معامله دیگری جز آنچه تشریح شده است، وجود
ندارد.

مثال 1 .  شناسایی
واحدهای مولد وجه نقد

هدف این
مثال عبارتست از:

الف.    مشخص
کردن نحوه شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در وضعیتهای مختلف.

ب  .    روشن ساختن عواملی که واحد تجاری
ممکن است در شناسایی واحد مولد وجه نقدی که دارایی متعلق به آن است، در نظر بگیرد.

الف .  فروشگاه زنجیره‌ای

موضوع

1 .    فروشگاه‏ ”الف“ متعلق به شرکت فروشگاههای زنجیره‌ای
‏”ب“‏ است. فروشگاه ”الف“ کلیه کالاهای خود را تنها از واحد خرید شرکت ‏”ب“‏
تأمین می‌کند. قیمت‌گذاری، بازاریابی، تبلیغات و سیاستگذاری نیروی انسانی (به‌جز
استخدام صندوقدار و فروشنده) فروشگاه‏ ”الف“ توسط شرکت ‏”ب“‏ انجام می‌شود.
شرکت ‏”ب“‏ همچنین 5 فروشگاه در شهری که فروشگاه‏ ”الف“ در آن واقع است (در
مناطق مختلف) و 20 فروشگاه در سایر شهرها دارد. کلیه فروشگاهها به ‌روشی
مشابه با فروشگاه‏ ”الف“ مدیریت می‌شود. فروشگاه‏ ”الف“ و 4 فروشگاه
دیگر، پنج سال قبل خریداری و سرقفلی آنها شناسایی شده است. با توجه به این
شرایط، واحد مولد وجه نقد برای فروشگاه‏ ”الف“ چیست؟

تجزیـه و
تحلیل

2  .   برای
شناسایی واحد مولد وجه نقد
فروشگاه ”الف“، واحد تجاری نکاتی چون
موارد مندرج در صفحه بعد را در نظر
می‌گیرد:

الف.   آیا
گزارشگری مدیریت داخلی طوری طراحی شده است که ارزیابی عملکرد برمبنای تک تک فروشگاهها امکان پذیر باشد؟

ب  .   آیا فعالیت تجاری بر مبنای
سود تک‌تک فروشگاهها انجام می‌شود یا بر مبنای
سود ناحیه/ شهر؟

3  .   همه فروشگاههای شرکت ‏”ب“‏ در مناطق مختلف
پراکنده هستند و احتمالاً مشتریان مختلفی دارند. بنابراین، اگرچه فروشگاه‏ ”الف“
در سطح کل شرکت، مدیریت می‌شود، لیکن جریانهای نقدی ورودی آن تا حد زیادی
مستقل از سایر فروشگاههای شرکت ‏”ب“‏ است. بنابراین، فروشگاه ”الف“ به
احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد است.

4  .   اگر
واحد مولد وجه نقد‏ ”الف“ بیانگر پایین‌ترین سطح شرکت ‏”ب“‏ باشد که در
آن، سرقفلی با هدف مدیریت داخلی نظارت می‌شود، شرکت ‏”ب“‏ آزمون کاهش ارزش
تشریح شده در بند 82 استاندارد حسابداری شماره 32 را برای آن واحد مولد وجه نقد
بکار می‌گیرد. اگر اطلاعات مربوط به مبلغ دفتری سرقفلی در سطح واحد مولد
وجه نقد فروشگاه‏ ”الف“ در دسترس نباشد و با هدف مدیریت داخلی
نظارت نشود، در این ‌صورت شرکت فروشگاههای زنجیره‌ای ”ب“، آزمون کاهش
ارزش تشریح شده در بند 80  استاندارد
حسابداری شماره 32 را برای آن واحد مولد وجه نقد بکارمی‌گیرد.

ب .  کارخانه میانی در یک فرآیند تولید

موضوع

5  .   کارخانه ”ج“،
مواد اولیه عمده برای تولید محصول نهایی خود را از کارخانه ‏”ب“‏ (هر دو متعلق
به یک واحد تجاری) خریداری می‌کند. قیمت انتقالی محصولات کارخانه ‏”ب“‏ به
کارخانه ‏”ج“‏ به گونه‌ای تعیین شده است که کل سود به کارخانه ‏”ب“‏
منتقل می‌شود. 80 درصد از محصول نهایی کارخانه‏ ”ج“ ‏به مشتریان خارج از
واحد تجاری فروخته می‌شود. 60 درصد از محصول نهایی کارخانه ‏”ب“‏ به کارخانه‏ ”ج“
‏و40 درصد مابقی به مشتریان خارج از واحد تجاری فروخته می‌شود.

در هر یک
از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجه نقد
برای کارخانه‌های ‏”ب“‏
و‏ ”ج“ ‏چیست؟

حالت
اول :

کارخانه ‏”ب“‏ می‌تواند محصولاتی را که به کارخانه ”ج“
‏می‌فروشد، در یک بازار فعال به فروش برساند. قیمتهای انتقالی داخلی بیش از قیمتهای
بازار است.

حالت
دوم:

هیچ بازار فعالی برای محصولاتی که کارخانه ‏”ب“‏
به کارخانه ”ج“ ‏می‌فروشد، وجود ندارد.

تجزیه و تحلیل

حالت اول

6  .   کارخانه ‏”ب“‏ می‌تواند محصولات خود را در یک
بازار فعال به فروش برساند، لذا جریانهای نقدی
ورودی آن تا حد زیادی مستقل از جریانهای نقدی ورودی ناشی از کارخانه‏ ”ج“ ‏است.
بنابراین، کارخانه ‏”ب“‏ به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، اگرچه بخشی از
تولیدات آن توسط کارخانه‏ ”ج“ ‏مورد استفاده قرار می‌گیرد (بند 66 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

7  .   کارخانه ”ج“
‏نیز به احتمال زیاد یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است. کارخانه ‌ج، 80 درصد
از تولیدات خود را به مشتریان خارج از واحد تجاری می‌فروشد؛ بنابراین، جریانهای
نقدی ورودی آن را می‌توان تا حد زیادی مستقل تلقی کرد.

8  .   قیمتهای
انتقالی داخلی، منعکس‌کننده قیمتهای بازار برای محصول کارخانه ”ب“‏ نیست. بنابراین، برای
تعیین ارزش اقتصادی کارخانه‌های ‏”ب“‏
و ”ج“، واحد تجاری بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل می‌کند که
منعکس‌کننده بهترین برآورد مدیریت از قیمتهای آتی مبتنی بر معاملات حقیقی در مورد
محصولاتی باشد که کارخانه ‏”ب“‏ به کارخانه ”ج“
‏می‌فروشد (بند 66 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

حالت
دوم

9  .   به
احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه
را نمی‌توان مستقل از مبلغ بازیافتنی کارخانه دیگر ارزیابی کرد، زیرا:

الف.   اکثر تولیدات کارخانه ‏”ب“‏ به صورت داخلی مصرف
می‌شود و نمی‌توان آن را در یک بازار فعال به فروش رساند. بنابراین، جریانهای
نقدی ورودی کارخانه ‏”ب“‏ به تقاضا برای محصولات کارخانه‏ ”ج“ ‏بستگی
دارد. درنتیجه، کارخانه ‏”ب“‏ نمی‌تواند جریانهای نقدی ورودی که تا حد
زیادی مستقل از کارخانه‏ ”ج“ ‏باشد، ایجاد کند.

ب  .   هر دو
کارخانه، تحت مدیریت واحد اداره می‌شوند.

10 .  درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏با هم، کوچکترین گروه داراییهایی است که جریانهای نقدی ورودی که
تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.

ج
 .  واحد تجاری تک محصولی

موضوع

11 .  واحد تجاری‏ ”الف“ یک‌ نوع محصول تولید می‌کند و مالک
کارخانه‌های ”ب“،‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏است. هرکدام از این
کارخانه‌ها در یک قاره قرار دارند. تولیدات کارخانه ‏”ب“‏ در کارخانه‌های‏ ”ج“
‏یا‏ ”د“‏، مونتاژ می‌شود. مجموع ظرفیت کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به طور کامل مورد استفاده قرار نمی‌گیرد. محصولات
واحد تجاری ”الف“ از طریق کارخانه ”ج“ ‏یا‏ ”د“ ‏به سراسر جهان فروخته می‌شود.
برای مثال، اگر بتوان تولید کارخانه ”ج“ ‏را سریعتر از کارخانه ”د“ ‏تحویل داد، می‌توان آن را در قاره محل استقرار
کارخانه ”د“ ‏فروخت. میزان استفاده از
کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به تخصیص فروشها‌
بین دو محل بستگی دارد.

در هر یک از حالتهای زیر، واحدهای مولد وجه نقد برای کارخانه‌های ”ب“،‏ ”ج“
‏و‏ ”د“ ‏چیست؟

حالت اول
:   برای محصولات کارخانه ‏”ب“‏ بازار فعالی وجود دارد.

حالت دوم :    برای محصولات کارخانه
‏”ب“‏ بازار فعالی وجود ندارد.

تجزیه و تحلیل

حالت اول

12 .  به احتمال زیاد، کارخانه ‏”ب“‏ یک واحد مولد وجه نقد جداگانه است، زیرا بازار فعالی
برای محصولات آن وجود دارد.

13 .  اگرچه بازار
فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏وجود دارد،
لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏به تخصیص تولید در دو محل
بستگی دارد. بعید است که بتوان جریانهای نقدی ورودی آتی را برای کارخانه‌های‏ ”ج“
‏و‏ ”د“ ‏به ‌صورت جداگانه تعیین نمود. بنابراین، به احتمال زیاد
کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏با هم، کوچکترین گروه داراییهای قابل تشخیص
است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.

14 .  برای تعیین
ارزش اقتصادی کارخانه‌ ‏”ب“‏ و کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏باهم، واحد تجاری‏ ”الف“
بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های مالی را به‌گونه‌ای تعدیل می‌کند که منعکس‌کننده
بهترین برآورد از قیمتهای آتی مبتنی‌ بر معاملات حقیقی در مورد محصولات
کارخانه ‏”ب“‏ باشد (بند 66
استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

حالت دوم

15 .  به احتمال زیاد، مبلغ بازیافتنی هر کارخانه‌ را نمی‌توان به طور مستقل برآورد کرد، زیرا:

الف.     بازار فعالی
برای محصولات کارخانه ‏”ب“‏ وجود ندارد. بنابراین، جریانهای نقدی ورودی
کارخانه ‏”ب“‏ به فروش محصول نهایی توسط کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“
‏بستگی دارد.

ب  .   اگرچه
بازار فعالی برای محصولات مونتاژ شده توسط کارخانه‌های ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏وجود دارد، لیکن جریانهای نقدی ورودی کارخانه‌های‏ ”ج“
‏و‏ ”د“ ‏به تخصیص تولید به آنها بستگی دارد. بعید است که جریانهای نقدی
ورودی آتی کارخانه‌های‏ ”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏را بتوان به صورت جداگانه تعیین
نمود.

16 .  درنتیجه، به احتمال زیاد، کارخانه‌های ”ب“،‏
”ج“ ‏و‏ ”د“ ‏با هم (یعنی واحد تجاری ”الف“)، کوچکترین گروه داراییهای
قابل تشخیص است که جریانهای نقدی ورودی که تا حد زیادی مستقل است، ایجاد می‌کند.

د  .  عناوین مجلات

موضوع

17 .   یک ناشر مالک 150 عنوان مجله است که 70 مورد آن خریداری شده و 80
مورد دیگر را خود ایجاد کرده است. بهای پرداختی برای عناوین مجلات خریداری شده به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود. مخارج تهیه و انتشار
مجلات و نگهداشت عناوین فعلی هنگام وقوع به عنوان
هزینه شناسایی می‌شود. جریانهای نقدی ورودی ناشی از فروش مستقیم و تبلیغات، برای
هر عنوان مجله قابل شناسایی است. عناوین توسط بخشهای مشتریان
مدیریت می‌گردد. میزان درآمد تبلیغات برای هر عنوان مجله به تنوع عناوین موجود در
بخش مشتری که عنوان مجله مزبور به آن مربوط می‌شود، بستگی دارد. سیاست مدیریت بر
این است که عناوین قدیمی را قبل از پایان عمر مفید آنها کنار بگذارد
و بلافاصله آن را با عناوین جدید برای همان بخش از
مشتریان، جایگزین نماید.

واحد
مولد وجه نقد یک
عنوان مجله منفرد، چیست؟

تجزیه و تحلیل

18 .  به احتمال
زیاد، مبلغ بازیافتنی یک مجله منفرد را می‌توان برآورد کرد. حتی اگر سطح درآمد تبلیغات یک عنوان مجله تا حد معینی از سایر عناوین موجود
برای همان بخش از مشتریان تأثیر بپذیرد، جریانهای نقدی ورودی ناشی از فروش‌های
مستقیم و تبلیغات، برای هر عنوان
مجله قابل شناسایی است. به علاوه،
اگرچه عناوین مجلات توسط بخشهای مشتریان مدیریت می‌شود، لیکن تصمیمات مربوط به
کنارگذاری عناوین مجلات، برای تک‌تک مجلات به صورت جداگانه گرفته می‌شود.

19 .  بنابراین، هر
یک از عناوین مجلات به احتمال
زیاد، جریانهای نقدی ورودی ایجاد می‌کند که به میزان عمده‌ای از دیگری مستقل است و هر عنوان مجله، یک واحد مولـد وجه نقد جداگانه می‌باشد.

ﻫ
 . 
 ساختمانی که بخشی از آن در اجاره دیگران
و بقیه مورد استفاده مالک است

موضوع

20 .  شرکت‏ ”الف“ یک واحد تولیدی است. این شرکت دارای یک ساختمان اداره
مرکزی است که بخشی از آن در اجاره دیگران و بقیه مورد استفاده خود شرکت است.
قرارداد اجاره با مستأجر 5 ساله
است.

واحد مولد وجه نقد
برای ساختمان چیست؟

تجزیه و تحلیل

21 .  هدف اصلی از نگهداری این ساختمان، پشتیبانی
فعالیتهای تولیدی شرکت ”الف“ است. بنابراین، نمی‌توان کل ساختمان را مولد
جریانهای نقدی ورودی تلقی کرد که به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای نقدی کل
واحد تجاری باشد. در نتیجه، واحد مولد وجه نقد برای ساختمان، به احتمال
زیاد شرکت ”الف“ به عنوان یک مجموعه، است.

22 .  ساختمان به عنوان یک سرمایه‌گذاری نگهداری
نمی‌شود. بنابراین، تعیین ارزش اقتصادی ساختمان بر مبنای برآورد اجاره بهای آتی آن در بازار، مناسب نیست.

مثال 2 .   محاسبه
ارزش اقتصادی و شناسایی زیان کاهش ارزش

در این
مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع
و محاسبه ارزش اقتصادی

23 .  در پایان سال 0X13، واحد تجاری ”الف“،
واحد تجاری ‏”ب“‏ را به مبلغ 000ر10
میلیون ریال تحصیل می‌کند. واحد تجاری ‏”ب“‏ دارای کارخانه‌های
تولیدی در سه کشور می‌باشد.

جدول 1 –   داده‌ها در پایان سال 0X13

	تخصیص قیمت خرید	ارزش منصفانه داراییهای قابل تشخیص	سرقفلی
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال(1)
فعالیتها در کشور ”ج“	000ر3	000ر2	000ر1
فعالیتها در کشور ”د“	000ر2	500ر1	500
فعالیتها در کشور ”ﻫ“	000ر5	500ر3	500ر1
جمع	000ر10	000ر7	000ر3
(1)فعالیتها در هر کشور بیانگر پایین‌ترین سطحی است که بر سرقفلی به منظور مدیریت داخلی نظارت می‌شود (سرقفلی معادل تفاوت بین قیمت خرید فعالیتها در هر کشور، طبق قرارداد خرید و ارزش منصفانه داراییهای قابل تشخیص است).

24 .  از آنجا که‌ سرقفلی به فعالیتهای موجود
در هر کشور تخصیص داده شده است، هریک از فعالیتها باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌ای از امکان کاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاهتر مورد آزمون
کاهش ارزش قرار گیرند (بند 82
استاندارد حسابداری شماره 32
را ملاحظه نمایید).

25 .  مبالغ بازیافتنی (یعنی
بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) واحدهای مولد وجه نقد بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی
تعیین می‌شود. در پایان سالهای 0X13 و 1X13، ارزش اقتصادی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد بیش از مبلغ دفتری آنهاست.
بنابراین، فعالیتهای هر کشور و سرقفلی تخصیص داده شده به آن فعالیتها بدون کاهش ارزش
تلقی می‌شود.

26
.  در ابتدای سال 2X13 دولت جدیدی در کشور‏ ”ج“ ‏انتخاب می‌شود.
این دولت مقرراتی را وضع می‌کند که به موجب آن، محدودیتهای بااهمیتی بر صادرات محصول اصلی واحد تجاری‏ ”الف“ حاکم می‌شود. درنتیجه،
برای آینده قابل پیش‌بینی، تولید واحد تجاری‏ ”الف“ در کشور‏ ”ج“ ‏به میزان 40 درصد
کاهش خواهد یافت.

27
.  با توجه به محدودیتهای صادراتی عمده و کاهش تولید ناشی از آن،
واحد تجاری ”الف“ باید مبلغ بازیافتنی
فعالیتهای کشور‏ ”ج“ ‏در ابتدای سال 2X13 را برآورد کند.

28
.  واحد تجاری‏ ”الف“ داراییهای قابل تشخیص
فعالیتهای کشور‏ ”ج“ ‏را طی 12 سال و سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری را طی 20 سال با
روش خط مستقیم مستهلک می‌کند و ارزش باقیمانده‌ای را برای آنها برآورد نمی‌کند.

29 .  واحد تجاری‏ ”الف“ برای تعیین ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد کشور‏ ”ج“ ‏(جدول شماره 2 را ملاحظه نمایید) اقدامات
زیر را انجام می‌دهد:

الف.   بر مبنای آخرین بودجه‌ها و یا پیش‌بینی‌های
مالی مورد تأیید مدیریت برای 5 سال آینده (سالهای 2X13 تا 6X13) جریانهای نقدی را پیش‌بینی می‌کند.

ب  .   جریانهای نقدی سالهای بعد (سالهای 7X13 تا 2Y13) را بر مبنای
نرخهای رشد نزولی برآورد می‌کند. نرخ رشد برای 7X13، 3 درصد برآورد می‌شود. این نرخ از
متوسط نرخ رشد بلندمدت در بازار کشور‏ ”ج“ ‏کمتر است.

ج  .   نرخ
تنزیل 15 درصد را
انتخاب می‌کند که بیانگر نرخی( قبل از
مالیات) است که ارزیابیهای جاری بازار از ارزش زمانی پول و خطرات خاص واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“
‏را نشان می‌دهد.

شناسایی
و اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش

30 .  مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“، 360ر1 میلیون ریال است.

31 .  واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد کشور‏
”ج“ ‏را با مبلغ دفتری آن مقایسه می‌کند (جدول شماره 3 را ملاحظه نمایید).

32 .  به دلیل
اینکه مبلغ دفتری به میزان 423ر1 میلیون ریال بیش از مبلغ بازیافتنی است،
واحد تجاری ”الف“ زیان کاهش ارزش به میزان 423ر1
میلیون ریال را بلافاصله در سود و زیان شناسایی می‌کند. مبلغ دفتری
سرقفلی مربوط به عملیات کشور ”ج“ ‏قبل از کاهش دادن مبلغ دفتری سایر
داراییهای قابل تشخیص واحد مولد وجه نقد کشور‏ ”ج“ ‏حذف می‌شود (بند 91
استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

33 .  اثرات مالیاتی
به صورت مجزا به حساب منظور می‌شود.

جدول 2 –  محاسبه ارزش اقتصادی
واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ ‏در ابتدای سال 2X13

سال	نرخ رشد بلندمدت	جریانهای نقدی آتی	عامل ارزش فعلی  با نرخ تنزیل 15%  (3)	جریانهای نقدی آتی تنزیل ‌شده
		میلیون ریال		میلیون ریال
2X13(1=n)		230(1)	86957/0	200
3X13		253(1)	75614/0	191
4X13		273(1)	65752/0	180
5X13		290(1)	57175/0	166
6X13		304(1)	49718/0	151
7X13	3%	313(2)	43233/0	135
8X13	(2)%	307(2)	37594/0	115
9X13	(6)%	289(2)	32690/0	94
0Y13	(15)%	245(2)	28426/0	70
1Y13	(25)%	184(2)	24719/0	45
2Y13(11=n)	(67)%	61(2)	21494/0	13
ارزش اقتصادی				360ر1

(1)        مبتنی‌ بر بهترین برآورد مدیریت
از خالص جریانهای نقدی پیش‌بینی شده (پس از کاهش 40 درصدی تولید در کشور ”ج“).

(2)        مبتنی‌ بر
تسری جریانهای نقدی سال گذشته با استفاده از نرخهای رشد نزولی.

(3)        عامل
ارزش فعلی با استفاده از رابطه  محاسبه می‌شود که در آن a نرخ تنزیل و n دوره تنزیل است.

جدول
3 –  محاسبه و تخصیص زیان کاهش ارزش برای
واحد مولد وجه نقد کشور ”ج“ ‏در ابتدای سال 2X13

	سرقفلی	داراییهای قابل تشخیص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
ابتدای سال 2X13
بهای تمام شده	000ر1	000ر2	000ر3
استهلاک انباشته 1X13	(50)	(167)	(217)
بهای تمام شده مستهلک شده	950	833ر1	783ر2
کاهش ارزش انباشته	(950)	(473)	(423ر1)
مبلغ دفتری	0	360ر1	360ر1

مثال
3 .  برگشت زیان کاهش ارزش

از داده‌های
مثال 2 درمورد واحد تجاری‏ ”الف“ به همراه
اطلاعات تکمیلی ارائه شده در این مثال استفاده نمایید. در این مثال، اثرات مالیاتی
نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

34 .  در سال 3X13 دولت جدید همچنان مسئول اداره امور کشور‏ ”ج“ ‏است، اما
وضعیت تجاری آن کشور رو به بهبود است. آثار منفی قوانین صادراتی بر تولید واحد
تجاری ”الف“، کاهش یافته است و درنتیجه
مدیریت پیش‌بینی می‌کند که تولید به میزان 30 درصد
رشد نماید. این تغییر مساعد، واحد تجاری‏
”الف“ را ملزم به تجدید برآورد مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای عملیات واقع در کشور‏
”ج“ ‏می‌کند (بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید). واحد
مولـد وجه نقد برای خالص داراییهای عملیات
واقع در کشور ”ج“، هنوز عملیات واقع در کشور‏ ”ج“ ‏است.

35
.  محاسبات مشابه مثال 2 نشان می‌دهد که
مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد
واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در حال حاضر معادل 910ر1
میلیون ریال است.

برگشت
زیان کاهش ارزش

36 .  واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری
واحد مولد وجه نقد در کشور‏ ”ج“ ‏را با هم مقایسه می‌کند.

جدول
1 –  محاسبه مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد
واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در پایان سال
3X13

	سرقفلی	داراییهای قابل تشخیص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
ابتدای سال 2X13 (مثال 2)
بهای تمام شده	000ر1	000ر2	000ر3
استهلاک انباشته	(50)	(167)	(217)
کاهش ارزش انباشته	(950)	(473)	(423ر1)
مبلغ دفتری	0	360ر1	360ر1
پایان سال 3X13
استهلاک سالهای 2X13 و 3X13(1)	–	(247)	(247)
مبلغ دفتری	0	113ر1	113ر1
مبلغ بازیافتنی			910ر1
مازاد مبلغ بازیافتنی نسبت به مبلغ دفتری			797

‏(1)‏        پس از شناسایی زیان کاهش ارزش در ابتدای
سال 2‏X‏13، واحد تجاری‏
”الف“ استهلاک داراییهای ‏قابل‌تشخیص واقع‌ در کشور‏ ”ج“ ‏را برمبنای مبلغ دفتری
تعدیل شده و عمر مفید باقیمانده (11 سال) ‏بازنگری می‌کند (از 7/166 میلیون ریال
به 6/123 میلیون ریال در هر‎ ‎سال).‏

37 .  از زمان آخرین زیان
کاهش ارزش شناسایی شده، تغییر مساعدی در برآوردهای مورد استفاده جهت تعیین مبلغ
بازیافتنی خالص داراییهای واقع در کشور‏ ”ج“ ‏رخ داده است. بنابراین، طبق بند 98
استاندارد حسابداری شماره 32،
واحد تجاری‏ ”الف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در سال 2X13 را برگشت می‌دهد.

38 .  طبق بندهای 106 و 107
استاندارد حسابداری شماره 32،
واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ دفتری داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور‏ ”ج“ ‏را به میزان 387 میلیون ریال (جدول شماره 3 را ملاحظه نمایید)، یعنی تا
کمترین مبلغ از بین مبلغ بازیافتنی (910ر1 میلیون ریال) و بهای تمام شده
مستهلک شده داراییهای قابل تشخیص (500ر1 میلیون ریال) افزایش می‌دهد (جدول شماره 2
را ملاحظه نمایید). این افزایش بلافاصله در سود و زیان شناسایی می‌گردد.

39 .  طبق بند 108
استاندارد حسابداری شماره 32، زیان کاهش ارزش سرقفلی برگشت نمی‌شود.

جدول
2-   تعیین بهای تمام شده مستهلک شده
داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور‏ ”ج“ ‏ در پایان سال3X13

	داراییهای قابل تشخیص
	میلیون ریال
پایان سال 3X13
بهای تمام شده	000ر2
استهلاک انباشته (7/166×3 سال)	(500)
بهای تمام شده مستهلک شده	500ر1
مبلغ دفتری (جدول شماره 1)	113ر1
تفاوت	387

جدول
3-   مبلغ دفتری داراییهای واقع در کشور‏ ”ج“
‏در پایان سال3X13

	سرقفلی	داراییهای قابل تشخیص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 3X13
بهای تمام شده	000ر1	000ر2	000ر3
استهلاک انباشته	(50)	(414)	(464)
کاهش ارزش انباشته	(950)	(473)	(423ر1)
مبلغ دفتری	0	113ر1	113ر1
برگشت زیان کاهش ارزش	0	387	387
مبلغ دفتری جدید	0	500ر1	500ر1

مثال
4 .  نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی

در این
مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

40 .  در پایان
سال 0X13، واحد تجاری ”م“ کارخانه‌ای را مورد آزمون
کاهش ارزش قرار می‌دهد.
این کارخانه، یک واحد مولد وجه نقد
است. داراییهای این کارخانه به بهای تمام شده مستهلک شده نگهداری می‌شود. مبلغ دفتری
این کارخانه 000ر3 میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده آن 10 سال است.

41 .  مبلغ بازیافتنی کارخانه (یعنی بیشترین مبلغ از بین
ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی آن محاسبه می‌شود. برای محاسبه ارزش
اقتصادی از نرخ تنزیل 14 درصد
(قبل از مالیات) استفاده می‌شود.

42
.  بودجه‌های مورد تأیید مدیریت نشان می‌دهد
که:

الف.  در پایان
سال3X13، کارخانه با مخارج برآوردی معادل 100 میلیون ریال تجدید ساختار خواهد شد. اما از آنجا که
واحد تجاری ”م“ هنوز متعهد به تجدید ساختار نیست، ذخیره‌ای برای مخارج تجدید
ساختار آتی شناسایی نشده است.

ب .  منافع آتی حاصل از این تجدید ساختار به صورت کاهش جریانهای نقدی خروجی
آتی خواهد بود.

43 .  در پایان
سال 2X13، واحد تجاری ”م“ متعهد به انجام تجدید
ساختار می‌شود. مخارج تجدید ساختار کماکان معادل 100 میلیون ریال برآورد می‌شود و
از این ‌رو برای آن ذخیره‌ شناسایی می‌گردد.
جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه که براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت
می‌باشد، در بند 47 منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه پایان سال 0X13 است.

44 .  در پایان
سال 3X13، مخارج واقعی تجدید ساختار معادل 100 میلیون
ریال متحمل و پرداخت شد.
جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه مندرج در آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت و
نرخ تنزیل فعلی، همچنان مشابه پایان سال 2X13 است.

در پایان سال 0X13

جدول
1-       محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در
پایان سال 0X13

سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
1X13	300	263
2X13	280	215
3X13	420(1)	283
4X13	520(2)	308

(ادامه جدول 1)
سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
5X13	350(2)	182
6X13	420(2)	191
7X13	480(2)	192
8X13	480(2)	168
9X13	460(2)	141
0Y13	400(2)	108
ارزش اقتصادی	051ر2

(1)     شامل مخارج برآوردی تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس
شده، نمی‌باشد.

(2)     شامل منافع برآوردی مورد انتظار از
تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.

45 .  مبلغ
بازیافتنی کارخانه (ارزش
اقتصادی) کمتر از مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن است. بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش برای کارخانه شناسایی می‌‌کند.

جدول
2 –      محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان
سال 0X13

	کارخانه
	میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده	000ر3
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 1)	051ر2
زیان کاهش ارزش	(949)
مبلغ دفتری	051ر2

در
پایان سال 1X13

46 .  رویدادی که
مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی کارخانه باشد واقع نگردیده است. بنابراین،
نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.

در پایان سال2X13

47 .  واحد تجاری ”م“ متعهد به تجدید ساختار است.
بنابراین، جهت تعیین ارزش اقتصادی کارخانه، منافع مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار در
پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر
گرفته می‌شود. درنتیجه جریانهای نقدی آتی برآوردی که در محاسبه ارزش اقتصادی پایان
سال 0X13 مورد استفاده قرار می‌گیرد، افزایش می‌یابد. طبق بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32، مبلغ بازیافتنی کارخانه
دوباره در پایان سال 2X13 تعیین می‌شود.

جدول
3-       محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در
پایان سال 2X13

سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
3X13	420(1)	368
4X13	570(2)	439
5X13	380(2)	256
6X13	450(2)	266
7X13	510(2)	265
8X13	510(2)	232
9X13	480(2)	192
0Y13	410(2)	144
ارزش اقتصادی		162ر2

(1)     شامل مخارج برآوردی جهت تجدید ساختار نمی‌باشد،
زیرا قبلاً از این بابت بدهی شناسایی شده است.

(2)        شامل منافع برآوردی مورد انتظار حاصل از
تجدید ساختار می‌باشد که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است.

48 .  مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) بیشتر از مبلغ دفتری آن است
(جدول شماره 4 را ملاحظه نمایید). بنابراین،
واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده
برای کارخانه در پایان سال 0X13 را برگشت می‌دهد.

جدول 4-    محاسبه برگشت زیان کاهش
ارزش در پایان سال 2X13

	کارخانه
	میلیون ریال
مبلغ دفتری پایان سال 0X13 (جدول شماره 2)	051ر2
پایان سال 2X13
هزینه استهلاک (برای سالهای 1X13 و 2X13- جدول شماره 5)	(410)
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش	641ر1
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 3)	162ر2
برگشت زیان کاهش ارزش	521
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش	162ر2
بهای تمام شده مستهلک شده (جدول شماره 5)	400ر2(1)

(1)     برگشت زیان موجب فزونی مبلغ دفتری کارخانه نسبت به بهای تمام شده
مستهلک شده نمی‌گردد. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش به طور
کامل شناسایی می‌شود.

در
پایان سال 3X13

49 .  پرداخت مخارج تجدید ساختار موجب ایجاد یک جریان
خروجی وجه نقد معادل 100 میلیون ریال
می‌شود. علی‌رغم خروج وجه نقد،
تغییری در جریانهای نقدی برآوردی آتی که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال 2X13 بکار می‌رود، به وجود نمی‌آید. لذا مبلغ
بازیافتنی برای کارخانه در پایان سال 3X13 محاسبه نمی‌شود.

جدول
5 –  خلاصه مبلغ دفتری کارخانه

پایان سال	بهـای تمام شده مستهلک شــده	مبلغ بازیافتنی	هزینه استهلاک تعدیل ‌شده	زیان کاهش ارزش	مبلغ دفتری
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
0X13	000ر3	051ر2	0	(949)	051ر2
1X13	700ر2	م. ن	(205)	0	846ر1
2X13	400ر2	162ر2	(205)	521	162ر2
3X13	100ر2	م. ن	(270)	0	892ر1

م. ن
:  از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی بر امکان
افزایش/کاهش زیان کاهش ارزش وجود
ندارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.

مثال 5 .  نحوه
برخورد با مخارج آتی

در
این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

50 .  در پایان
سال 0X13، واحد تجاری ”ف“ ماشین‌آلاتی را
مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهد. ماشین‌آلات یک واحد مولد وجه نقد است. این دارایی به بهای تمام شده
مستهلک شده گزارش می‌شود و مبلغ دفتری آن 000ر150 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده
برآوردی آن 10 سال می‌باشد.

51 .  مبلغ بازیافتنی این ماشین‌آلات (بیشترین مبلغ از
بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل 14 درصد (قبل از مالیات) محاسبه می‌شود.

52 .  بودجه‌های
مورد تأیید مدیریت موارد زیر را نشان می‌دهد:

الف.   مخارج
برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از
ماشین‌آلات در وضعیت فعلی، و

ب .  در سال
4X13 برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات از طریق
افزایش ظرفیت تولیدی، مخارجی معادل 000ر25 میلیون ریال انجام خواهد شد.

53 .  جریانهای نقدی برآوردی
آتی ماشین‌آلات براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت، در بند 56 منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی،
مشابه نرخ پایان سال 0X13 است.

جدول 1-    محاسبه ارزش اقتصادی ماشین‌آلات
در پایان سال 0X13

سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده  با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
1X13	165ر22(1)	443ر19
2X13	450ر21(1)	505ر16
3X13	550ر20(1)	871ر13
4X13	725ر24(1) و (2)	639ر14
5X13	325ر25(1) و (3)	153ر13
6X13	825ر24(1) و (3)	310ر11
7X13	123ر24(1) و (3)	640ر9
8X13	533ر25(1) و (3)	951ر8
9X13	234ر24(1) و (3)	452ر7
0Y13	850ر22(1) و (3)	164ر6
ارزش اقتصادی		128ر121

(1)        شامل
مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشین‌آلات
در وضعیت فعلی می‌باشد.

(2)        شامل
مخارج برآوردی برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده
است، نمی‌باشد.

(3)        شامل
منافع مورد انتظار برآوردی حاصل از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های
مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.

54 .  مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات (ارزش اقتصادی) از مبلغ دفتری آن کمتر است.
بنابراین، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش
را برای ماشین‌آلات شناسایی می‌کند.

جدول
2-    محاسبه
زیان کاهش ارزش در پایان سال 0X13

	ماشین‌آلات
	میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده	000ر150
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 1)	128ر121
زیان کاهش ارزش	(872ر28)
مبلغ دفتری	128ر121

سالهای
1X13 تا 3X13

55 .  رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات باشد واقع
نشده است. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.

پایان
سال 4X13

56 .  مخارجی برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات انجام شده است. بنابراین، در
تعیین ارزش اقتصادی ماشین‌آلات، منافع آتی مورد انتظار ناشی از بهبود عملکرد ماشین‌آلات، در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته می‌شود. این امر موجب
افزایش جریانهای نقدی آتی برآوردی می‌گردد که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال
0X13، مورد استفاده قرار گرفته بود. درنتیجه،
طبق بند 96 استاندارد حسابداری
شماره 32، مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات
دوباره در پایان سال 4X13 محاسبه می‌شود.

جدول
3-    محاسبه
ارزش اقتصادی ماشین‌آلات در پایان سال 4X13

سال	جریانهای نقدی (1)	تنزیل شده با  نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
5X13	321ر30	597ر26
6X13	750ر32	200ر25
7X13	721ر31	411ر21
8X13	950ر31	917ر18

(ادامه جدول 3)

سال	جریانهای نقدی (1)	تنزیل شده با  نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
9X13	100ر33	191ر17
0Y13	999ر27	756ر12
ارزش اقتصادی	072ر122

(1)   شامل
منافع مورد انتظار برآوردی ناشی از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در
بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، می‌باشد.

57 .  مبلـغ بازیافتنی
ماشیـن‌آلات (ارزش اقتصـادی) بیش از مبلـغ دفتری و بهای تمام شـده مستهلک شده آن
است (جدول شماره 4 را ملاحظه نمایید). بنابـرایـن،
واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش
شناسایی شده برای ماشین‌آلات در پایان سال 0X13 را برگشت می‌دهد به گونه‌ای که ماشین‌آلات به بهای
تمام شده مستهلک شده منعکس شود.

جدول 4-    محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال 4X13

	ماشین‌آلات
	میلیون ریال
مبلغ دفتری در پایان سال 0X13 (جدول شماره 2)	128ر121
هزینه استهلاک (1X13 تا 4X13 – جدول شماره 5)	(452ر48)
مخارج بهبود عملکرد دارایی	000ر25
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش	676ر97
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 3)	072ر122
برگشت زیان کاهش ارزش	324ر17
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش	000ر115
بهای تمام شده تاریخی مستهلک شده (جدول شماره 5)	000ر115(1)

(1)     ارزش اقتصادی ماشین‌آلات
از بهای تمام شده مستهلک شده، بیشتر می‌باشد. بنابراین، برگشت زیان نباید موجب
فزونی مبلغ دفتری ماشین‌آلات نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده گردد.

جدول
5 –      خلاصه مبلغ دفتری ماشین‌‌آلات

سال	بهای تمام شده مستهلک شده	مبلغ بازیافتنی	هزینه استهلاک تعدیل‌شده	زیان کاهش ارزش	مبلغ دفتری
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
0X13	000ر150	128ر121	0	(872ر28)	128ر121
1X13	000ر135	م . ن	(113ر12)	0	015ر109
2X13	000ر120	م . ن	(113ر12)	0	902ر96
3X13	000ر105	م . ن	(113ر12)	0	789ر84
4X13	000ر90		(113ر12)
بهسازی	000ر25		–
	000ر115	072ر122	(113ر12)	324ر17	000ر115
5X13	833ر95	م . ن	(167ر19)	0	833ر95

م. ن:     از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی‌‌بر
امکان افزایش/ کاهش زیان کاهش ارزش وجود ندارد،
مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.

مثال
6 .  آزمون کاهش ارزش واحدهای
مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت

در این
مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

58 .  واحد تجاری
اصلی 80 درصد مالکیت واحد تجاری فرعی را به مبلغ 100ر2 میلیون ریال در اول فروردین3X13 تحصیل کرد.
در آن تاریخ، خالص ارزش منصفانه داراییهای قابل‌تشخیص واحد فرعی 500ر1 میلیون ریال
بود. سهم اقلیت از خالص داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی مبلغ 300 میلیون ریال (20 درصد از 500ر1 میلیون ریال) است. سرقفلی به مبلغ 900
میلیون ریال معادل تفاوت بین جمع مابه‌ازای انتقالی و مبلغ حقوق
اقلیت (300 میلیون ریال + 100ر2 میلیون ریال) و خالص داراییهای قابل تشخیص (500ر1 میلیون ریال) است.

59 .  مجموعه کل
داراییهای واحد فرعی، کوچکترین مجموعه داراییهایی است که جریانهای نقدی ورودی حاصل
از آن، به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای نقدی
ورودی حاصل از سایر داراییها یا مجموعه‌های دیگری از داراییها است. بنابراین، واحد
فرعی یک واحد مولد وجه نقد است. از آنجا که انتظار می‌رود سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی از هم‌افزایی
ناشی از ترکیب منتفع شوند، از این رو سرقفلی مربوط به آن هم افزایی به مبلغ 500 میلیون ریال بین
سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی تخصیص می‌یابد. از آنجا که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد
(واحد فرعی)، شامل سرقفلی می‌باشد، آزمون کاهش ارزش آن باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود
نشانه‌هایی از امکان کاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاه‌تر انجام شود (بند 82
استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).

60 .  واحد اصلی در پایان سال 3X13، مبلغ بازیافتنی واحد فرعی به عنوان واحد
مولد وجه نقد را 000ر1 میلیون ریال تعیین
می‌کند. مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای واحد
فرعی به غیر از سرقفلی 350ر1 میلیون ریال است.

آزمون
کاهش ارزش واحد فرعی (واحد مولد وجه نقد)

61 .  سرقفلی قابل
انتساب به اقلیت در مبلغ بازیافتنی واحد فرعی درنظر گرفته شده اما در صورتهای مالی
تلفیقی واحد اصلی شناسایی نشده است. بنابراین، مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) واحد فرعی پیش
از مقایسه با مبلغ بازیافتنی آن به میزان 000ر1 میلیون ریال، به ‌میزان سرقفلی
قابل انتساب به اقلیت افزایش می‌یابد. سرقفلی قابل انتساب به سهم 80 درصدی واحد اصلی در واحد فرعی
در تاریخ تحصیل، پس از
تخصیص 500 میلیون ریال به سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی، برابر با 400 میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن 380 میلیون ریال می‌باشد. بنابراین، سرقفلی
قابل انتساب به سهم 20 درصدی
اقلیت در واحد فرعی در تاریخ تحصیل، 100 میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن 95 میلیون ریال می‌باشد.

جدول
1-   آزمون کاهش ارزش واحد فرعی در پایان
سال 3X13

	سرقفلی واحد فرعی	خالص داراییهای  قابل تشخیص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 3X13
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده)	380	350ر1	730ر1
سهم اقلیت (شناسایی نشده)	95	–	95
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) تعدیل شده	475	350ر1	825ر1
مبلغ بازیافتنی			000ر1
زیان کاهش ارزش			825

تخصیص زیان کاهش ارزش

62 .  طبق بند 91 استاندارد حسابداری شماره 32، زیان کاهش ارزش واحد مولد
وجه نقد به مبلغ 825 میلیون ریال ابتدا صرف
کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) سرقفلی می‌شود
و سپس باقیمانده آن بین سایر داراییها تسهیم می‌گردد.

63 .  بنابر این، 475
میلیون ریال از 825 میلیون ریال زیان کاهش ارزش واحد فرعی به سرقفلی تخصیص می‌یابد.
در صورتی که واحد فرعی که بخشی از آن تملک شده، خود یک واحد مولد وجه نقد باشد، زیان کاهش
ارزش سرقفلی بر مبنای تخصیص سود یا زیان بین حقوق اکثریت و اقلیت تسهیم می‌شود.
در این مثال، سود یا زیان بر مبنای نسبت مالکیت تخصیص می‌یابد. از آنجا که سرقفلی تنها به میزان سهم مالکیت 80 درصدی
واحد اصلی در واحد فرعی شناسایی می‌شود، واحد اصلی تنها 80 درصد زیان کاهش ارزش سرقفلی (یعنی 380 میلیون ریال) را شناسایی می‌کند.

64 .  باقیمانده زیان کاهش ارزش به ‌مبلغ 350 میلیون ریال از طریق کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی شناسایی می‌شود
(جدول شماره 2 را ملاحظه نمایید).

جدول
2-    تخصیص
زیان کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال 3X13

	سرقفلی	خالص داراییهای  قابـل تشخیـص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 3X13
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده)	380	350ر1	730ر1
زیان کاهش ارزش	(380)	(350)	(730)
مبلغ دفتری	–	000ر1	000ر1

مثال 7  .  تخصیص
داراییهای مشترک

در این
مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع

65 .  واحد تجاری ”م“
دارای سه واحد مولد وجه نقد به نامهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏
”ج“ ‏است. مبالغ دفتری این واحدها شامل سرقفلی
نیست. به دلیل تغییرات در محیط فناوری
واحد تجاری ”م“، آزمون کاهش ارزش برای هر یک
از واحدهای مولـد وجه نقد
انجام می‌شود. در پایان سال 0X13، مبالغ دفتری واحدهای  ”الف“، ‏”ب“‏
و‏ ”ج“ ‏به ‌ترتیب 100، 150 و 200 میلیون ریال است.

66 .  مدیریت عملیات
واحدها از طریق اداره مرکزی انجام می‌شود.
مبلغ دفتری اداره مرکزی
200 میلیون ریال است که شامل
ساختمان اداره مرکزی به مبلغ
150 میلیون ریال و مرکز تحقیقات به مبلغ 50 میلیون ریال می‌باشد. مبالغ دفتری واحدهای مولد وجه نقد مبنای منطقی برای تسهیم
مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی به هر یک از آنها است. اما مبلغ دفتری مرکز تحقیقات
را نمی‌توان بر مبنای منطقی به هر یک از واحدهای
مولـد وجه نقد تخصیص داد.

67 .  عمر مفید باقیمانده
برآوردی واحد مولد وجه نقد ”الف“
10 سال است. عمر مفید باقیمانده برآوردی واحدهای مولد وجه نقد ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و اداره مرکزی 20
سال است. اداره مرکزی بر مبنای
خط مستقیم مستهلک می‌شود.

68 .  مبلغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش
اقتصادی و خالص ارزش فروش) هر یک از
واحدهای مولد وجه نقد
براساس ارزش اقتصادی است. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل 15 درصد (قبل از
مالیات) محاسبه می‌شود.

تشخیص داراییهای مشترک

69 .  طبق بند 89
استاندارد حسابداری شماره 32،
واحد تجاری ”م“ در ابتدا تمامی داراییهای
مشترک مربوط به هر یک از واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی را شناسایی می‌کند.
داراییهای مشترک، ساختمان اداره مرکزی و مرکز تحقیقات است.

70 .  واحد تجاری ”م“ نحوه برخورد با هر یک از داراییهای مشترک را به صورت زیر تعیین می‌کند:

الف.   مبلغ دفتری
ساختمان اداره مرکزی را می‌توان بر مبنای منطقی
و یکنواخت به واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.

ب  .   مبلغ دفتری
مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به
واحدهای مولد وجه نقد تحت بررسی تخصیص داد.

تخصیص
داراییهای مشترک

71 .  مبلغ دفتری ساختمان اداره
مرکزی بر مبنای
مبلغ دفتری هر یک از واحدهای مولد وجه نقد
تخصیص می‌یابد. به دلیل
اینکه عمر مفید برآوردی واحد مولد وجه نقد ”الف“ 10 سال و واحدهای مولد وجه نقد ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏20 سال است، از مبنای تخصیص موزون
استفاده می‌شود.

جدول
1 –   محاسبه
تخصیص موزون مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی

	الف	ب	ج	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 0X13
مبلغ دفتری	100	150	200	450
عمر مفید	10 سال	20 سال	20 سال
وزن مبتنی‌ بر عمر مفید	1	2	2
مبلغ دفتری پس از وزن‌دهی	100	300	400	800
نسبت تخصیص ساختمان	12% (800 ÷ 100)	38% (800 ÷300 )	50% (800 ÷400)	100%
تخصیص مبلغ دفتری ساختمان (بر مبنای نسبتهای مورد اشاره در بالا)	19	56	75	150
مبلغ دفتری (پس از تخصیص‌ساختمان)	119	206	275	600

تعیین
مبلغ بازیافتنی و محاسبه زیان کاهش ارزش

72 .  طبق بند 89
استاندارد حسابداری شماره 32، ابتدا مبلغ بازیافتنی هر یک از واحدهای مولد وجه نقد
با مبلغ دفتری آنها، شامل بخش تخصیص یافته مبلغ دفتری ساختمان اداره مرکزی، مقایسه
و هرگونه زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود. در بند 89  استاندارد
حسابداری شماره 32 سپس این الزام مطرح می‌شود که مبلغ بازیافتنی واحد تجاری ”م“
به عنوان یک مجموعه (یعنی کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که
شامل مرکز تحقیقات است) با مبلغ دفتری آن، شامل ساختمان اداره مرکزی و مرکز
تحقیقات، مقایسه شود.

جدول 2 –         محاسبه
ارزش اقتصادی واحدهای ”الف“، ”ب“،‏ ”ج“ ‏و واحد تجاری ”م“
در پایان سال 0X13

	الف	ب	ج	م
سال	جریانهای نقدی	با نرخ  تنزیل 15%	جریانهای نقدی	با نرخ تنزیل 15%	جریانهای نقدی	با نرخ تنزیل 15%	جریانهای نقدی	با نرخ تنزیل 15%
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
1	18	16	9	8	10	9	39	34
2	31	23	16	12	20	15	72	54
3	37	24	24	16	34	22	105	69
4	42	24	29	17	44	25	128	73
5	47	24	32	16	51	25	143	71
6	52	22	33	14	56	24	155	67
7	55	21	34	13	60	22	162	61
8	55	18	35	11	63	21	166	54
9	53	15	35	10	65	18	167	48
10	48	12	35	9	66	16	169	42
11			36	8	66	14	132	28
12			35	7	66	12	131	25
13			35	6	66	11	131	21
14			33	5	65	9	128	18
15			30	4	62	8	122	15
16			26	3	60	6	115	12
17			22	2	57	5	108	10
18			18	1	51	4	97	8
19			14	1	43	3	85	6
20			10	1	35	2	71	4
ارزش ‌اقتصادی	199		164		271		720(1)

(1)        فرض بر این است که مرکز تحقیقات، جریانهای
نقدی آتی اضافی برای واحد تجاری به عنوان یک
مجموعه فراهم می‌آورد. بنابراین، مجموع ارزش اقتصادی واحدهای مولـد وجـه نقـد
کمتـر از ارزش اقتصادی واحد تجاری به عنوان یک مجموعه می‌باشد.
جریانهای نقدی اضافی قابل‌ انتساب به ساختمان اداره
مرکزی نیست.

جدول
3-   آزمون کاهش ارزش واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و ”ج“

	الف	ب	ج
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 0X13
مبلغ دفتری (پس از تخصیص ساختمان) (جدول شماره 1)	119	206	275
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 2)	199	164	271
زیان کاهش ارزش	0	(42)	(4)

73 .  مرحله بعد،
تخصیص زیان کاهش ارزش بین داراییهای واحدهای مولد وجه نقد و ساختمان اداره مرکزی است.

جدول
4 –      تخصیص زیان کاهش ارزش به واحدهای
مولد وجه نقد ‏”ب“‏ و ”ج“

واحد مولد وجه نقد		ب		ج
		میلیون ریال		میلیون ریال
تخصیص به ساختمان اداره مرکزی		(12)		(1)
تخصیص به داراییهای واحد مولد وجه نقد		(30)		(3)
		(42)		(4)

74 .  از آنجا که مرکز تحقیقات را نمی‌توان بر مبنای منطقی و یکنواخت به
واحدهای مولد وجه نقد ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏تخصیص داد، واحد تجاری ”م“ مبلغ
دفتری کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد
(یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)، با مبلغ بازیافتنی
آن مقایسه می‌کند.

جدول 5 –  آزمون کاهش ارزش کوچکترین گروه واحدهای مولد وجه نقد که مبلغ دفتری مرکز تحقیقات را بتوان به آن تخصیص داد
(یعنی واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه)

	الف	ب	ج	ساختمان	مرکز تحقیقات	م
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 0X13
مبلغ دفتری	100	150	200	150	50	650
زیان کاهش ارزش ناشی از اولین مرحله آزمون	–	(30)	(3)	(13)	–	(46)
مبلغ دفتری پس از اولین مرحله آزمون	100	120	197	137	50	604
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره2)						720
زیان کاهش ارزش برای واحد مولد وجه نقد بزرگتر						0

75 .  بنابراین، از بکارگیری آزمون کاهش ارزش برای
واحد تجاری ”م“ به عنوان یک مجموعه، زیان کاهش ارزش اضافی ایجاد نمی‌شود. تنها یک زیان
کاهش ارزش به مبلغ 46 میلیون ریال درنتیجه انجام اولین مرحله
آزمون واحدهای مولد وجه نقد ”الف“،
‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏شناسایی می‌شود.

مثال 8  .  نحوه
افشای واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید
نامعین

هدف از این مثال، تشریح موارد افشای الزامی طبق بند 116 استاندارد حسابداری
شماره 32 است.

موضوع

76 .  واحد تجاری ”م“ یک واحد تولیدی چند ملیتی است که از
قسمتهای جغرافیایی برای گزارشگری اطلاعات قسمتها استفاده می‌کند. سه قسمت قابل
گزارش واحد تجاری ”م“ عبارتند از اروپا، آمریکای شمالی و آسیا. سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش برای سه واحد مولد
وجه نقد- دو واحد در اروپا (واحدهای‏ ”الف“ و ”ب“) و یک واحد در
آمریکای شمالی (واحد ”ج“)- و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (متشکل از عملیات گاما)
در آسیا تخصیص یافته است. واحدهای”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و عملیات گاما، هر یک
بیانگر پایین‌ترین سطح در واحد تجاری ”م“
هستند که سرقفلی در آنها با هدف مدیریت داخلی تحت نظارت قرار می‌گیرد.

77 .  در اسفند 2X13 واحد تجاری ”م“، واحد‏ ”ج“ ‏را که یک
عملیات تولیدی در آمریکای شمالی است، تحصیل کرد. برخلاف سایر عملیات
واحد تجاری ”م“ که در آمریکای شمالی مستقر
هستند، واحد‏ ”ج“ ‏در صنعتی فعالیت می‌کند که از حاشیه سود و نرخ رشد بالایی
برخوردار است و منافع حاصل از حق اختراع محصول اصلی آن 10 سال می‌باشد. حق اختراع، درست پیش از تحصیل
واحد‏ ”ج“ ‏توسط واحد تجاری ”م“، به واحد‏ ”ج“ ‏اعطا شده است. در جریان تحصیل واحد ”ج“، واحد تجاری ”م“ علاوه بر
حق اختراع، سرقفلی به مبلغ 000ر3 میلیون ریال و نام تجاری به مبلغ 000ر1
میلیون ریال شناسایی کرده است. مدیریت واحد تجاری ”م“ عمر مفید نام تجاری را
نامعین در نظر گرفته است. واحد تجاری ”م“ دارایی نامشهود دیگری با عمر مفید نامعین ندارد.

78 .  مبالغ دفتری
سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین بین واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و عملیات
گاما به شرح زیر تخصیص یافته است:

	سرقفلی	داراییهای نامشهود با عمرمفید نامعین
	میلیون ریال	میلیون ریال
الف	350
ب	450
ج	000ر3	000ر1
گاما	1200
جمع	000ر5	000ر1

79 .  طی سال منتهی
به 29 اسفند 3X13، واحد تجاری ”م“ هیچ‌گونه کاهش ارزشی را برای واحدهای مولد
وجه نقد یا گروه واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و داراییهای
نامشهود با عمر مفید نامعین در نظر
نگرفته است. مبالغ بازیافتنی (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش
فروش) آن واحدها و گروه واحدها بر مبنای
محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. محاسبات مبلغ بازیافتنی به تغییر در مفروضات
زیر بیشترین حساسیت را نشان می‌دهد:

واحدهای‏ ”الف“ و ”ب“	واحد ”ج“	عملیات گاما
حاشیه سود طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی 4 سال است)	نرخ پنج ساله اوراق مشارکت طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی 5 سال است)	حاشیه سود طی دوره پیش‌بینی (دوره پیش‌بینی 5 سال است)
تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی	تورم قیمت مواد اولیه طی دوره پیش‌بینی	نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی
سهم بازار طی دوره پیش‌بینی	سهم بازار طی دوره پیش‌بینی	سهم بازار طی دوره پیش‌بینی
نـرخ رشـد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی	نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی	نرخ رشد بکار رفته جهت تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره پیش‌بینی

80 .  واحد تجاری ”م“ طی دوره پیش‌بینی، حاشیه سود
ناخالص برای واحدهای ”الف“ و ‏”ب“‏ و عملیات گاما را
براساس متوسط حاشیه سودهای ناخالص کسب شده در دوره پیش از شروع دوره پیش‌بینی به علاوه 5 درصد افزایش در سال بابت پیش‌بینی بهبود کارآیی، برآورد می‌کند.‏
”الف“ و ‏”ب“‏ تولید کننده محصولات مکمل هستند و توسط
واحد تجاری ”م“ به منظور کسب همان حاشیه سود پیش‌بینی شده اداره می‌شوند.

81 .  واحد تجاری ”م“ سهم بازار طی دوره
پیش‌بینی را براساس متوسط سهم بازار کسب شده در دوره پیش‌ از شروع دوره پیش‌بینی،
برآورد و در هر سال بابت هرگونه رشد یا کاهش پیش‌بینی شده در سهم بازار، تعدیل می‌کند.
واحد تجاری ”م“ پیش‌بینی می‌کند که:

الف.   سهم بازار واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ متفاوت باشد، اما
سهم بازار هر یک طی
دوره پیش‌بینی به میزان
3 درصد
در سال درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول رشد داشته باشد.

ب .  سهم بازار واحد‏ ”ج“ ‏طی دوره پیش‌بینی، به دلیل افزایش تبلیغات و منافع
حاصل از حق
اختراع 10 ساله
محصول اصلی آن به میزان
6 درصد
در سال رشد داشته باشد.

ج  .  سهم بازار عملیات گاما طی دوره پیش‌بینی، به دلیل ترکیب بهبود مستمر در کیفیت
محصول و متقابلاً افزایش رقابت، تغییر نداشته باشد.

82 .  واحدهای ”الف“ و ‏”ب“‏ مواد اولیه را از یک فروشنده اروپایی خریداری می‌کنند، اما
واحد‏ ”ج“ ‏مواد اولیه را از فروشندگان متعددی
در آمریکای شمالی خریداری می‌کند. برآورد واحد تجاری ”م“
از تورم قیمت مواد اولیه
طی دوره پیش‌بینی، مطابق با شاخص بهای خرده‌ فروشی اعلام شده از جانب نهادهای دولتی در کشورهای اروپایی
و آمریکای شمالی می‌باشد.

83 .  برآورد واحد تجاری ”م“
از نرخ 5 ساله اوراق مشارکت دولتی طی دوره پیش‌بینی، مطابق با بازدهی این اوراق در
ابتدای دوره پیش‌بینی می‌باشد. برآورد واحد تجاری ”م“
از نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به واحد پولی دلار آمریکا، مطابق با متوسط نرخ سلف
تسعیر بازار طی دوره پیش‌بینی می‌باشد.

84 .  واحد تجاری ”م“ نرخ رشد ثابتی را برای
تخمین جریانهای نقدی فراتر از دوره‌ پیش‌بینی واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“ ‏و
عملیات گاما بکار می‌برد. برآورد واحد تجاری ”م“ از نرخ رشد
واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ و عملیات گاما، مطابق با اطلاعات عمومی در دسترس
درخصوص متوسط نرخهای رشد بلندمدت بازاری است که واحدهای ”الف“، ‏”ب“‏ و‏ ”ج“
‏در آن فعالیت می‌کنند. با این حال، نرخ رشد واحد ”ج“
‏بیش از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازار است. مدیریت واحد تجاری ”م“ معتقد است
که این نرخ با توجه به
حق اختراع 10 ساله محصول اصلی واحد ”ج“، منطقی به نظر می‌رسد.

85 .  واحد تجاری ”م“
موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی صورتهای مالی برای دوره مالی منتهی به
29 اسفند 3X13 افشا می‌کند.

آزمون
کاهش ارزش سرقفلی و داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین

سرقفلی به منظور آزمون کاهش ارزش، به سه واحد مولد وجه نقد شامل دو واحد (”الف“ و ”ب“)
در اروپا و یک واحد ”ج“ در آمریکای شمالی و یک گروه واحدهای مولد وجه نقد (عملیات
گاما) در آسیا
تخصیص یافته است. مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به واحد ”ج“ ‏و عملیات گاما در مقایسه با کل مبلغ دفتری سرقفلی
بااهمیت است، اما مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به هر یک از واحدهای ”الف“ و ‏”ب“‏ بااهمیت نیست. با این
حال، مبالغ بازیافتنی واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ بر برخی
مفروضات اصلی مشابهی مبتنی است و جمع مبلغ دفتری سرقفلی تخصیص یافته به آن واحدها
بااهمیت‌ است.

عملیات
گاما

مبلغ بازیافتنی عملیات گاما براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. در
این محاسبات از جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید مدیریت
برای یک دوره پنج ‌ساله و نرخ
تنزیل 4/8 درصد استفاده
می‌شود. جریانهای نقدی برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده از
نرخ رشد ثابت 3/6 درصد برآورد
می‌شود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری که گاما در آن فعالیت می‌کند،
بیشتر نیست. مدیریت معتقد است که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ
بازیافتنی گاما موجب فزونی مبلغ دفتری گاما نسبت به مبلغ
بازیافتنی آن نخواهد شد.

واحد‏
”ج“ ‏

مبلغ بازیافتنی واحد‏ ”ج“ ‏نیز براساس محاسبات ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. در این
محاسبات از جریانهای نقدی پیش‌بینی شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد تأیید
مدیریت برای یک دوره پنج ساله و نرخ تنزیل 2/9 درصد استفاده می‌شود. جریانهای
نقدی واحد‏ ”ج“ ‏برای دوره فراتر از پنج سال با استفاده
از نرخ رشد ثابت 12 درصد برآورد می‌شود. این نرخ رشد به میزان 4 درصد بیشتر از متوسط نرخ رشد بلندمدت بازاری است که واحد‏
”ج“ ‏در آن فعالیت می‌کند. با این حال، واحد‏ ”ج“ ‏از حق اختراع 10 ساله در مورد محصول اصلی واحد‏ ”ج“
‏که در اسفند 2X13 اعطا شده
است، منتفع می‌شود. مدیریت معتقد است که نرخ رشد 12 درصد با توجه به
آن حق اختراع، منطقی به نظر می‌رسد. همچنین مدیریت بر این باور است
که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در فرض اصلی مبلغ بازیافتنی واحد‏ ”ج“ ‏موجب فزونی
مبلغ دفتری واحد‏ ”ج“ ‏نسبت به مبلغ بازیافتنی آن نخواهد شد.

واحدهای‏
”الف“ و ”ب“

مبالغ بازیافتنی واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ بر مبنای محاسبات ارزش اقتصادی تعیین شده است. این واحدها
محصولات مکمل تولید می‌کنند و مبالغ بازیافتنی آنها بر فرض مشابهی مبتنی است. در محاسبات ارزشهای اقتصادی هر دو واحد، جریانهای نقدی پیش‌بینی
شده بر مبنای بودجه‌های مالی مورد
تأیید مدیریت طی یک دوره چهار ساله و نرخ تنزیل 9/7 درصد استفاده می‌شود. در هر دو واحد، مجموعه جریانهای نقدی
فراتر از دوره چهار سال با استفاده
از یک نرخ رشد ثابت 5 درصد برآورد می‌شود. این نرخ رشد از متوسط نرخ رشد بلندمدت
بازاری که واحدهای‏ ”الف“
و ‏”ب“‏ در آن فعالیت می‌کنند، بیشتر نیست. برآورد جریانهای نقدی واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ طی دوره پیش‌بینی
نیز برحاشیه سود ناخالص مورد انتظار
مشابه طی دوره پیش‌بینی و تورم قیمت مواد اولیه مشابه طی دوره پیش‌بینی مبتنی است. مدیریت معتقد است
که هرگونه تغییر احتمالی منطقی در هر یک از مفروضات اصلی موجب فزونی جمع مبلغ
دفتری واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ نسبت به جمع مبلغ با زیافتنی آن واحدها نخواهد شد.

شرح	عملیات گاما	واحد ”ج“	واحدهای‏ ”الف“ و ‏”ب“‏ (به صورت تجمعی)
مبلغ دفتری سرقفلی	140ر1 میلیون ریال	850ر2  میلیون ریال	760  میلیون ریال
مبلغ دفتری نام تجاری با عمر مفید نامعین	–	000ر1  میلیون ریال	–
مفروضات اصلی استفاده شده در محاسبات ارزش اقتصادی(1)
فرض اصلی	حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده	نرخ اوراق مشارکت دولتی5 ساله	حاشیه سود ناخالص پیش‌بینی شده
مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص ‌یافته به فرض اصلی	متوسط حاشیه سود ناخالص کسب ‌شده در دوره پیش‌ از دوره پیش‌بینی که به دلیل پیش‌بینی بهبودکارآیی افزایش یافته است.	نرخ اوراق مشارکت دولتی5 ساله در ابتدای دوره پیش‌بینی	متوسط حاشیه سود ناخالص کسب ‌شده در دوره پیش از دوره پیش‌بینی که به دلیل پیش‌بینی بهبود کارایی افزایش یافته است.
	ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی، به‌غیر از بهبودهای کارآیی، نشان‌دهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود 5 درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است.	ارزش اختصاص یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون‌سازمانی است.	ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی، به‌غیر از بهبودهای کارآیی، نشان‌دهنده تجربه گذشته است. مدیریت معتقد است که بهبود 5 درصدی در سال به صورت منطقی قابل دستیابی است.
فرض اصلی	نرخ تسعیر واحد پولی ین ژاپن به دلار آمریکا طی دوره پیش‌بینی.	تورم قیمت مواد اولیه	تورم قیمت مواد اولیه
مبنای تعیین ارزش(های) اختصاص یافته به فرض اصلی	متوسط نرخ سلف تسعیر بازار طی دوره پیش‌بینی	پیش‌بینی شاخص‌های بهای خرده‌فروشی طی دوره پیش‌بینی در کشورهای آمریکای شمالی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است.	پیش‌بینی شاخص‌های بهای خرده‌فروشی طی دوره پیش‌بینی در کشورهای اروپایی که مواد اولیه از آنها خریداری شده است.
	ارزش اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون ‌سازمانی است.	ارزش‌ اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون‌ سازمانی است.	ارزش‌ اختصاص‌یافته به فرض اصلی مطابق با منابع اطلاعاتی برون ‌سازمانی است.
فرض اصلی	سهم بازار پیش‌بینی شده	سهم بازار پیش‌بینی شده
مبنای تعیین ارزش(‌های) اختصاص ‌یافته به فرض اصلی	متوسط سهم بازار در دوره پیش‌ از دوره پیش‌بینی	متوسط سهم بازار در دوره پیش از دوره پیش‌بینی، که هر سال بابت رشد پیش‌بینی شده در سهم بازار افزایش یافته است.
	ارزش‌ اختصاص یافته به‌فرض اصلی نشان‌دهنده تجربه گذشته است. هیچ تغییری در سهم بازار درنتیجه بهبود مستمر در کیفیت محصول، به دلیل پیش‌بینی افزایش رقابت، مورد انتظار نبوده است.	مدیریت معتقد است که رشد  6 درصدی سهم بازار در هر سال، با توجه به افزایش در مخارج تبلیغات، منافع حاصل از حق اختراع 10 ساله در مورد محصول اصلی واحد ”ج“، و هم‌افزایی مورد انتظار از فعالیتهای واحد‏ ”ج“ ‏به عنوان جزئی از قسمت آمریکای ‌شمالی واحد تجاری ”م“، به طور منطقی قابل دستیابی است.
(1)     مفروضات اصلی منعکس شده در این جدول برای واحدهای ”الف“ و ”ب“، تنها شامل مواردی است که در محاسبات مبلغ بازیافتنی هر دو واحد استفاده شده است.

استاندارد حسابداری شماره 32

کاهش ارزش داراییها

پیوست شماره 3

مبانی نتیجه‌گیری

این
پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 محسوب نمی‌شود.

مقدمه

1 .    براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، اگر مبلغ
بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ
بازیافتنی کاهش داده شود. در برخی از استانداردهای حسابداری
رهنمود‌های کلی در ارتباط
با کاهش ارزش داراییها ارائه شده است. اما با توجه به پیچیدگی موضوع کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت،
اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش اقلام داراییهای منفرد و
واحدهای مولد وجه نقد
نیازمند وجود رهنمودی جامع و کاربردی است. پیش از تدوین استاندارد حسابداری شماره
32، گزارشگری مالی در خصوص
رویدادهای مزبور با ابهام همراه بود. در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 36 با عنوان کاهش
ارزش داراییها،
نحوه شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش داراییهای
منفرد و واحدهای مولد وجه نقد
مشخص گردیده است. درنتیجه، به ‌منظور هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی
حسابداری، در شهریور 1385 با تصویب کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پروژه‌ای
با عنوان ”تدوین استاندارد
حسابداری کاهش ارزش داراییها“ در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها
قرار گرفت. ابتدا گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها با بررسی و تطبیق
الزامات استاندارد با شرایط اقتصادی کشور، پیش‌نویس اولیه استاندارد را تهیه کرد.
پیش‌نویس تهیه شده توسط گروه کارشناسی، در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی
گردید و پس از انجام اصلاحات لازم، متن
پیشنهادی استاندارد توسط کمیته تصویب شد.

دلایل تدوین استاندارد
حسابداری کاهش ارزش داراییها

2 .    تدوین استاندارد حسابداری مربوط به کاهش ارزش
داراییها به دلایل زیر ضرورت دارد:

الف.  حصول اطمینان
از عدم گزارش داراییها به مبلغی بیش از مبلغ بازیافتنی،

ب .  رفع ابهامات موجود در مورد آزمون کاهش ارزش
داراییها به ویژه واحدهای مولد وجه نقد، و

ج  .  ایجاد یکنواختی در گزارشگری مالی کاهش ارزش
داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد.

مبلغ بازیافتنی مبتنی ‌بر
بیشترین مبلغ از بین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی (بندهای 16 تا
55 استاندارد)

تعیین
مبلغ بازیافتنی

3 .    برای تعیین
مبلغ بازیافتنی دارایی چهار روش زیر مطرح است:

الف.   مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده

ب  .   ارزش منصفانه

ج  .   ارزش اقتصادی

د   .   اکثر خالص ارزش فروش و
ارزش اقتصادی

4
. تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش مجموع جریانهای
نقدی آتی تنزیل نشده به دلایل زیر رد شده است:

الف.   پول دارای ارزش زمانی است، حتی اگر قیمتها ثابت
باشد. چنانچه جریانهای نقدی آتی تنزیل نشود، برای دو دارایی که جریانهای نقدی به میزان یکسان اما با زمان‌بندی
متفاوت ایجاد می‌کنند، مبلغ بازیافتنی یکسانی تعیین خواهد شد. در حالی که ارزش جاری بازار آن داراییها
متفاوت خواهد بود زیرا به طور
منطقی در تمام معاملات اقتصادی، ارزش زمانی پول در نظر گرفته می‌شود.

ب  .   اندازه‌گیریهای
مبتنی‌ بر ارزش زمانی پول، اطلاعات
مربوط‌تری برای سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان
صورتهای مالی و مدیریت برای تصمیم‌گیری درباره تخصیص منابع فراهم می‌کند.

ج  .   کسب
اطلاع به موقع از داراییهایی که حتی برای
پوشش ارزش زمانی پول بازده کافی ایجاد نخواهند کرد، برای استفاده‌کنندگان مفیدتر
خواهد بود.

5
.    تعیین
مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش منصفانه ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد
زیرا ارزشهای بازار تنها زمانی برای برآورد ارزش منصفانه استفاده می‌شود که هر دو طرف (خریدار و فروشنده) تمایل به انجام معامله داشته
باشند. چنانچه واحد تجاری بتواند جریانهای نقدی بیشتری از طریق استفاده از دارایی نسبت به فروش آن ایجاد کند، تعیین مبلغ بازیافتنی بر مبنای قیمت بازار گمراه کننده
خواهد بود زیرا واحد تجاری، به طور منطقی تمایلی به فروش
دارایی نخواهد داشت. بنابراین، مبلغ بازیافتنی نباید تنها به معامله بین دو طرف
(که رخداد آن بعید است)، بستگی داشته باشد بلکه خدمات بالقوه حاصل از بکارگیری
دارایی توسط واحد تجاری را نیز باید در نظر گرفت.

6 .    تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش اقتصادی
ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد زیرا چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از
ارزش اقتصادی آن باشد، یک واحد تجاری، به طور منطقی دارایی را واگذار
خواهد کرد. در این شرایط، انتخاب خالص ارزش فروش به عنوان مبنای تعیین مبلغ
بازیافتنی، به منظور اجتناب از شناسایی زیان
کاهش ارزش، منطقی می‌باشد.

7
.    طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی دارایی
باید براساس اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی تعیین شود. دلیل این الزام آن است
که مبلغ بازیافتنی دارایی باید منعکس‌کننده رفتار منطقی مدیریت در استفاده یا
واگذاری دارایی باشد. چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن
باشد، یک واحد تجاری به طور منطقی دارایی را واگذار
خواهد کرد. به علاوه، مبلغ بازیافتنی مبتنی بر ارزش روز (خالص ارزش فروش) و
مبلغ بازیافتنی مبتنی‌ بر
برآورد معقول واحد تجاری
(ارزش اقتصادی) نسبت به
هم اولویت ندارند و این که مفروضات کدام یک به واقعیت نزدیک‌تر است مشخص نمی‌باشد.

جریانهای نقدی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری و هم‌افزایی با سایر
داراییها

8
.    برخی معتقدند که برآورد جریانهای نقدی
ورودی آتی دارایی، تنها باید شامل جریانهای نقدی ورودی آتی باشد که در زمان تحصیل
دارایی مشخص شده است، یا چنانچه بخشی از دارایی تاکنون مصرف یا فروخته شده است،
تنها شامل بخش باقیمانده آن باشد. دلیل این امر، اجتناب از منظور کردن جریانهای نقدی ورودی آتی
حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا حاصل از هم‌افزایی با سایر داراییها، در
ارزش اقتصادی دارایی است. در بسیاری از موارد، تفکیک جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل
از دارایی که در ابتدا شناسایی شده است، از
جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا تغییر
دارایی امکان‌پذیر نیست. این موضوع به ویژه در موارد ادغام واحدهای تجاری یا بهبود
کارایی دارایی با انجام مخارج بعدی، صادق است. در اینجا، موضوع قابل توجه، قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی است و اینکه آیا
بخشی از بازیافت مبلغ دفتری، ناشی از
سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری است یا خیر، اهمیت کمتری دارد.

9 .    پیش‌بینی جریانهای نقدی باید منعکس‌کننده
مفروضات منطقی و مستندی باشد که بهترین برآورد مدیریت از مجموع شرایط اقتصادی طی
عمر مفید باقیمانده دارایی را نشان ‌دهد. بنابراین، طبق استاندارد، جریانهای نقدی
ورودی آتی دارایی باید در شرایط
فعلی آن برآورد شود، خواه این جریانهای نقدی ورودی، ناشی از دارایی باشد که در ابتدا
شناسایی شده است و یا ناشی از بهبود کارایی یا تغییر بعدی آن باشد.

تجدید
ساختار آتی و برآورد ارزش اقتصادی

10 .  طبق بند 31 (ب) استاندارد، پیش‌بینی جریانهای نقدی برای اندازه‌گیری
ارزش اقتصادی، باید مبتنی ‌بر
آخرین بودجه‌ها و پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت باشد. با این حال طبق بند 42 استاندارد، برآورد جریانهای
نقدی آتی باید با توجه
به وضعیت فعلی دارایی (یا واحد
مولد وجه نقد) انجام شود و جریانهای نقدی
ورودی یا خروجی آتی مورد انتظار
مربوط به موارد زیر مستثنی ‌شود:

الف.  تجدید ساختار
آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و

ب .  مخارج سرمایه‌ای آتی که موجب بهبود یا ارتقای
عملکرد دارایی (یا واحد مولد وجه نقد)،
مازاد بر میزان عملکرد استاندارد ارزیابی شده اولیه آن می‌شود.

11 .  یک
موضوع قابل توجه، در رابطه با تحصیل یک واحد مولد
وجه نقد در شرایطی است که:

الف.  مبلغ پرداختی بابت آن واحد، مبتنی‌ بر پیش‌بینی افزایش قابل ملاحظه خالص جریانهای نقدی ورودی آتی بر اثر تجدید
ساختار عمده در آینده باشد، و

ب .  بازاری جهت برآورد خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد وجود نداشته باشد.

ممکن
است این نگرانی وجود داشته باشد که اگر خالص جریانهای نقدی ورودی آتی ناشی از
تجدید ساختار در ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد منعکس نشود، مقایسه‌ مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری آن
بلافاصله بعد از تحصیل، به شناسایی زیان کاهش ارزش منجر ‌گردد. مقایسه مبلغ
بازیافتنی واحد مولد وجه نقد
با مبلغ دفتری آن بلافاصله بعد از
تحصیل، لزوماً به شناسایی زیان کاهش ارزش منتج نخواهد شد. حامیان دیدگاه استاندارد
معتقدند که:

الف.  طبق استاندارد،
مبلغ بازیافتنی با توجه
به بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش تعیین می‌شود،

ب  .  براساس بندهای 23 تا 25 استاندارد به ‌نظر می‌رسد بهترین برآورد برای خالص ارزش فروش واحدی که
جدیداً تحصیل شده است، قیمت واقعی پرداختی پس از تعدیل بابت مخارج واگذاری و هرگونه تغییرات در شرایط
اقتصادی بین تاریخ معامله و تاریخ برآورد باشد، و

ج   .  چنانچه خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد به ‌طریق دیگری برآورد شود، در آن صورت نیز همچنان ارزیابی
بازار از خالص منافع موردانتظار ناشی از تجدید ساختار واحد تجاری یا مخارج سرمایه‌ای
آتی مرتبط با آن را منعکس می‌کند.

بنابراین در شرایط یکسان، مبلغ بازیافتنی واحدی که جدیداً
تحصیل شده است، خالص ارزش فروش (و نه
ارزش اقتصادی) آن خواهد بود. بدین ترتیب،
خالص منافع تجدید ساختار نیز در مبلغ بازیافتنی واحد منعکس خواهد شد زیرا زیان
کاهش ارزش حداکثر تا میزان هرگونه مخارج واگذاری بااهمیت خواهد بود.

شناسایی زیان کاهش ارزش (بندهای 56 تا 60  استاندارد)

12 .  طبق استاندارد، چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی
کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود. معیارهای مختلفی برای
شناسایی زیان کاهش ارزش در صورتهای مالی به ‌شرح زیر وجود دارد:

الف.  شناسایی زیان
هنگامی که زیان کاهش ارزش، دائمی تلقی شود (معیار دائمی‌ بودن).

ب  .  شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، محتمل تلقی
شود، یعنی اینکه عدم بازیافت
مبلغ دفتری دارایی توسط واحد تجاری
محتمل باشد (معیار محتمل بودن).

ج   .  شناسایی بلادرنگ زیان در هر زمان که مبلغ
بازیافتنی کمتر از مبلغ دفتری باشد (معیار اقتصادی بودن).

13 .  این استاندارد
برای شناسایی زیان کاهش ارزش بر ”معیار اقتصادی بودن“ اتکا می‌کند. براساس این
معیار، زیان کاهش ارزش زمانی شناسایی می‌شود که مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از
مبلغ دفتری آن باشد. معیار ”اقتصادی بودن“، بهترین معیار برای ارائه اطلاعات مفید
به استفاده‌کنندگان در ارزیابی جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی برای واحد تجاری
است. برای استفاده از این معیار جهت تعیین کاهش ارزش دارایی، ارزش زمانی پول و
خطرات خاص دارایی درنظر گرفته می‌شود که ماهیتاً، عواملی از قبیل محتمل بودن و دائمی ‌بودن زیان کاهش ارزش نیز در
اندازه‌گیریها ملحوظ می‌شود.

واحدهای مولد وجه نقد
(بندهای 62 تا
69  استاندارد)

14 .  بنا به دلایل زیر برخی تنها از تعیین مبلغ
بازیافتنی برمبنای دارایی منفرد حمایت می‌کنند:

الف.  شناسایی واحدهای
مولد وجه نقد در سطحی غیر از کل واحد
تجاری مشکل است و بنابراین، با این شیوه هرگز برای داراییهای منفرد زیان کاهش ارزش
شناسایی نخواهد شد، و

ب  .  شناسایی زیان کاهش ارزش یک دارایی باید بدون
توجه به اینکه جریانهای نقدی ورودی ناشی از آن به صورت مستقل از سایر داراییها یا گروههای دارایی ایجاد می‌شود،
امکان‌پذیر باشد.

15 .  اگر چه تشخیص پایین‌ترین سطح جریانهای نقدی
ورودی مستقل برای یک گروه از داراییها مستلزم قضاوت است، مفهوم واحد مولد وجه نقد مبین آن است که داراییها در ایجاد جریانهای نقدی مشارکت
دارند.

آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید
نامعین [بندهای 7 و 8 (الف) استاندارد]

16 .  الزام به اندازه‌گیری مجدد داراییها هنگام کاهش
ارزش، یک مفهوم ”ارزیابی“ است و فرآیند
”تخصیص بهای تمام ‌شده“ محسوب نمی‌شود. مفهوم ارزیابی بر منافع آتی دارایی تأکید
دارد. بنابراین، هدف از آزمون کاهش ارزش، ارزیابی قابلیت بازیافت مبلغ دفتری
دارایی ازطریق استفاده یا فروش آن است. با این حال،
تخصیص مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی با عمر مفید معین برمبنای سیستماتیک طی عمر مفید
آن، تا اندازه‌ای اطمینان می‌دهد که مبلغ دفتری از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر
نمی‌‌شود. بنابراین در مواردی که برای دارایی نامشهود استهلاک محاسبه نمی‌شود، به منظور خودداری از گزارش مبالغ
دفتری مازاد بر مبالغ بازیافتنی لازم است بر
آزمون کاهش ارزش داراییها بیشتر اتکا شود.

واگذاری بخشی از واحد مولد
وجه نقد دارای سرقفلی (بند 78  استاندارد)

17 .  طبق استاندارد، سرقفلی مربوط به عملیات واگذار
شده باید برمبنای ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری شود، مگر اینکه
واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای
انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده ‌کند.

18 .  سطح
پیشنهادی آزمون کاهش ارزش به این دلیل است که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد را نمی‌توان به گونه‌ای
منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. با این حال، هنگامی که بخشی از واحد مولد وجه نقد واگذار می‌شود، بهتر است فرض شود که بخشی از سرقفلی به
بخش واگذار شده مربوط است. بنابراین، زمانی که بخش واگذار شده، جزئی از واحد مولد وجه نقد را
تشکیل می‌دهد، تخصیص سرقفلی باید الزامی شود.

زمان‌بندی آزمون کاهش ارزش
واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقد دارای سرقفلی
(بندهای
83  تا 
86  استاندارد)

19 .  به منظور کاهش هزینه‌های انجام آزمون، طبق استاندارد، آزمون
سالانه کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می‌تواند در هر زمان طی دوره سالانه انجام شود
مشروط بر اینکه آزمون هر سال در همان زمان صورت پذیرد. در موارد ترکیبهای تجاری طی
دوره جاری این خطر وجود دارد که مبلغ پرداخت شده بابت تحصیل واحد جدید از مبلغ بازیافتنی
آن بیشتر باشد. برای جلوگیری از تعویق
شناسایی زیان کاهش ارزش احتمالی باید آزمون کاهش ارزش در مورد این گونه ترکیبهای تجاری پیش از پایان
دوره مالی جاری انجام شود.

تخصیص
زیان کاهش ارزش بین داراییهای متعلق به واحد مولد وجه نقد (بندهای
91 تا 94 استاندارد)

20 .  برخی معتقدند که زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر تخصیص یابد:

الف.  سرقفلی،

ب  .  داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها
وجود ندارد،

ج   .  داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ
دفتری است، و

د    .  سایر داراییهای واحد مولد وجه نقد متناسب با مبلغ دفتری هر یک.

21
.  دلایل اصلی ارائه این نظرات به صورت زیر
است:

الف.  زیان کاهش ارزش
واحد مولد وجه نقد باید ابتدا به داراییهایی
تخصیص داده شود که اندازه‌گیری آنها مستلزم اعمال قضاوت بیشتر است. سرقفلی و
داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، جزء این گونه داراییهاست. داراییهای
نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد (مانند نامهای تجاری، حقوق انتشار و
مواردی از این قبیل)، همانند سرقفلی تلقی می‌شود.

ب  .  پایین‌تر بودن خالص ارزش فروش یک دارایی نسبت به
مبلغ دفتری، توجیه مناسبی برای تخصیص بخشی از زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به آن دارایی است.

22 .  دلایل مخالفت
با نحوه تخصیص زیان کاهش ارزش بر مبنای
بند 20 به شرح زیر است:

الف.  همه داراییهای
نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، همانند سرقفلی نیستند (مانند حق
امتیاز و پروانه بهره‌برداری). داراییهای نامشهود را در برخی موارد می‌توان همانند
داراییهای ثابت مشهود (مانند اموال و ماشین‌آلات) با عینیت بیشتری اندازه‌گیری
کرد.

ب  .  مفهوم واحد مولد وجه نقد به مجموع دارایی‌ها،
نه تک تک آنها، اشاره دارد.

در نهایت
این تصمیم اتخاذ شد که برای تخصیص زیان کاهش ارزش، با داراییهای نامشهود و همچنین
داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است همانند سایر داراییها
برخورد شود.

23 .  چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفردی که به وضوح دچار کاهش ارزش شده است به طور جداگانه قابل تعیین باشد،
برآورد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد در برگیرنده
آن دارایی ضرورت ندارد. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفرد قابل تعیین نباشد، نمی‌توان
نتیجه‌گیری کرد که دارایی به وضوح
دچار کاهش ارزش شده است زیرا زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به تمام داراییهای آن مربوط
می‌شود.

برگشت
زیانهای کاهش ارزش داراییها غیر از سرقفلی (بندهای 95 
تا  107  استاندارد)

24 .  طبق
استاندارد، زیان کاهش ارزش یک دارایی غیر از سرقفلی، تنها درصورتی باید برگشت داده
شود که از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، برآوردهای مورد استفاده برای تعیین مبلغ بازیافتنی
دارایی، تغییر کرده باشد.

25 .  دلایل مخالفت با برگشت زیانهای کاهش ارزش به شرح زیر است:

الف.  برگشت زیانهای
کاهش ارزش، با نظام حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی مغایرت دارد. زمانی که
مبلغ دفتری دارایی کاهش می‌یابد، مبلغ بازیافتنی مبنای بهای تمام شده جدید برای
دارایی قرار می‌گیرد. درنتیجه، برگشت زیان کاهش ارزش، به نوعی تجدید ارزیابی
دارایی است. در واقع، در بسیاری از موارد، مبانی اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی مشابه
مبانی مورد استفاده برای تجدید ارزیابی دارایی است. از این رو، برگشت زیانهای
کاهش ارزش یا باید منع شود و یا به عنوان تجدید ارزیابی مستقیماً در
حقوق صاحبان سهام شناسایی گردد.

ب  .  برگشت زیانهای کاهش ارزش موجب ایجاد نوسان در
سودهای گزارش ‌شده می‌گردد. اندازه‌گیریهای سود در دوره‌های کوتاه مدت، نباید
تحت تأثیر تغییرات تحقق نیافته در اندازه‌گیری دارایی بلندمدت قرار گیرد.

ج   .  نتیجه برگشت زیانهای کاهش ارزش، برای استفاده کنندگان
صورتهای مالی مفید نخواهد بود زیرا طبق استاندارد، مبلغ برگشت داده شده به مبلغی
محدود می‌شود که مبلغ دفتری دارایی را به بیش از بهای تمام شده مستهلک شده آن افزایش
ندهد. لذا مبلغ برگشت شده و مبلغ دفتری بازنگری شده، هیچکدام محتوای اطلاعاتی
ندارد.

د    .  در بسیاری از موارد، برگشت زیانهای کاهش ارزش به
شناسایی ضمنی سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری منجر خواهد شد.

ﻫ    .  برگشت زیانهای کاهش ارزش امکان سوء استفاده و
هموار سازی سود را فراهم خواهد کرد.

و    .  پیگیری برای تأیید ضرورت برگشت زیان کاهش ارزش،
پرهزینه است.

26 .  ضرورت برگشت زیانهای کاهش ارزش مبتنی بر دلایل
زیر است:

الف.  این موضوع
هماهنگ با مفاهیم نظری و این دیدگاه است که جریان منافع اقتصادی آتی که قبلاً مورد
انتظار نبود، محتمل ارزیابی شده است.

ب  .  برگشت زیان کاهش ارزش، تجدید ارزیابی نیست و تا
زمانی که این برگشت، به فزونی مبلغ دفتری دارایی از بهای تمام شده اولیه آن
پس از کسر استهلاک (با فرض
عدم شناسایی زیان کاهش ارزش) منجر
نشود، با نظام بهای تمام شده هماهنگ است. از این رو، برگشت زیان کاهش
ارزش باید در صورت سود و زیان شناسایی و با هرگونه مازاد نسبت به بهای تمام شده
مستهلک شده به عنوان تجدید‌ ارزیابی برخورد شود.

ج   .  زیانهای کاهش ارزش بر مبنای برآورد شناسایی
و اندازه‌گیری می‌شود. هر تغییری در اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش، همانند تغییر
در برآورد است. استاندارد حسابداری شماره 6 الزام می‌کند تغییر در برآورد حسابداری
چنانچه تنها بر دوره جاری تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری، و چنانچه بر دوره جاری و دوره‌های
آینده تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری و دوره‌های آینده منظور
شود.

د    .  برگشت زیانهای کاهش ارزش، نشانه سودمندتری از
توان ایجاد منافع آتی دارایی یا گروه داراییها برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌کند.

ﻫ    .  نتایج عملیات در دوره‌های آتی به نحو منصفانه‌تری
ارائه خواهد شد زیرا استهلاک، زیان کاهش ارزش قبلی را که دیگر مربوط نیست، منعکس
نخواهد کرد. اجتناب از
برگشت زیانهای کاهش ارزش ممکن است به سوء‌استفاده‌هایی از قبیل ثبت زیان قابل ملاحظه‌ در یک سال با هزینه
استهلاک پایین‌تر ناشی از آن، و
سودهای بالاتر در سالهای بعد منجر گردد.

برگشت زیانهای کاهش ارزش
سرقفلی (بند
108  استاندارد)

27 .  استاندارد، برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی شده
برای سرقفلی را منع کرده است. مخالفین این رویکرد معتقدند که نحوه برخورد با برگشت
زیان کاهش ارزش سرقفلی باید همانند زیان کاهش
ارزش سایر داراییها باشد، اما این نحوه برخورد باید محدود به شرایطی
گردد که زیان کاهش ارزش، ناشی از رویدادهای مشخص خارج از کنترل واحد تجاری باشد که
انتظار نمی‌رود در آینده نزدیک تکرار شود.

28 .  استاندارد
حسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود شناسایی سرقفلی ایجاد شده در داخل
واحد تجاری را منع می‌کند. بنابراین، چنانچه برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی مجاز
باشد، تمایز برگشت زیان از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری اگر غیرممکن نباشد
بسیار مشکل خواهد بود. با توجه به اینکه سرقفلی تحصیل شده و
سرقفلی ایجاد شده در
واحد مولد وجه نقد به طور مشترک
در ایجاد
جریانهای نقدی سهیم هستند، هرگونه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل
شده، از افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد مولد وجه نقد قابل تفکیک نیست. حتی در صورت برگشت رویداد مشخص برون
سازمانی که منجر به شناسایی زیان کاهش ارزش شده است، تعیین اینکه اثر آن برگشت،
افزایش متناظر در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده می‌باشد، اگر غیر ممکن
نباشد، بسیار مشکل است. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی منع شده است.